Учет основных средств, выявленных в ходе инвентаризации
А.Ю. Ильина,
редактор-эксперт журнала «Бюджетный учет»
редактор-эксперт журнала «Бюджетный учет»
В соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49 (п. 1.5 и 1.6), проведение инвентаризации обязательно:
- при передаче имущества организации в аренду, выкупе, продаже, а также в случаях, предусмотренных законодательством при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;
- перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года. Инвентаризация основных средств может проводиться один раз в три года, а библиотечных фондов — один раз в пять лет. В районах, расположенных на Крайнем Севере и приравненных к ним местностях, инвентаризация товаров, сырья и материалов может проводиться в период их наименьших остатков;
- при смене материально ответственных лиц (на день приемки-передачи дел);
- при установлении фактов хищений или злоупотреблений, а также порчи ценностей;
- в случае стихийных бедствий, пожара, аварий или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;
- при ликвидации (реорганизации) организации перед составлением ликвидационного (разделительного) баланса и в других случаях, предусмотренных законодательством или нормативными актами Минфина России.
Бюджетный учет
Оприходование излишков основных средств, выявленных при инвентаризации, отражают по рыночной стоимости (п. 20 Инструкции по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 10 февраля 2006 г. № 25н):
Дебет 0 101 00 000
(0 101 01 310, 0 101 02 310,
0 101 03 310, 0 101 04 310,
0 101 05 310, 0 101 06 310,
0 101 07 310, 0 101 08 310,
0 101 09 310)
«Основные средства»
Кредит 0 401 01 180
«Прочие доходы».
Пример 1
В ходе инвентаризации выявлен неучтенный телефон, используемый в рамках предпринимательской деятельности. Его рыночная стоимость определена в размере 2000 руб.
Телефонные аппараты (включая таксофонные аппараты и радиотелефоны) относят к третьей амортизационной группе (код ОКОФ 14 3222135).
В бухгалтерском учете следует сделать записи:
Дебет 2 106 01 310
«Увеличение капитальных вложений в основные средства»
Кредит 2 401 01 180
«Прочие доходы»
— 2000 руб. — оприходованы излишки в сумме рыночной стоимости телефона;
Дебет 2 101 04 310
«Увеличение стоимости машин и оборудования»
Кредит 2 106 01 410
«Уменьшение капитальных вложений в основные средства»
— 2000 руб. — принят к учету телефон;
Дебет 2 401 01 180
«Прочие доходы»
Кредит 2 303 03 730
«Увеличение кредиторской задолженности по налогу на прибыль»
— 480 руб. (2000 руб. х 24%) — начислен налог на прибыль;
Дебет 2 303 03 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на прибыль»
Кредит 2 201 01 610
«Выбытия денежных средств учреждения с банковских счетов»
— 480 руб. — перечислен налог на прибыль в бюджет.
Заметим, если учреждение воспользуется услугами независимого оценщика для определения рыночной стоимости, дополнительно нужно будет сделать записи (услуги оценщика составляют 1000 руб. (в том числе НДС 18% — 152,54 руб.)):
Дебет 2 401 01 226
«Расходы на прочие услуги»
Кредит 2 302 09 730
«Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате прочих услуг»
— 1000 руб. — начислен расход по оплате услуг оценщика;
Дебет 2 302 09 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате прочих услуг»
Кредит 2 201 01 610
«Выбытия денежных средств учреждения с банковских счетов»
— 1000 руб. — оплачены услуги оценщика;
Дебет 2 401 01 180
«Прочие доходы»
Кредит 2 401 01 226
«Расходы на прочие услуги»
— 1000 руб. — расходы по оплате услуг оценщика отнесены на уменьшение доходов.
Налоговый учет
Излишки материально- производственных запасов и прочего имущества, выявленные в результате инвентаризации, признают внереализационным доходом (п. 20 ст. 250 НК РФ).
Что касается определения первоначальной стоимости амортизируемого имущества (ст. 257 НК РФ), чиновники говорят следующее (письма Минфина России от 15 февраля 2008 г. № 03-03-06/1/97, № 03-03-06/1/98). Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, — как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктом 8 статьи 250 Налогового кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Налоговым кодексом.
Имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги) (п. 2 ст. 248 НК РФ). Вместе с тем, поскольку при выявлении в результате инвентаризации основных средств отсутствует передающая сторона, такие основные средства для целей налогообложения прибыли не признаются безвозмездно полученными. Порядок определения первоначальной стоимости основных средств, выявленных при проведении инвентаризации, а также возможность амортизации таких основных средств Налоговым кодексом не установлены.
Применение положений пункта 2 статьи 254 Налогового кодекса* при определении первоначальной стоимости основного средства, выявленного в ходе инвентаризации, неправомерно (письмо Минфина России от 20 января 2006 г. № 03-03-04/1/53).
Учитывая изложенное, налогоплательщик не вправе амортизировать в налоговом учете основные средства, выявленные в результате инвентаризации.
Надо сказать, чиновники поменяли свою точку зрения. Ранее в письме от 20 июня 2005 г. № 03-03-04/1/7 говорилось, что выявленные в результате инвентаризации основные средства в целях налогообложения прибыли являются безвозмездно полученными и в соответствии со статьей 257 Налогового кодекса первоначальная стоимость такого основного средства определяется как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктом 8 статьи 250 Налогового кодекса.
Некоторые судьи придерживаются того же мнения (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16 апреля 2007 г. № А33-8921/06-Ф02-1794/07). Суть дела такова. Налоговая инспекция доначислила налог на прибыль, указав, что начисление амортизации неправомерно, так как первоначальная стоимость излишков равна нулю. Арбитры приняли сторону налогоплательщика, посчитав, что первоначальная стоимость основного средства в случае, если оно получено безвозмездно, определяется исходя из рыночных цен (п. 1 ст. 257 НК РФ). При выявлении излишков основных средств в ходе инвентаризации у налогоплательщика нет расходов по их приобретению. Следовательно, первоначальная стоимость основных средств правильно определена в том же порядке, что и по безвозмездно полученному имуществу.
* Стоимость материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета налога на добавленную стоимость и акцизов, за исключением случаев, предусмотренных настоящим Кодексом), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов.