В трех соснах

А. В. Кондратьева

В практике нередко встречаются такие вопросы и ситуации, которые на первый взгляд кажутся простыми и понятными, но при попытке отразить их в учете в полном соответствии с требованиями законодательства возникает ощущение блуждания среди трех сосен.

Журнал операций № 2

Какие документы казенному учреждению следует подшивать к Журналу операций с безналичными денежными средствами?

Ответ: В Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 1 декабря 2010 г. № 157н (далее — Инструкция № 157н), впервые с 2005 года для каждого балансового счета Плана счетов был указан журнал операций, в котором следует отражать операции по этому счету. За поиском ответа на вопрос отправимся к указаниям к счету 0 304 05 000 «Расчеты по платежам из бюджета с финансовым органом». Здесь нас ждет первая из сосен, в которую мы упремся. В пункте 279 Инструкции № 157н указано: платежи из бюджета учитываются на основании документов, приложенных к выписке со счета бюджета, предоставляемой финансовым органом соответствующим получателям средств бюджета.

В чем же тут проблема? Во-первых, получатель средств бюджета (ПБС) не работает напрямую со «счетом бюджета», он работает со своим лицевым счетом, открытым на едином счете бюджета соответствующего публично-правового образования. Во-вторых, операции по движению средств по лицевому счету ПБС осуществляет не финансовый орган (ФО), а орган казначейства (ОК). Соответственно выписку предоставляет не ФО, а орган казначейства. В-третьих, сейчас практически никакого бумажного обмена документами между ПБС и органами казначейства не происходит, выписки формируются в электронном виде. Так что достаточно сложно говорить о «документах, приложенных к выписке». Вот в этом и есть первая «сосна»: выполнить требования пункта 279 в соответствии с буквой закона невозможно. Значит, придется эту «сосну» как-то обходить стороной. А давайте к Журналу операций с безналичными денежными средствами прикладывать выписки с лицевых счетов, сформированные программным средством (СЭД, СУФД), с помощью которого осуществляется наше взаимодействие с органом казначейства?

Но, обойдя первую «сосну», мы сталкиваемся со следующей. В пункте 11 Инструкции № 157н говорится следующее: По истечении каждого отчетного периода (месяца, квартала, года) первичные (сводные) учетные документы, сформированные на бумажном носителе, относящиеся к соответствующим Журналам операций, хронологически подбираются и сброшюровываются.

В чем теперь проблема? В том, что выписка с лицевого счета не является первичным или сводным учетным документом. Мы, конечно, можем подшивать выписки к Журналу операций с безналичными денежными средствами. Но требования указанного пункта 11 Инструкции № 157н останутся не выполненными. Где же нам взять первичные документы? Вот, вспомнили. Проводя списание средств с лицевого счета учреждения, орган казначейства формирует Платежные поручения, которые можно распечатать из соответствующей программы. Платежное поручение — чем не первичный документ? Пожалуй, и вторую «сосну» мы благополучно обошли.

Теперь самое время вспомнить положения пункта 8 Инструкции № 157н: Документы, которыми оформляются факты хозяйственной жизни с денежными средствами, принимаются к отражению в бухгалтерском учете при наличии на документе подписей руководителя субъекта учета и главного бухгалтера или уполномоченного им на то лица.

Проблема очевидна: на платежных поручениях, которые мы распечатаем из казначейской программы, нет подписей. Как же обойти третью «сосну»?

Мы можем долго блуждать между этих трех сосен, пока не поймем главную проблему. Сейчас весь документооборот между ПБС и органом казначейства осуществляется в электронном виде. Инструкция № 157н на это не рассчитана. Следовательно, любой вариант комплектации Журнала операций с безналичными денежными средствами подтверждающими документами не будет соответствовать тому или иному пункту Инструкции № 157н. Бухгалтеру остается самому придумать какой-нибудь красивый вариант и закрепить его в учетной политике. В практике встречаются самые разные варианты. Принципиально различных подходов два. Одни учреждения делают постфактум какие-то бумажные документы и заверяют их подписью руководителя. Другие учреждения ограничиваются просто распечатками, не подписывая их у руководителя. Все равно при отправке заявок в орган казначейства документы подписываются ЭЦП. Формируемые документы могут также быть различными:

• заявки на кассовый расход (из программы бюджетного учета или из казначейской программы) — только по тем операциям, которые не были отклонены;
• платежные поручения (сформированные казначейской программой по факту платежа);
• реестры заявок за день, содержащие все значимые реквизиты (получатель, сумма, коды бюджетной классификации, основание платежа), по факту проведенных платежей.

Возврат основного средства поставщику

В казенном учреждении обнаружилась неисправность основного средства, подпадающая под условия гарантии поставщика. В декабре основное средство было возвращено поставщику. В январе следующего года учреждение получило новое оборудование на замену. Как отразить в учете такую операцию?

Ответ: Первая «сосна» ожидает нас на первом же шагу. Ни в Инструкции № 157н, ни в Инструкции по применению Плана счетов бюджетного учета, утвержденной приказом Минфина России от 6 декабря 2010 г. № 162н (далее — Инструкция № 162н), не описан порядок отражения в учете возврата основных средств поставщику. Следовательно, учреждению необходимо самостоятельно разработать соответствующую корреспонденцию счетов. Если учреждение не является главным распорядителем бюджетных средств, такую самостоятельно разработанную корреспонденцию в соответствии с положениями пункта 2 Инструкции № 162н следует согласовать с главным распорядителем бюджетных средств.

Сразу же приходит в голову такое решение: отразить возврат основного средства поставщику проводкой в дебет счета 1 302 31 830 «Уменьшение кредиторской задолженности по расчетам по обязательствам». А затем, когда поставщик возвратит новое оборудование на замену, оприходовать его в обычном порядке принятия к учету основных средств, то есть с кредита счета 1 302 31 730 «Увеличение кредиторской задолженности по расчетам по обязательствам». Если бы все происходило в течение одного отчетного периода, получилось бы достаточно красиво. Но описанная ситуация переходит через отчетный период. И нас ожидает столкновение с очередной «сосной»: согласно пункту 18 Инструкции о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, утвержденной приказом Минфина России от 28 декабря 2010 г. № 191н, в отчетной форме Баланс (ф. 0503130) не допускается дебетовый показатель по графе 490 — остаток по счету 0 302 00 000 «Расчеты по принятым обязательствам».

Что же делать? Попробуем эту «сосну» обойти. Может быть, убрать по концу года сальдо со счета 1 302 31 000 «Расчеты по приобретению основных средств» на счет 1 206 31 000 «Расчеты по авансам по приобретению основных средств»? В этом случае нам дорогу преградит пункт 202 Инструкции № 157н, согласно которому счет 0 206 00 000 «Расчеты по выданным авансам» предназначен для учета расчетов по предоставленным учреждением в соответствии с условиями заключенных договоров (контрактов), соглашений авансовым выплатам (кроме авансов, выданных подотчетным лицам).

То есть дебетовый оборот счета 1 206 31 560 «Увеличение дебиторской задолженности по авансам по приобретению основных средств» может быть связан только с денежной выплатой. Хотя в нормативных документах этого прямо и не записано, дебетовое сальдо счета 0 206 00 000 «Расчеты по выданным авансам» на начало финансового года рассматривается как средства, подлежащие возврату в доход бюджета (если это не авансовый платеж в рамках сделки, срок исполнения которой переходит через финансовый год). Это прямо следует из положений пункта 2 статьи 161 Бюджетного кодекса. Об этом же свидетельствует практика деятельности органов казначейства в отношении средств возвратов по операциям предыдущего года, поступающим в текущем году.

На каком же счете нам отразить дебиторскую задолженность поставщика по замене неисправного основного средства по гарантии? Исходя из назначений счетов ни счет 0 205 00 000 «Расчеты по доходам», ни счет 0 209 00 000 «Расчеты по ущербу имуществу» использованы быть не могут. Учреждение не получает никакого дохода по этой операции. Также не был причинен ущерб имуществу учреждения, ведь поставщик не отказался произвести замену. В отличие от инструкций, действовавших до 2011 года, в Инструкции № 157н предусмотрен учетный механизм для отражения таких нештатных ситуаций. Согласно пункту 235 Инструкции № 157н для учета расчетов с дебиторами по операциям, возникающим в ходе ведения деятельности учреждения и не предусмотренных для отражения на иных счетах учета Единого плана счетов, следует использовать счет 0 210 05 000 «Расчеты с прочими дебиторами». Похоже, мы нашли решение: если поставщик по состоянию на конец отчетного периода не вернул основное средство на замену, переносим сальдо со счета 1 302 31 000 «Расчеты по приобретению основных средств» на 1 210 05 000 «Расчеты с прочими дебиторами». А в следующем году, когда поставщик предоставит нам основное средство на замену, оприходуем его в общем порядке с кредита счета 1 302 31 730 «Увеличение кредиторской задолженности по расчетам по обязательствам» и далее закроем сальдо этого счета с кредита счета 1 210 05 660 «Уменьшение дебиторской задолженности прочих дебиторов». Наконец-то наши блуждания закончились, и мы выбрались из соснового леса?

Как бы не так! Нас ожидает еще одна «сосна». В пункте 141 Инструкции № 162н описан порядок отражения в учете оборотов по принятым денежным обязательствам. В соответствии с этими указаниями (абз. 6 п. 141 Инструкции № 162н) на основании кредитового оборота счета 0 302 00 000 «Расчеты по принятым обязательствам» следует отражать в учете принятое денежное обязательство. В придуманной нами схеме следовало бы отразить денежное обязательство при поступлении от поставщика основного средства на замену по гарантии. Но это было бы ошибкой, потому что денежное обязательство предполагает оплату, а мы ничего платить за замену по гарантии не обязаны.

Чтобы найти ответ, следует вернуться к самому началу наших рассуждений. Наше первое решение — отразить в учете расчеты по замене основного средства по гарантии на счете 1 320 31 000 «Расчеты по приобретению основных средств» — было ошибочным. Мы пренебрегли требованиями пункта 254 Инструкции № 157н, согласно которому счет 0 302 00 000 «Расчеты по обязательствам» предназначен для учета расчетов по принятым учреждением обязательствам. Но при замене основного средства поставщиком по гарантии учреждение на себя никаких обязательств не принимает. Значит, в описанной ситуации счет 1 302 31 000 «Расчеты по приобретению основных средств» вообще неуместен. Именно поэтому мы и натыкались на «сосны», что пытались использовать указанный счет для тех операций, для которых он изначально не предназначен. Все расчеты с поставщиком по операции замены основного средства по гарантии следует вести в рамках счета 1 210 05 000 «Расчеты с прочими дебиторами».

Итак, в итоге можно предложить такой подход для отражения в учете описанной ситуации: 

• при выявлении неисправности основное средство списывается в общем порядке списания неисправных основных средств;

• по дебету счета 1 210 05 560 «Увеличение дебиторской задолженности прочих дебиторов» начисляется дебиторская задолженность поставщику в сумме балансовой стоимости основного средства;

• после получения от поставщика основного средства на замену по гарантии дебиторская задолженность списывается с кредита счета 1 210 05 660 «Уменьшение дебиторской задолженности прочих дебиторов»;

• полученное основное средство приходуется как доходы от операции с активами.

Поскольку в соответствии с Инструкцией № 162н со счетом 0 210 05 000 «Расчеты с прочими дебиторами» следует использовать код бюджетной классификации доходов бюджета, будем использовать код бюджетной классификации доходов, соответствующий статье 410 «Уменьшение стоимости основных средств» КОСГУ.

В зависимости от того, в какой момент была выявлена неисправность основного средства, возможны несколько вариантов списания основного средства на замену по гарантии. Причем соответствующий акт о списании подписывает также и поставщик.

Если основное средство еще не было принято к учету (только открыли упаковку и увидели неисправность) — списываем со счета вложений в основные средства:

Дебет 1 401 10 172
«Доходы от операций с активами»
Кредит 1 106 31 410
«Уменьшение вложений в основные средства — иное движимое имущество учреждения».

Если основное средство было принято к учету, но не было введено в эксплуатацию (открыли упаковку, включили в розетку, обнаружена неисправность) — списываем со счета учета основных средств:

Дебет 1 401 10 172
«Доходы от операций с активами»
Кредит 1 101 3Х 410
«Уменьшение стоимости основных средств».

Если основное средство стоимостью свыше 3000 рублей было введено в эксплуатацию (сначала работало, позже обнаружена неисправность) — списываем балансовую стоимость и амортизацию (если была начислена):

Дебет 1 104 3Х 410
«Уменьшение за счет амортизации стоимости основных средств»
Кредит 1 101 3Х 410 
«Уменьшение стоимости основных средств» — списана амортизация;

Дебет 1 401 10 172
«Доходы от операций с активами»
Кредит 1 101 3Х 410
«Уменьшение стоимости основных средств»
— списана остаточная стоимость.

Если основное средство стоимостью до 3000 рублей включительно было введено в эксплуатацию — списываем с забалансового счета 21 «Основные средства стоимостью до 3000 рублей включительно в эксплуатации».

Далее отражаем операции следующими бухгалтерскими записями:

Дебет 1 210 05 560
Кредит 1 401 10 172
«Доходы от операций с активами»
— начислена задолженность поставщику по замене неисправного основного средства по гарантии (в сумме балансовой стоимости основного средства).

После получения основного средства на замену по гарантии:

Дебет 1 401 10 172
«Доходы от операций с активами»
Кредит 1 210 05 560
— списана ранее начисленная дебиторская задолженность;

Дебет 1 101 3Х 310
«Увеличение стоимости основных средств»
Кредит 1 401 10 172
«Доходы от операций с активами» — принято к учету полученное на замену основное средство
(по балансовой стоимости первоначального основного средства).

ВНИМАНИЕ! Если основное средство, полученное на замену по гарантии, дороже 3000 рублей, ему присваивается новый инвентарный номер и открывается новая Инвентарная карточка (ф. 0404031) (инвентарный номер первоначального основного средства повторному использованию не подлежит). 

Если же поставщик не согласится сразу на замену по гарантии, а потребует произвести экспертизу, то к указанной выше схеме проводок в начало ее добавится операция по передаче основного средства на экспертизу, которую следует отразить в учете как внутреннее перемещение:

Дебет 1 101 3Х 310
«Увеличение стоимости основных средств»
Кредит 1 101 3Х 310
«Увеличение стоимости основных средств». ?