Порядок отражения в бухгалтерском учете резервов предстоящих расходов

Р. П. Алексеева

В рамках главы 25 Налогового кодекса некоммерческие организации наравне с другими плательщиками налога на прибыль вправе создавать резервы предстоящих расходов. Рассмотрим ситуацию на примере бюджетного учреждения.

Основания по закону

Исходя из положений пункта 6 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 1 декабря 2010 г. № 157н, субъект учета (государственное бюджетное учреждение) вправе утверждать в своей учетной политике отдельные решения, необходимые для организации и ведения бухгалтерского учета, в том числе по установлению порядка формирования и отражения в бухгалтерском учете учреждения резерва предстоящих расходов, а также перечень расходов, в отношении которых формируется указанный резерв.

Аналогичные нормы о принятии учреждением как налогоплательщиком (п. 1 ст. 267.3 НК РФ) решения по созданию резервов предстоящих расходов и платежей содержатся в пункте 2 статьи 267.3 Налогового кодекса: «налогоплательщик самостоятельно принимает решение о создании резерва предстоящих расходов и определяет в учетной политике для целей налогообложения виды расходов, в отношении которых создается указанный резерв».

К таким расходам относятся:

• расходы на ремонт основных средств;
• расходы по сомнительным долгам;
• расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;
• расходы на оплату отпусков;
• другие расходы, которые носят неравномерный характер.

При этом, учитывая положения пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса, отчисления в резерв должны отвечать критериям экономической обоснованности.

Согласно статье 313 Налогового кодекса налоговый учет организуется по данным бухгалтерского учета.

Создание резерва — это право, а не обязанность организации. При этом, если принято решение о создании резерва предстоящих расходов, списание расходов, в отношении которых сформирован указанный резерв, осуществляется за счет суммы этого резерва.

Основанием для определения размера создаваемого резерва предстоящих расходов являются разработанные и утвержденные сметы расходов на срок, не превышающий трех календарных лет.

Сумма отчислений в резерв предстоящих расходов включается в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного периода. Максимальный размер отчислений в резерв не может превышать 20 процентов от суммы доходов отчетного периода. Если сформирован резерв предстоящих расходов на осуществление расходов, предусмотренных несколькими сметами расходов, то учреждение самостоятельно в налоговом учете распределяет сумму отчислений в резерв между сметами расходов.

Если сумма резерва не полностью использована для осуществления расходов, предусмотренных сметой расходов, то она подлежит включению в состав внереализационных доходов на последнее число налогового периода, на который приходится дата окончания сметы расходов.

Если же сумма созданного резерва оказалась меньше фактических расходов, в отношении которых сформирован резерв, разница между указанными суммами входит в расходы, учитываемые при определении налоговой базы.

Бухгалтерский учет

В целях сближения налогового и бухгалтерского учета, а также принимая во внимание положения Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденной приказом Министерства финансов Российской Федерации от 16 декабря 2010 г. № 174н (далее — Инструкция № 174н), операции с резервами предстоящих расходов следует отразить бухгалтерскими записями:

Дебет 0 109 00 000
«Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг»
Кредит 0 401 50 200
«Расходы будущих периодов»
— формирование резерва предстоящих расходов;

Дебет 0 401 50 200
«Расходы будущих периодов»
Кредит 0 302 00 000
«Расчеты по принятым обязательствам»
— признание обязательств бюджетного учреждения с отнесением расходов за счет сформированного резерва;

Дебет 0 109 00 000
«Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг»
Кредит 0 401 50 200
«Расходы будущих периодов»
— отражение способом «красное сторно» не использованного по результатам финансового года резерва.

Резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств

Для обеспечения равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств в течение двух и более налоговых периодов организация может создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств.

По правилам главы 25 Налогового кодекса затраты на ремонт основных средств (как текущий, так и капитальный) включаются в состав текущих расходов организации, а затраты, которые связаны с модернизацией, реконструкцией или техническим перевооружением соответствующих объектов, увеличивают их первоначальную стоимость и, соответственно, списываются на расходы через амортизацию.

Следовательно, формируя резерв на ремонт основных средств, надо понимать, какие именно расходы будут у организации. За счет резерва можно будет списать только затраты на ремонт.

При этом нельзя создавать резерв на ремонт только по одному из нескольких объектов основных средств, а затраты на ремонт остальных списывать в состав прочих расходов.

Расходы на ремонт основных средств рассматриваются как прочие расходы и признаются в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Может ли создаваться резерв на ремонт арендованных основных средств? Учитывая, что положения статьи 260 Налогового кодекса применяются также и в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договор не предусматривает возмещения арендодателем расходов на ремонт, арендатор вправе создать резерв под ремонт арендованных основных средств, но только при наличии собственных амортизируемых основных средств, исходя из совокупной стоимости последних. Важным условием является то, что арендодатель не должен возмещать арендатору расходы на ремонт.

При этом обязанности сторон по содержанию арендованного имущества регулируются Гражданским кодексом. Так, согласно статье 616 Гражданского кодекса:

• арендодатель обязан производить за свой счет (за счет средств федерального имущества) капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды;
• арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы по содержанию имущества, если иное не установлено законом или договором аренды.

Порядок ведения налогового учета расходов на ремонт основных средств регулируется статьей 324 Налогового кодекса.

Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт рассчитываются исходя из нормативов отчислений, устанавливаемых учреждением самостоятельно в учетной политике и совокупной стоимости основных средств, рассчитанной как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, которые введены в эксплуатацию по состоянию на начало отчетного периода, в котором образуется резерв.

При определении нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств определяется предельная сумма отчислений в данный резерв исходя из периодичности осуществления ремонта объекта основных средств, частоты замены элементов основных средств и сметной стоимости указанного ремонта. При этом максимальная сумма резерва предстоящих расходов на указанный ремонт не может превышать средней величины фактических расходов на ремонт, сложившейся за последние три года. Если осуществляется накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на

соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта. Это возможно при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись.

Как же быть с организациями, проработавшими менее трех лет, могут ли они создавать резерв на ремонт основных средств?

Согласно официальной позиции такая организация не может создавать резерв на ремонт основных средств, так как у нее отсутствует информация для определения нормативов отчислений в резерв. Есть противоположная точка зрения, которая выражается в том, что организация, проработавшая менее трех лет, может формировать резерв на ремонт основных средств. При этом для расчета норматива она может использовать среднюю величину расходов на ремонт, понесенных за период своей фактической работы, либо сметную стоимость планируемого ремонта. Также есть мнение, что такие организации могут создавать резервы на проведение не всех видов ремонта основных средств, а только на проведение особо сложного и дорогостоящего ремонта.

Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последнее число соответствующего отчетного периода.

Когда осуществляются виды деятельности, в отношении которых в соответствии со статьей 274 Налогового кодекса отдельно исчисляется налоговая база по налогу, аналитический учет расходов на ремонт основных средств ведется с учетом указанной аналитики.

Бухгалтерский учет

Согласно Инструкции № 174н операции с резервами предстоящих расходов на ремонт основных средств отражаются следующими проводками:

Дебет 0 109 00 000
«Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг»
Кредит 0 401 50 225
«Расходы будущих периодов на работы, услуги по содержанию имущества»
— формирование резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств;

Дебет 0 401 50 225
«Расходы будущих периодов на работы, услуги по содержанию имущества»
Кредит 0 302 25 730
«Увеличение кредиторской задолженности по работам, услугам по содержанию имущества»
— признание обязательств бюджетного учреждения с отнесением расходов за счет сформированного резерва на ремонт основных средств;

Дебет 0 109 00 000
«Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг»
Кредит 0 401 50 225
«Расходы будущих периодов на работы, услуги по содержанию имущества»
— отражение не использованного по результатам финансового года резерва на ремонт основных средств методом «красное сторно».

В аналитическом учете сумма расходов на ремонт основных средств формируется с учетом группировки всех осуществленных расходов. В эти расходы включается стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта, расходы на оплату труда работников, осуществляющих ремонт, и другие расходы, связанные с ведением указанного ремонта собственными силами, а также с учетом затрат на оплату работ, выполненных сторонними силами.

Резерв предстоящих расходов по сомнительным долгам

Резерв по сомнительным долгам призван помочь тем организациям, которые хотят обезопасить себя от ненадежных партнеров в плане своевременности расчетов. Он позволяет равномерно учитывать затраты, которые возникают в связи с необходимостью списания не погашенной вовремя дебиторской задолженности.

Сомнительный долг — это любая задолженность перед учреждением, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, при условии, что эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются:

• долги, по которым истек установленный срок исковой давности;
• долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации;
• долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя, в случае возврата взыскателю исполнительного документа при невозможности установить место нахождения должника, его имущества, а также если у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание.

В отличие от других видов резервов в отношении резерва по сомнительным долгам Налоговым кодексом не предусмотрены требования отражать его в учетной политике.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

Резерв предстоящих расходов на расходы научных исследований и опытно-конструкторских разработок

Выполнение научных исследований и опытно-конструкторских разработок (далее — НИОКР) иногда требует длительного времени, и организации несут затраты в связи с выполнением таких исследований в течение нескольких отчетных периодов.

Расходами на НИОКР признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), к созданию новых или усовершенствованию применяемых технологий, методов организации производства и управления. В такие расходы включается стоимость расходных материалов и энергии, амортизации объектов основных средств и нематериальных активов, расходы на оплату труда работников, другие расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР собственными силами, а также с учетом затрат на оплату работ по договорам на выполнение научно-исследовательских работ, договорам на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ.

Главным условием формирования резерва являются утвержденные программы НИОКР. На основании разработанных и утвержденных программ проведения НИОКР учреждение самостоятельно принимает решение о создании каждого резерва и отражает это решение в учетной политике. Резерв для реализации каждой утвержденной программы, указанной в настоящем пункте, может создаваться на срок, на который запланировано проведение соответствующих НИОКР, но не более двух лет.

Размер создаваемого резерва не может превышать планируемые расходы на реализацию утвержденной налогоплательщиком программы проведения НИОКР. При этом предельный размер отчислений в резервы не может превышать суммы, определяемой по формуле:

предельный размер отчислений в резервы

на НИОКР = доходы от реализации отчетного периода × 0,03 — расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР.

Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работников

Часть отпускных может быть учтена в целях налогообложения прежде их фактической выплаты. Учреждение, принявшее решение о создании резерва на оплату отпусков работников для равномерного учета предстоящих расходов, должно отразить в учетной политике:

• способ резервирования;
• предельную сумму отчислений в резерв;
• ежемесячный процент отчислений в резерв.

Для этого необходимо составить специальный расчет, в котором будет отражен расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с этих расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

В учете расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков относятся на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников.