Особенности составления отчета о движении денежных средств

А. Ю. Опальский

С 1 января 2019 года действует СГС «Отчет о движении денежных средств», который модифицирует применяемые формы (ф. 0503123 и 0503723). В настоящей статье рассмотрим практические примеры отражения сложных операций в этом отчете.

А. Ю. ОПАЛЬСКИЙ, заместитель председателя Комитета по бюджетному учету ИПБ России

В соответствии с пунктом 7 СГС «Отчет о движении денежных средств» денежные потоки субъекта отчетности подразделяются исходя из их экономической сущности на денежные потоки от текущих, инвестиционных и финансовых операций. При этом:

• текущие операции связаны с текущей деятельностью учреждения — выполнением работ, оказанием услуг (осуществлением государственных (муниципальных) функций);
• инвестиционные операции связаны с вложением в нефинансовые активы учреждения или с финансовыми вложениями в другие организации;
• финансовые операции связаны с привлечением заемного финансирования.

Несмотря на то что правила заполнения Отчета о движении денежных средств (ф. 0503123 и 0503723) (далее — Отчет) достаточно детально описаны в Инструкциях № 191н и 33н, возникают вопросы отражения отдельных поступлений и выбытий ¹.

Порядок отражения операций с материальными запасами

Структура Отчета предполагает отражение операций по приобретению материальных запасов в двух разделах. В разделе «Выбытия по текущим операциям» отражаются операции по приобретению:

• лекарственных препаратов и материалов, применяемых в медицинских целях по КОСГУ 341 — по строке 3111;
• продуктов питания по КОСГУ 342 — по строке 3112;
• горюче-смазочных материалов по КОСГУ 343 — по строке 3113;
• строительных материалов, применяемых не для целей капитальных вложений, по КОСГУ 344 — по строке 3114;
• мягкого инвентаря по КОСГУ 345 — по строке 3115;
• прочих оборотных запасов (материалов) по КОСГУ 346 — по строке 3116;
• материальных запасов однократного применения по КОСГУ 349 — по строке 3117.
• В разделе «Выбытия по инвестиционным операциям» отражаются операции по приобретению:
• прочих запасов (материалов) по КОСГУ 346 — по строке 3346;
• материальных запасов для целей капитальных вложений по КОСГУ 347 — по строке 3347.

В соответствии с пунктом 10 СГС «Отчет о движении денежных средств» к выбытиям по инвестиционным операциям относятся денежные потоки по выбытию на приобретение материальных запасов, предназначенных для создания (увеличения стоимости) основных средств и создания нематериальных активов. Расходы по приобретению материалов, деталей, комплектующих и прочих изделий для целей капитальных вложений, направленных на изменение (расширение) функциональных возможностей, улучшение технических характеристик, увеличивающих первоначальную (балансовую) стоимость основного средства, относятся на подстатью 347 «Увеличение стоимости материальных запасов для целей капитальных вложений» КОСГУ. Такие разъяснения приведены в письме Минфина России от 9 августа 2019 г. № 02-08-10/60687. Кроме этого согласно пункту 99 Инструкции № 157н к материальным запасам также относится оборудование, требующее монтажа и предназначенное для установки. Таким образом, если условиями договоров предусматривается приобретение оборудования, требующего монтажа, для целей капитальных вложений, такие расходы по приобретению материальных запасов отражаются по подстатье 347 «Увеличение стоимости материальных запасов для целей капитальных вложений» КОСГУ (письмо Минфина России от 3 сентября 2019 г. № 02-08-05/67818).

Однако не следует путать подстатью КОСГУ 347 «Увеличение стоимости материальных запасов для целей капитальных вложений» с подстатьей КОСГУ 344 «Увеличение стоимости строительных материалов». Приобретение (изготовление) строительных материалов в целях строительных работ, не связанных с капитальными вложениями (например, для текущего ремонта здания), следует отражать по подстатье 344 «Увеличение стоимости строительных материалов» КОСГУ. В то же время строительные материалы, приобретенные (изготовленные) для ремонта движимого имущества — объектов нефинансовых активов (например, ремонт мебели), следует отражать по подстатье 346 «Увеличение стоимости прочих оборотных запасов (материалов)» КОСГУ. Данные разъяснения можно найти в письмах Минфина России от 2 июля 2019 г. № 02-08-05/48683 и от 1 августа 2019 г. № 02-07-07/58075.

Что касается отделения оборотных и внеоборотных материальных запасов, следует обратиться к письму Минфина России № 02-06-07/2736, Казначейства России № 07-04-05/02-932 от 21 января 2019 г. Согласно пункту 1.10 этого документа к таким материальным запасам относятся объекты, предназначенные для целей формирования капитальных вложений, но не для использования в целях потребления, реализации, определенные пунктом 99 Инструкции № 157н:

• орудия лова (тралы, неводы, сети, мережи и прочие орудия лова);
• бензомоторные пилы, сучкорезки;
• специальные инструменты и специальные приспособления (инструменты и приспособления целевого назначения, предназначенные для серийного и массового производства определенных изделий или для изготовления индивидуального заказа), независимо от их стоимости; сменное оборудование, многократно используемые в производстве приспособления к основным средствам и другие вызываемые специфическими условиями изготовления устройства — изложницы и принадлежности к ним, прокатные валки, воздушные фурмы, челноки, катализаторы и сорбенты твердого агрегатного состояния и т. п.;
• временные сооружения, приспособления и устройства, затраты по возведению которых относятся на стоимость строительно-монтажных работ в составе накладных расходов;
• готовые к установке строительные конструкции и детали;
• оборудование, требующее монтажа и предназначенное для установки;
• спецоборудование для научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, приобретенное по договорам с заказчиками для обеспечения выполнения условий договоров до передачи его в научное подразделение.

С точки зрения принятия к учету таких материальных запасов следует обратить внимание на пункт 34 Инструкции № 157н, согласно которому принятие к учету, а также выбытие материальных запасов, в отношении которых установлен срок эксплуатации, осуществляется на основании решения постоянно действующей комиссии по поступлению и выбытию активов. Однако главное неудобство состоит в том, что и оборотные, и внеоборотные материальные запасы отражаются на одной и той же подстатье 346 «Увеличение стоимости прочих оборотных запасов (материалов)» КОГСУ. По нашему мнению, учреждениям целесообразно предусмотреть в учетной политике два разных счета аналитики к счету 0 105 06 000 «Прочие материальные запасы».

Кроме отдельного отражения приобретения таких материальных запасов в Отчете (по строке 3346) их также следует отдельно отражать в Балансе (ф. 0503130 и 0503730). Их следует указать не только в строке 080 «Материальные запасы (0 105 00 000), всего», но еще и в строке 081 «их них: внеоборотные».

Порядок отражения услуг, работ для целей капитальных вложений

Структура Отчета предполагает отражение расходов на приобретение услуг, работ для целей капитальных вложений (228 «Услуги, работы для целей капитальных вложений» КОСГУ) по отдельной строке 3390 выбытий от инвестиционных операций. При определении таких расходов учреждению следует иметь в виду, что расходы в объекты нефинансовых активов, формирующих (в объеме фактически произведенных затрат учреждения) основные фонды, в том числе в объекты основных средств при их приобретении, строительстве (создании), модернизации (техническом перевооружении, дооборудовании), изготовлении, а также расходы, связанные с выполнением опытно-конструкторских, технологических работ, которые впоследствии увеличат стоимость объекта нефинансовых активов (будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве объектов нефинансовых активов), формирующих основные фонды (с отражением на счетах: 0 106 01 000 «Вложения в нефинансовые активы», 0 106 02 000 «Вложения в нематериальные активы»), следует относить на подстатью 228 «Услуги, работы для целей капитальных вложений» КОСГУ. Такие разъяснения приведены в письме Минфина России от 24 июля 2019 г. № 02-08-10/55310. При этом осуществление аналогичных по содержанию расходов, предназначенных не для целей формирования капитальных вложений и не связанных с формированием стоимости нефинансовых активов, следует отражать по подстатье 226 «Прочие работы, услуги» КОСГУ (письмо Минфина России от 19 июля 2019 г. № 02-08-10/54137).

ПРИМЕР 1

В 2019 году учреждение для уборки территории приобрело газонокосилку стоимостью 48 000 рублей и бензопилу стоимостью 24 000 рублей.

Кроме этого учреждение закупило блоки кондиционеров (внутренний и внешний) на общую сумму 70 000 рублей. Монтаж был произведен по отдельному договору специализированной организацией. Стоимость монтажа составила 15 000 рублей.

Бухгалтер сделает следующие записи:

Дебет 0 106 31 310

«Увеличение вложений в основные средства — иное движимое имущество»

Кредит 0 302 31 73Х

«Увеличение кредиторской задолженности по приобретению основных средств»

— формирование капитальных вложений при приобретении газонокосилки в сумме 48 000 руб.;

Дебет 0 101 34 310

«Увеличение стоимости машин и оборудования — иного движимого имущества учреждения»

Кредит 0 106 31 310

«Увеличение вложений в основные средства — иное движимое имущество»

— принятие газонокосилки к учету в сумме 48 000 руб.;

Дебет 0 105 36 346

«Увеличение стоимости прочих материальных запасов — иного движимого имущества учреждения»

Кредит 0 302 34 73Х

«Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов»

— принятие к учету бензопилы на сумму 24 000 руб.;

Дебет 0 105 36 347

«Увеличение стоимости прочих материальных запасов для целей капитальных вложений — иного движимого имущества учреждения»

Кредит 0 302 34 73Х

«Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов»

— принятие к учету блоков кондиционеров для последующего монтажа на сумму 70 000 руб.;

Дебет 0 106 31 310

«Увеличение вложений в основные средства — иное движимое имущество»

Кредит 0 105 36 447

«Уменьшение стоимости прочих материальных запасов для целей капитальных вложений — иного движимого имущества учреждения»

— передача блоков кондиционера для монтажа на сумму 70 000 руб.;

Дебет 0 106 31 310

«Увеличение вложений в основные средства — иное движимое имущество»

Кредит 0 302 28 73Х

«Увеличение кредиторской задолженности по услугам, работам для целей капитальных вложений»

— начисление расходов по услугам для целей капитальных вложений при проведении монтажа кондиционера на сумму 15 000 руб.;

Дебет 0 101 34 310

«Увеличение стоимости машин и оборудования — иного движимого имущества учреждения»

Кредит 0 106 31 310

«Увеличение вложений в основные средства — иное движимое имущество»

— принятие к учету кондиционера в сумме 85 000 (70 000 +15 000) руб.;

Дебет 0 302 31 83Х

«Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению основных средств»

Кредит 0 201 11 610

«Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства»

— оплата кредиторской задолженности по приобретению газонокосилки на сумму 48 000 руб.;

Дебет 0 302 34 83Х

«Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов»

Кредит 0 201 11 610

«Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства»

— оплата задолженности по приобретению бензопилы на сумму 24 000 руб.;

Дебет 0 302 34 83Х

«Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов»

Кредит 0 201 11 610

«Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства»

— оплата задолженности по приобретению блоков кондиционера на сумму 70 000 руб.;

Дебет 0 302 28 83Х

«Уменьшение кредиторской задолженности по услугам, работам для целей капитальных вложений»

Кредит 0 201 11 610

«Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства»

— оплата услуг по монтажу кондиционера на сумму 15 000 руб.

По приведенному примеру схематично можно заполнить Отчет следующим образом (рисунок 1).

Одновременно этот же пример будет отражен в Балансе на конец отчетного периода следующим образом (при условии, что операции были отражены по КФО «4») (рисунок 2).

Возврат остатков субсидий прошлых лет

В соответствии с пунктом 14.1 Порядка № 209н на статью 610 «Выбытие денежных средств и их эквивалентов» КОСГУ относится возврат остатков субсидий (грантов) прошлых лет, в том числе возврат субсидии на финансовое обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания в объеме, который соответствует показателям, не достигнутым (с учетом допустимых (возможных) отклонений), если государственное (муниципальное) задание является невыполненным. Одновременно пунктом 55.1 Инструкции № 33н установлено, что сумма возвратов (выбытий от возвратов) остатков субсидий прошлых лет отражается по строке 4220 Отчета в положительном значении.

ПРИМЕР 2

В 2019 году учреждение получило целевую субсидию на капитальный ремонт помещения на сумму 1 000 000 рублей. Отчет подтвердил использование субсидии на сумму 900 000 рублей. В 2020 году остаток целевой субсидии возвращен в доход бюджета. Бухгалтер запишет:

Дебет 5 205 52 561

«Увеличение дебиторской задолженности по поступлениям текущего характера бюджетным и автономным учреждениям от сектора государственного управления»

Кредит 5 401 40 152

«Доходы будущих периодов от поступлений текущего характера бюджетным и автономным учреждениям от сектора государственного управления»

— начислены доходы будущих периодов по соглашению о выделении целевой субсидии на сумму 1 000 000 руб.;

Дебет 5 201 11 510

«Поступления денежных средств учреждения на лицевые счета в органе казначейства»

Кредит 5 205 52 661

«Уменьшение дебиторской задолженности по поступлениям текущего характера бюджетным и автономным учреждениям от сектора государственного управления»

— поступление целевой субсидии на лицевой счет в сумме 1 000 000 руб.;

Дебет 5 401 40 152

«Доходы будущих периодов от поступлений текущего характера бюджетным и автономным учреждениям от сектора государственного управления»

Кредит 5 401 10 152

«Доходы текущего финансового года от поступлений текущего характера бюджетным и автономным учреждениям от сектора государственного управления»

— начислены доходы текущего периода в соответствии с Отчетом, подтверждающим использование целевой субсидии на сумму 900 000 руб.;

Дебет 5 401 40 152

«Доходы будущих периодов от поступлений текущего характера бюджетным и автономным учреждениям от сектора государственного управления»

Кредит 5 303 05 731

«Увеличение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет»

— начислена задолженность по возврату в бюджет остатка целевой субсидии в сумме 100 000 руб.;

Дебет 5 303 05 831

«Уменьшение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет»

Кредит 5 201 11 610

«Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства»

— перечислен в следующем (2020) году остаток целевой субсидии в доход бюджета в сумме 100 000 руб.

Схематично данная операция в Отчете, составляемом в следующем году, будет отражена следующим образом (рисунок 3).

Обратите внимание, что эта операция также отразится в строке 5020 Отчета, так как она будет соответствовать показателю строки 720 Отчета об исполнении учреждением плана его финансово-хозяйственной деятельности (ф. 0503737), формируемого на основании данных по выплатам (уменьшениям) денежных средств с лицевых счетов учреждения, отраженных по кредиту счетов 0 201 11 000 «Денежные средства учреждения на лицевых счетах в органе казначейства».

Если в рамках приведенного примера остаток субсидии изымается в доход бюджета до окончания года (например, в случае принятия учредителем решения об изъятии в связи с излишним перечислением суммы субсидии), такую операцию следует отражать не как возврат остатка прошлых лет (по кредиту забалансового счета 18 «Выбытия денежных средств»), а как уменьшение поступлений текущего года — по дебету забалансового счета 17 «Поступления денежных средств» с минусом и указывать не в строке 4220, а в уменьшение строки 0702 Отчета.

Привлечение денежных средств с иного источника финансирования

Для отражения операций по привлечению средств с одного вида финансового обеспечения на исполнение обязательств по другому учреждениям следует также руководствоваться положениями письма Минфина России от 28 декабря 2016 г. № 02-06-10/79177 с учетом изменений формы Отчета в 2019 году.

В соответствии с пунктом 55.1 Инструкции № 33н показатели по поступлениям (выбытиям) денежных средств, отраженным на забалансовых счетах 17 «Поступления денежных средств» и 18 «Выбытия денежных средств», открытых к счетам 0 304 06 000 «Расчеты с прочими кредиторами», в части операций по привлечению денежных средств в рамках покрытия кассового разрыва при исполнении обязательства в пределах остатка денежных средств на лицевом счете учреждения (заимствование средств между видами деятельности) отражаются по строкам 4630, 4640, 5010, 5020 Отчета. При этом:

• показатели строк 4630, 5010 отражаются в отрицательном значении (со знаком «минус»);
• показатели строк 4640, 5020 отражаются в положительном значении (со знаком «плюс»).

ПРИМЕР 3

В связи с временным отсутствием средств по КФО «4» учреждение привлекает средства с КФО «2» для оплаты кредиторской задолженности по коммунальным услугам в сумме 75 000 рублей. Бухгалтер запишет:

Дебет 2 304 06 83Х

«Уменьшение расчетов с прочими кредиторами»

Кредит 2 201 11 610

«Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства»

— привлечение средств с КФО «2» для погашения обязательств по КФО «4» в сумме 75 000 руб.;

Дебет 4 201 11 510

«Поступления денежных средств учреждения на лицевые счета в органе казначейства»

Кредит 4 304 06 73Х

«Увеличение расчетов с прочими кредиторами»

— отражение средств по КФО «4», привлеченных с КФО «2» в сумме 75 000 руб.;

Дебет 4 302 23 83Х

«Уменьшение кредиторской задолженности по коммунальным услугам»

Кредит 4 201 11 610

«Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства»

— оплата коммунальных услуг на сумму 75 000 руб.

Схематично данная операция в Отчете будет отражена следующим образом (рисунок 4).

Обратите внимание, что операция по возврату временно привлеченного источника финансирования (перевод с КФО «4» на КФО «2») будет отражена в аналогичном порядке.