Аренда у бюджетного учреждения
Основными договорами, которые предусматривают предоставление имущества в пользование на определенное время, являются договоры аренды, ссуды (безвозмездного пользования) и доверительного управления имуществом.
Законодательство
На основании пункта 1 статьи 9.2 Закона от 12 января 1996 г. № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» (далее — Закон № 7-ФЗ) бюджетным учреждением признается некоммерческая организация, созданная Российской Федерацией, ее субъектом или муниципальным образованием для выполнения работ, оказания услуг в целях обеспечения реализации предусмотренных законодательством Российской Федерации полномочий соответственно органов государственной власти (государственных органов) или органов местного самоуправления в сферах науки, образования, здравоохранения, культуры, социальной защиты, занятости населения, физической культуры и спорта, а также в иных сферах.
В соответствии с пунктом 4 статьи 9.2 Закона № 7-ФЗ бюджетное учреждение вправе сверх установленного государственного (муниципального) задания, а также в случаях, определенных федеральными законами, в пределах установленного государственного (муниципального) задания выполнять работы, оказывать услуги, относящиеся к его основным видам деятельности, предусмотренным его учредительным документом, в определенных законом сферах, для граждан и юридических лиц за плату и на одинаковых при оказании одних и тех же услуг условиях. Порядок определения указанной платы устанавливается соответствующим органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя, если иное не предусмотрено федеральным законом.
Бюджетное учреждение вправе осуществлять иные виды деятельности, не являющиеся основными, лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых оно создано, и соответствует данным целям, при условии, что такая деятельность указана в его учредительных документах.
В соответствии с пунктом 3 статьи 298 Гражданского кодекса бюджетное учреждение без согласия собственника не вправе распоряжаться особо ценным движимым имуществом (далее — ОЦДИ), закрепленным за ним собственником или приобретенным за счет средств, выделенных ему собственником на приобретение такого имущества, и недвижимым имуществом. Остальным имуществом, находящимся у него на праве оперативного управления, бюджетное учреждение вправе распоряжаться самостоятельно, если иное не установлено законом.
Порядок отнесения имущества бюджетного учреждения к категории ОЦДИ определен постановлением Правительства «О порядке отнесения имущества автономного или бюджетного учреждения к категории особо ценного движимого имущества» от 26 июля 2010 г. № 538.
Доходы, получаемые в виде арендной либо иной платы за передачу в возмездное пользование муниципального имущества, закрепленного за муниципальным бюджетным учреждением, не относятся к доходам местного бюджета (п. 3 ст. 41, ст. 42 БК РФ) и, следовательно, не подлежат зачислению в бюджет. Доходы от приносящей доход деятельности и приобретенное за счет этих доходов имущество поступают в самостоятельное распоряжение бюджетного учреждения (п. 3 ст. 298 ГК РФ).
Следовательно, доходы от сдачи в аренду имущества муниципального бюджетного учреждения могут зачисляться на лицевой счет этого учреждения и поступают в его самостоятельное распоряжение. При этом полученные доходы учреждение может использовать на любые цели, если они соответствуют целям, ради которых учреждение создано, в рамках требований утвержденного в установленном порядке Плана финансово-хозяйственной деятельности.
Исходя из пункта 6 статьи 9.2 Закона № 7-ФЗ в случае сдачи в аренду с согласия учредителя недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества, закрепленного за бюджетным учреждением учредителем или приобретенного бюджетным учреждением за счет средств, выделенных ему учредителем на приобретение такого имущества, финансовое обеспечение содержания такого имущества учредителем не осуществляется.
Так, например, в случае сдачи бюджетным учреждением части здания (отдельного помещения в здании) сумма субсидии может быть уменьшена учредителем на сумму затрат по содержанию недвижимого имущества пропорционально площади, сданной в аренду.
В силу с части 1 статьи 606 Гражданского кодекса по договору аренды (имущественного найма) арендодатель обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. При этом арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату).
Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды (п. 1 ст. 614 ГК РФ).
В рамках пункта 1 статьи 607 Гражданского кодекса учреждением в аренду могут быть переданы земельные участки, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства, другое имущество.
Бухгалтерский учет
Руководствуясь абзацем 1 пункта 381 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 1 декабря 2010 г. № 157н (далее — Инструкция № 157н), имущество, переданное учреждением в возмездное пользование — по договорам аренды в целях обеспечения надлежащего контроля за его сохранностью, целевым использованием и движением, учитывается в порядке, предусмотренном главой 34 Гражданского кодекса, на забалансовом счете 25 «Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)».
Учет по забалансовому счету 25 «Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)» ведется без применения метода двойной записи (абз. 2 п. 332 Инструкции № 157н). Стоимость имущества, переданного в возмездное пользование (аренду), отражается по дебету данного счета, а списание стоимости имущества — по кредиту.
В учете бюджетного учреждения согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 16 декабря 2010 г. № 174н, применяются следующие корреспонденции:
Дебет 2 205 21 560
«Увеличение дебиторской задолженности по доходам от собственности»
Кредит 2 401 10 120
«Доходы от собственности»
— начислена арендная плата;
Дебет 2 401 10 120
«Доходы от собственности»
Кредит 2 303 04 730
«Увеличение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость»
— начислен НДС с суммы арендной платы;
Дебет 2 201 11 510
«Поступления денежных средств учреждения на лицевые счета в органе казначейства»
Кредит 2 205 21 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от собственности»
— поступление арендной платы, одновременно увеличение по забалансовому счету 17 «Поступления денежных средств на счета учреждения» (по коду КОСГУ 120 «Доходы от собственности»);
Дебет 2 303 04 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость»
Кредит 2 201 11 610
«Выбытие денежных средств учреждения на лицевые счета в органе казначейства»
— учреждением уплачен НДС, одновременно уменьшение по забалансовому счету 17 «Поступления денежных средств на счета учреждения» (по коду КОСГУ 120 «Доходы от собственности» — в части арендной платы; по коду КОСГУ 180 «Прочие доходы» — в части прочих доходов, полученных от арендаторов);
Дебет 2 401 10 120
«Доходы от собственности»
Кредит 2 303 03 730
«Увеличение кредиторской задолженности по налогу на прибыль организаций»
— начислен налог на прибыль в части арендной платы;
Дебет 2 303 03 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на прибыль организаций»
Кредит 2 201 11 610
«Выбытие денежных средств учреждения на лицевые счета в органе казначейства»
— уплачен налог на прибыль, одновременно уменьшение по забалансовому счету 17 «Поступления денежных средств на счета учреждения» (по коду КОСГУ 120 «Доходы от собственности» — в части арендной платы).
Регистры учета
В соответствии с пунктом 382 Инструкции № 157н аналитический учет по забалансовому счету 25 ведется в Карточке количественно-суммового учета материальных ценностей (ф. 0504041) в разрезе арендаторов, мест нахождения, по видам имущества в структуре аналитических групп учета объектов имущества, предусмотренных пунктом 37 Инструкции № 157н, его количеству и стоимости.
Согласно абзацу 2 пункта 381 Инструкции № 157н имущество, переданное в возмездное пользование, отражается на основании акта приема-передачи имущества по стоимости, указанной в акте.
Списание стоимости объектов имущества с забалансового учета производится при возврате его арендатором (субарендатором) на основании Акта о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306001), Акта о приеме-передаче здания (сооружения) (ф. 0306030), а также при его списании на основании Акта о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) (ф. 0306003), Акта о списании автотранспортных средств (ф. 0306004) (абз. 3 п. 381 Инструкции № 157н).
Налоговый учет
В соответствии с пунктом 3 статьи 161 Налогового кодекса арендатор уплачивает НДС как налоговый агент только в случае предоставления в аренду имущества органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления.
Если по договору аренды федерального (муниципального) имущества арендодателем выступает не собственник, а балансодержатель данного имущества (государственное учреждение, на балансе которого состоит имущество, сдаваемое в аренду), то согласно письмам Минфина России от 23 августа 2010 г. № 03-07-11/360, от 28 июля 2010 г. № 03-07-11/314, от 23 июня 2010 г. № 03-07-11/266 исчисление НДС должна осуществлять данная некоммерческая организация.
На основании писем УФНС России по г. Москве от 27 июня 2011 г. № 16-15/61956 и от 21 марта 2007 г. № 19-11/25313 уплату НДС в бюджет осуществляет арендодатель имущества вне зависимости от того, куда перечисляет арендатор указанную арендную плату — на счет балансодержателя имущества (некоммерческой организации), в бюджет или на специально открытый для этого счет балансодержателя в органах казначейства.
На практике при аренде государственного или муниципального имущества обычно заключаются трехсторонние договоры между арендатором, представителем Росимущества и балансодержателем. В этом случае важно, кто выступает в роли арендодателя. Если это балансодержатель, а подразделение Росимущества лишь подтверждает его полномочия, то арендатор не будет налоговым агентом по НДС. Полную сумму арендной платы он будет перечислять арендодателю, а тот сам будет рассчитываться по НДС с бюджетом. Если же по трехстороннему договору арендодателем является само подразделение Росимущества, на арендатора ложатся обязанности налогового агента. Сумму арендной платы он будет перечислять арендодателю и самостоятельно удерживать с нее НДС и перечислять его в бюджет.
Минфин России в письме от 25 мая 2012 г. № 03-03-06/4/50 разъяснил вопрос, должны ли доходы, полученные от сдачи в аренду имущества, облагаться налогом на прибыль организаций. Ведомство, в частности, напоминает, что глава 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса не содержит положений, устанавливающих особенности уплаты налога на прибыль бюджетных учреждений с доходов, полученных от сдачи в аренду имущества, находящегося в государственной (муниципальной) собственности и переданного им в оперативное управление.
Поэтому уплата налога на прибыль бюджетными учреждениями производится в порядке, установленном статьей 287 Налогового кодекса.
На бюджетные учреждения возложена обязанность по ведению раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, эти средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.