Оказание образовательных услуг за плату
Об отражении в налоговом учете операций по оказанию платных дополнительных услуг образовательным учреждением рассказывает В. Н. МАЛОФЕЕВА, главный бухгалтер, начальник отдела планирования, бухгалтерского учета, отчетности и контроля ГКУ СО «Управление по организации оказания медицинской помощи», член ИПБ России, г. Саратов
В соответствии с пунктом 1 статьи 45 и статьи 47 Закона РФ от 10 июля 1992 г. № 3266-1 «Об образовании» государственные образовательные учреждения имеют право на оказание дополнительных платных образовательных услуг (не предусмотренных образовательными программами и государственными образовательными стандартами) в рамках приносящей доход деятельности.
Образовательное учреждение вправе вести приносящую доход деятельность, предусмотренную его уставом, постольку поскольку это служит достижению целей, ради которых оно создано, и соответствует указанным целям.
Осуществление указанной деятельности государственными и муниципальными образовательными учреждениями допускается, если это не противоречит федеральным законам.
Согласно пунктам 3 и 13 Правил оказания платных образовательных услуг, утвержденных постановлением Правительства РФ от 5 июля 2001 г. № 505, перечень платных образовательных услуг и порядок их предоставления должны быть указаны в уставе образовательного учреждения. Платные услуги оказываются на основании договора, заключенного с обучающимися или их родителями.
Налоговый учет
Как все юридические лица, образовательное учреждение обязано вести в том числе налоговый учет доходов и расходов.
Согласно пункту 1 статьи 248 Налогового кодекса доходы по налогу на прибыль организаций определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета. При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с Налоговым кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).
Расходами в силу статьи 252 Налогового кодекса признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, — убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
К доходам по налогу на прибыль организаций в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 248 Налогового кодекса, в частности, относятся доходы от реализации услуг. Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Об этом сказано в пункте 5 статьи 38 Налогового кодекса.
Доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, на что указывает пункт 1 статьи 249 Налогового кодекса.
В силу пункта 2 статьи 249 Налогового кодекса выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за услуги, выраженными в денежной и (или) натуральной форме. При этом образовательное учреждение может использовать для признания доходов и расходов метод начисления, который установлен статьями 271 и 272 Налогового кодекса, или кассовый метод, предусмотренный статьей 273 Налогового кодекса.
Если образовательное учреждение признает доходы и расходы методом начисления, то в целях исчисления прибыли выручка должна включаться в состав доходов от реализации по мере передачи результатов услуг, вне зависимости от порядка расчетов по договору.
При получении денежных средств в порядке предварительной оплаты учреждения, определяющие доходы и расходы по методу начисления, не учитывают указанные средства при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Такой порядок предусмотрен подпунктом 1 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса.
Если образовательное учреждение по налогу на прибыль использует кассовый метод, то суммы, получаемые от потребителей образовательных услуг, признаются в момент их получения, поскольку при использовании кассового метода датой получения дохода для целей налогообложения прибыли считается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу учреждения, а также день погашения задолженности перед учреждением иным способом. Об этом сказано в пункте 2 статьи 273 Налогового кодекса.
Однако в Налоговом кодексе предусмотрено ограничение применения кассового метода учета доходов и расходов. Так, учреждения имеют право на определение даты получения доходов (осуществления расходов) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций не превысила 1 миллиона рублей за каждый квартал, что следует из пункта 1 статьи 273 Налогового кодекса.
В силу того что при кассовом методе размер выручки жестко ограничен, применение данного метода образовательным учреждением скорее исключение, чем правило.
Общепринятым методом признания доходов и расходов является метод начисления, доходы при котором определяются в соответствии со статьей 271 Налогового кодекса.
Как правило, услуги по образованию имеют длительный характер, поэтому учреждение вправе распределять доходы самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. На это указывает пункт 2 статьи 271 Налогового кодекса. Если договором предусмотрена поэтапная реализация услуг, то расходы следует учитывать пропорционально доходам того налогового периода, в котором будет отражена поэтапная реализация услуг. Если договор об оказании платных образовательных услуг предусматривает поэтапную сдачу услуг и устанавливаются сроки сдачи этапов, то специальный порядок определения доходов и расходов в этом случае не применяется. Действует обычный порядок признания доходов от реализации, установленный пунктом 1 статьи 271 Налогового кодекса, согласно которому доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).
Что касается расходов, то они в силу пункта 1 статьи 272 Налогового кодекса по методу начисления признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318–320 Налогового кодекса.
Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. Если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, налогоплательщик распределяет расходы самостоятельно.
Принципы и методы, в соответствии с которыми учитывается доход от реализации и признаются расходы, должны быть утверждены образовательным учреждением в учетной политике для целей налогообложения.
Если учреждение является бюджетным, то оно обязано вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников. При этом иными источниками признаются доходы от коммерческой деятельности, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы. Осуществляется учет доходов и расходов бюджетным образовательным учреждением в порядке, установленном Налоговым кодексом.
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (ст. 252 НК РФ).
При методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. По доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным услугам (п. 1, 2 ст. 271 НК РФ).
Таким образом, у образовательного учреждения есть два варианта признания доходов. Если в договоре об оказании услуг предусмотрена поэтапная сдача услуг, то доход определяется датой акта сдачи-приемки услуг. Если же договором это не предусмотрено, учреждение в соответствии с положениями своей учетной политики распределяет доход самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. (Порядок признания доходов и расходов от оказания платных образовательных услуг для целей налогового учета нужно прописать в учетной политике.)
Образовательные учреждения могут применять нулевую ставку по налогу на прибыль при соблюдении условий, предусмотренных статьей 284.1 Налогового кодекса.
Пример 1
Образовательное учреждение в августе 2012 года заключило договор об оказании образовательных услуг, согласно которому срок обучения по программе высшего профессионального образования в соответствии с учебным планом составляет 5 лет. Учебный год состоит из 2 семестров: 1-й семестр — с октября по февраль, 2-й семестр — с марта по июль. Стоимость обучения за год составляет 75 000 руб. В соответствии с учетной политикой для целей бухгалтерского учета учреждение формирует доходы от оказания образовательных услуг по окончании учебного года. В налоговом учете доходы признаются равномерно в течение общего срока обучения — ежемесячно в размере 1/12 стоимости обучения за год.
В данном случае период обучения составляет пять лет. С 1 октября 2012 года начался первый учебный год, именно с этого времени в целях налогообложения прибыли необходимо формировать доходы от оказания образовательных услуг.
В 2012 году в налоговые доходы включена выручка в размере 18 750 руб. (75 000 руб. / 12 мес. x 3 мес.).
В бухгалтерском учете выручка от оказания образовательных услуг за первый учебный год будет признана в июле 2013 года в размере 75 000 руб.
Оформление услуги
В связи с тем что договор об оказании платных образовательных услуг является разновидностью гражданско-правового договора о возмездном оказании услуг, согласно пункту 2 статьи 779 Гражданского кодекса такой договор должен соответствовать основным требованиям, предъявляемым к гражданско-правовым договорам.
С потребителем платных образовательных услуг образовательное учреждение при наличии возможности оказать запрашиваемую образовательную услугу обязано заключить договор (п. 13 Правил № 505). Примерные формы договоров об оказании платных образовательных услуг в сфере общего образования и в сфере профессионального образования утверждены приказами Минобразования России от 10 июля 2003 г. № 2994 и от 28 июля 2003 г. № 3177 соответственно.
В договоре, составленном в письменной форме в двух экземплярах (один находится у исполнителя (образовательного учреждения), другой — у потребителя), должны содержаться следующие сведения:
а) наименование государственного (муниципального) образовательного учреждения и место его нахождения (юридический адрес);
б) фамилия, имя, отчество, телефон и адрес потребителя;
в) сроки оказания образовательных услуг;
г) уровень и направленность основных и дополнительных образовательных программ, перечень (виды) образовательных услуг, их стоимость и порядок оплаты;
д) другие необходимые сведения, связанные со спецификой оказываемых образовательных услуг;
е) должность, фамилия, имя, отчество лица, подписывающего договор от имени исполнителя, его подпись, а также подпись потребителя.
Подведем итог
Таким образом, способ начисления дохода от оказания платных образовательных услуг устанавливается учетной политикой образовательного учреждения, а размер платы и порядок оплаты оказываемых образовательных услуг предусматриваются условиями договора.
В бухгалтерском учете доходы от оказания образовательных услуг лучше всего признавать по мере готовности, закрепив данный порядок признания выручки и способ определения готовности услуги в учетной политике для целей бухгалтерского учета. Каким образом определяется готовность услуги, в законодательстве о бухгалтерском учете не разъясняется. Образовательное учреждение может установить, что в бухучете выручка от оказания соответствующих услуг признается по окончании семестра (учебного года) в размере стоимости последнего.
В налоговом учете дела обстоят по-другому: здесь действует принцип равномерного признания доходов.
Принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.
Изложенный порядок распространяется также на признание доходов и расходов организацией, оказывающей дополнительные образовательные услуги, длящиеся более одного налогового периода.
Применяя абзац 2 пункта 2 статьи 271 Налогового кодекса, налогоплательщикам следует учитывать, что данная норма не предусматривает возможности единовременного признания доходов от реализации работ (услуг) по производствам с длительным технологическим циклом (в разных налоговых периодах) в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача этих работ (услуг).
Кроме того, данная норма обязывает налогоплательщика осуществлять такое распределение доходов от реализации работ (услуг) с обязательным закреплением принципов и методов, в соответствии с которыми осуществляется такое распределение, в учетной политике организации.
Пример 2
Как быть, если учебный год оплачен полностью, но после первой сессии человек отчислен? Или студент после первой сессии взял академический отпуск, как быть с оплатой за второй семестр, нужно ли ее возвращать? Или она может пойти в оплату следующего года, когда он возобновит учебу?
Пунктом 1 статьи 12 Закона № 3266-1 установлено, что образовательным является учреждение, осуществляющее образовательный процесс, то есть реализующее одну или несколько образовательных программ и обеспечивающее содержание и воспитание обучающихся, воспитанников.
Согласно пункту 1 статьи 779 Гражданского кодекса по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик — оплатить эти услуги.
В силу пункта 1 статьи 782 Гражданского кодекса заказчик вправе отказаться от исполнения договора возмездного оказания услуг при условии оплаты исполнителю фактически понесенных им расходов.
Закон от 7 февраля 1992 г. № 2300-1 «О защите прав потребителей» (далее — Закон № 2300-1) регулирует отношения, возникающие между потребителями и изготовителями, исполнителями, импортерами, продавцами при продаже товаров (выполнении работ, оказании услуг), устанавливает права потребителей на приобретение товаров (работ, услуг) надлежащего качества и безопасных для жизни, здоровья, имущества потребителей и окружающей среды, получение информации о товарах (работах, услугах) и об их изготовителях (исполнителях, продавцах), просвещение, государственную и общественную защиту их интересов, а также определяет механизм реализации этих прав.
Статьей 32 Закона № 2300-1 установлено, что потребитель вправе отказаться от исполнения договора о выполнении работ (оказании услуг) в любое время при условии оплаты исполнителю фактически понесенных им расходов, связанных с исполнением обязательств по данному договору.
Однако согласно пункту 1 статьи 16 Закона № 2300-1 условия договора, ущемляющие права потребителя по сравнению с правилами, установленными законами или иными правовыми актами РФ в области защиты прав потребителей, признаются недействительными.
Если в результате исполнения договора, ущемляющего права потребителя, у него возникли убытки, они подлежат возмещению изготовителем (исполнителем, продавцом) в полном объеме.
В соответствии с частью 2 статьи 14.8 Кодекса об административных правонарушениях включение в договор условий, ущемляющих установленные законом права потребителя, влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 1000 до 2000 рублей; на юридических лиц — от 10 до 20 тысяч рублей.
Следовательно, исходя из рассматриваемой ситуации, при отчислении студента после первого семестра из образовательного учреждения, при условии полной оплаты за учебный год, невозвращение оплаты за период со дня отчисления и до конца учебного года является ущемлением права потребителя, в связи с чем образовательное учреждение нарушает Гражданский кодекс и Закон № 2300-1, а следовательно, несет административную ответственность в соответствии с частью 2 статьи 14.8 КОАП РФ.
Таким образом, денежные средства при отчислении студентов подлежат возврату. В учете операция отражается как уменьшение дохода, а в случае если студенту предоставлен академический отпуск, возврат оплаты за обучение или зачет средств в счет оплаты следующего года определяется условиями заключенного договора.