Заключение договора комиссии бюджетным учреждением и его учет

01.04.2014 Проблема № 4 Апрель 2014 Версия для печати Все материалы сайта

Законодательство не запрещает бюджетным учреждениям работать по договорам комиссии. В связи с этим на практике возникает много вопросов о том, как отразить в учете операции, связанные с реализацией товаров или передачей товаров на комиссию по договору комиссии. Об этом расскажем в данной статье.

Юридические аспекты

Бюджетное учреждение согласно статье 298 Гражданского кодекса вправе осуществлять приносящую доход деятельность, доходы, полученные от указанной деятельности, поступают в самостоятельное распоряжение в соответствии с учредительными документами. В связи с этим бюджетное учреждение может заключать договор комиссии, который является одним из самых распространенных гражданско-правовых соглашений и регулируется главой 51 Гражданского кодекса.

Определение данного договора дано в статье 990 Гражданского кодекса:

по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента;
договор комиссии может быть заключен на определенный срок или без указания срока его действия, с указанием или без указания территории его исполнения, с обязательством комитента не предоставлять третьим лицам право совершать в его интересах и за его счет сделки, совершение которых поручено комиссионеру, или без такого обязательства, с условиями или без условий относительно ассортимента товаров, являющихся предметом комиссии;
законом и иными правовыми актами могут быть предусмотрены особенности отдельных видов договора комиссии.

Согласно пункту 1 статьи 996 Гражданского кодекса комиссионер от начала до конца исполнения своих обязательств по договору распоряжается товаром, но не является его собственником. Право собственности на товары в момент продажи переходит от комитента к покупателю. Далее комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение в размере и в порядке, установленными в договоре комиссии.

Размер комиссионного вознаграждения может быть установлен в виде:

фиксированной суммы, которая не зависит от цены сделки, совершенной комиссионером;
в виде разницы между назначенной комитентом ценой и более выгодной ценой, по которой комиссионер совершит сделку;
в процентах от цены сделки, совершенной комиссионером.

После исполнения поручения по договору комиссии комиссионер, согласно статье 999 Гражданского кодекса, должен представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. В случае несогласия комитента с представленным отчетом он должен сообщить о нем комиссионеру в течение 30 дней со дня получения отчета, если договором не установлен другой срок. При отсутствии иного соглашения отчет считается принятым.

Отметим, что в зависимости от характера договора (разовые поставки, регулярные периодические или непрерывные отгрузки товара) комитент и комиссионер могут установить удобный для обеих сторон порядок оформления и представления отчетов.

То есть комиссионер может оформлять отчет на каждую партию товара либо по отгрузкам за установленный период времени (день, неделю, месяц и т. п.). При этом с точки зрения бухгалтерского учета рекомендуется периодические отчеты оформлять не реже чем раз в месяц. Порядок представления отчетов комиссионером должен быть включен в договор комиссии.

В настоящее время форма отчета комиссионера законодательно не установлена, поэтому комиссионер может составить такой отчет в согласованной с комитентом произвольной форме и утвердить его в учетной политике. При разработке документа необходимо учитывать положение статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», которое устанавливает определенные требования к составлению документа. В частности, первичный учетный документ будет принят к учету только в том случае, если он содержит следующие обязательные реквизиты:

наименование документа;
дата составления документа;
наименование экономического субъекта, составившего документ;
содержание факта хозяйственной жизни;
величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;
наименование должности лиц, совершивших сделку, операцию и ответственных за правильность ее оформления;
подписи должностных лиц с указанием их фамилий и инициалов.

В отчете комиссионера должны быть приведены следующие данные:

количество и стоимость реализованного комиссионером товара с указанием даты реализации товаров покупателю;
суммы комиссионного вознаграждения, которые исчисляются в соответствии с условиями договора;
прочая информация, согласованная сторонами договора.

То есть договор комиссии может устанавливать более подробную расшифровку данных, например, по номенклатуре товара в рамках одной поставки или по единицам тары, упаковки и т. п.

Таким образом, из установленной законодательством правовой конструкции бюджетное учреждение может выступать в роли комиссионера или комитента.

Бухгалтерский учет бюджетного учреждения ведется на основании:

приказа Минфина России от 1 декабря 2010 г. № 157н «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению» (далее — Инструкция № 157н);
приказа Минфина России от 16 декабря 2010 г. № 174н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению» (далее — Инструкция № 174н);
приказа Минфина России от 15 декабря 2010 г. № 173н «Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями и Методических указаний по их применению» (далее — Инструкция № 173н);
приказа Минфина России от 1 июля 2013 г. № 65н «Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации» (далее — Инструкция № 65н).

Учет операций по договору комиссии у комиссионера

Бухгалтерский учет

Бюджетное учреждение, выступающее со стороны комиссионера, предоставляет комитенту посреднические услуги, заключая с ним договор комиссии для осуществления продажи его имущества. За свои услуги комиссионер получает комиссионное вознаграждение.

Заключив договор комиссии, бюджетное учреждение получает от комитента материальные ценности (при этом право собственности (право оперативного управления)) не переходит к бюджетному учреждению. Учет указанных материальных ценностей осуществляется согласно Инструкции № 157н на забалансовом счете. Согласно абзацу 3 пункта 332 настоящей Инструкции учреждение вправе вводить дополнительные забалансовые счета для сбора информации в целях обеспечения управленческого учета.

Например, бюджетное учреждение получило материальные ценности по договору комиссии, в бухгалтерском учете был введен дополнительный забалансовый счет 27 «Материальные ценности, принятые на комиссию». Итак, бюджетное учреждение отразит факт хозяйственной жизни бухгалтерской записью увеличения счета 27 «Материальные ценности, принятые на комиссию» — принятие на забалансовый учет товаров, полученных по договору комиссии.

Передача материальных ценностей осуществляется на основании первичных учетных документов (товарная накладная, товарно-транспортная накладная, счет-фактура и т. п.), если при передаче материалов имеются расхождения с данными документов поставщика, составляется Акт о приемке материалов (ф. 0315004) (Инструкция № 173н). Далее весь пакет документов передается в бухгалтерию учреждения.

Аналитический учет материалов, переданных на реализацию, ведется в разрезе материально ответственных лиц, мест реализации в порядке, установленном учреждением в рамках формирования учетной политики (п. 126 Инструкции № 157н). При реализации материальных ценностей продавцами составляется и представляется в бухгалтерию отчет, на основании которого происходит списание с забалансового счета, дополнительно введенного в учреждении, с периодичностью, установленной заключенным договором (контрактом), графиком внутреннего документооборота учреждения.

Например, на основании вышеприведенного примера бюджетное учреждение реализовало материальные ценности, взятые на комиссию. Бухгалтерские записи будут следующими:

Уменьшение по счету 27 «Материальные ценности, принятые на комиссию»

— списание с забалансового учета реализованного товара по договору комиссии.

При реализации товара в кассу поступает выручка, которая в бухгалтерском учете отразится следующим образом (п. 84 Инструкции № 174н):

Дебет 2 201 34 510
«Поступления средств в кассу учреждения»
Кредит 2 304 06 730
«Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с прочими кредиторами».

Наличные денежные средства вносятся в орган Федерального казначейства для зачисления на лицевой счет учреждения и оформляются бухгалтерской записью (п. 114 Инструкции № 174н):

Зачисление на лицевой счет внесенных денежных средств отражается записью (п. 115 Инструкции № 174н):

Дебет 2 201 11 510
«Поступления денежных средств учреждения на лицевые счета в органе казначейства»
Кредит 2 210 03 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по операциям с финансовым органом по наличным денежным средствам».

Одновременно поступившая на счет учреждения сумма отражается на забалансовом счете 17 «Поступления денежных средств на счета учреждения» (п. 365 Инструкции № 157н).

За проданный товар комиссионер перечисляет денежные средства комитенту и в бухгалтерском учете сделает следующую операцию:

Дебет 2 304 06 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по расчетам с прочими кредиторами»
Кредит 2 201 11 610
«Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства».

Одновременно выбытие денежных средств со счетов учреждения отражается на забалансовом счете 18 «Выбытия денежных средств со счетов учреждения» (п. 367 Инструкции № 157н).

После представленного отчета о реализации полученного на комиссию товара комитенту комиссионер начисляет комиссионное вознаграждение и отражает это в бухгалтерском учете следующим образом (п. 93 Инструкции № 174н):

Дебет 2 205 31 560
«Увеличение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных работ, услуг»
Кредит 2 401 10 130
«Доходы от оказания платных услуг».

Полученная сумма комиссионного вознаграждения от комитента в учете бюджетного учреждения отразится так (п. 72, 94 Инструкции № 174н):

Дебет 2 201 11510
«Поступления денежных средств учреждения на лицевые счета в органе казначейства»
Кредит 2 205 31 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных работ, услуг».

Одновременно поступившая на счет учреждения сумма отражается по дебету забалансового счета 17 «Поступления денежных средств на счета учреждения» (п. 365 Инструкции № 157н).

Аналитический учет расчетов по поступлениям ведется в Карточке учета средств и расчетов (ф. 0504051) и в Журнале операций расчетов с дебиторами по доходам (ф. 0504071) в разрезе видов доходов по плательщикам (п. 200 Инструкции № 157н, Инструкция № 173н).

Пример 1
В конце декабря 2013 года бюджетное учреждение ФСИ заключило договор комиссии с комитентом для реализации с 1 января 2014 года товаров в буфете. 9 января в буфет комитент доставил товар на сумму 80 000,00 руб. Всего выручка буфета за январь 2014 года составила 50 000,00 руб., которые внесли в банк для зачисления на лицевой счет и в течение сдачи отчета буфетом бюджетное учреждение перечислило их комитенту. Согласно договору комиссии в конце января бюджетное учреждение представило отчет комитенту и получило вознаграждение в размере 5000,00 руб. В бюджетном учреждении дополнительно был открыт забалансовый счет для принятия товаров на комиссию 27 «Материальные ценности, принятые на комиссию».

В бухгалтерском учете бюджетное учреждение ФСИ сделает следующие записи:

Дебет 27
«Материальные ценности, принятые на комиссию»
— принятие и постановка на учет товара, полученного по договору комиссии, на сумму 80 000,00 руб.;

Дебет 2 201 34 510
«Поступления средств в кассу учреждения»
Кредит 2 304 06 730
«Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с прочими кредиторами»
— поступление в кассу выручки в сумме 50 000,00 руб. при реализации товара по договору комиссии за январь 2014 года;
Кредит 27
«Материальные ценности, принятые на комиссию»
— списание с учета реализованного товара по договору комиссии в сумме 50 000,00 руб.;

Дебет 2 210 03 560
«Увеличение дебиторской задолженности по операциям с финансовым органом по наличным денежным средствам»
Кредит 2 201 34 610
«Выбытия средств из кассы учреждения»
— внесение наличных денежных средств на лицевой счет учреждения в сумме 50 000,00 руб.;

Одновременно поступившая на лицевой счет сумма 50 000,00 руб. отражается на забалансовом счете 17 «Поступления денежных средств на счета учреждения».

Одновременно выбытие денежных средств в размере 50 000,00 руб. с лицевого счета отражается на забалансовом счете 18 «Выбытия денежных средств со счетов учреждения»

Дебет 2 205 31 560
«Увеличение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных работ, услуг»
Кредит 2 401 10 130
«Доходы от оказания платных услуг»
—начисление комиссионного вознаграждения в сумме 5000,00 руб.

Дебет 2 201 11 510
«Поступления денежных средств учреждения на лицевые счета в органе казначейства»
Кредит 2 205 31 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных работ, услуг»
— получена сумма комиссионного вознаграждения от комитента в размере 5000,00 руб.

Одновременно поступившая на лицевой счет сумма 5000,00 руб. отражается по дебету забалансового счета 17 «Поступления денежных средств на счета учреждения».

Налоговый учет

Налог на добавленную стоимость
Реализация товара, переданного на праве собственности, согласно пункту 1 статьи 39 и подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса является объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость (НДС). Таким образом, комитент будет плательщиком НДС, так как именно он передает покупателю право собственности на товар.

По окончании месяца бюджетное учреждение получает от комитента комиссионное вознаграждение, которое в свою очередь является объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 156 НК РФ), исчисление которого производится по ставке 18 % (п. 3 ст. 164 НК РФ). На сумму вознаграждения бюджетное учреждение выставляет комитенту счет-фактуру в общеустановленном порядке согласно постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» и пункту 5 письма ФНС России от 4 февраля 2010 г. № ШС-22-3/85@).

Начисление НДС с суммы комиссионного вознаграждения отражается следующими записями (п. 131 Инструкции № 174н):

Дебет 2 401 10 130
«Доходы от оказания платных услуг»
Кредит 2 303 04 730
«Увеличение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость».

Перечисление в бюджет начисленных сумм налога на добавленную стоимость в учете будет отражено так:

Дебет 2 303 04 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость»
Кредит 2 201 11 610
«Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства».

Пример 2
Бюджетное учреждение по договору комиссии выставило счет-фактуру за полученное от комитента комиссионное вознаграждение на сумму 5000,00 руб., в том числе НДС 18 % 762,71 руб. Бухгалтер бюджетного учреждения сделает следующие записи:

Дебет 2 205 31 560
«Увеличение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных работ, услуг»
Кредит 2 401 10 130
«Доходы от оказания платных услуг»
— отражается по розничной цене с обособленным учетом торговой надбавки (торговой скидки), на основании первичных учетных документов — Акта о приемке материалов (ф. 0315004), Справки (ф. 0504833) с приложением расчета, накладной поставщика (и других аналогичных документов) — начислено комиссионное вознаграждение в сумме 5000,00 руб.

Дебет 2 401 10 130
«Доходы от оказания платных услуг»
Кредит 2 303 04 730
«Увеличение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость»
— начислен НДС в размере 762,71 руб.;

Налог на прибыль организаций

Выручка, полученная бюджетным учреждением от покупателей и подлежащая перечислению комитенту, а также стоимость материальных ценностей, переданных учреждению в связи с исполнением договора комиссии и реализованных покупателю, не учитываются для целей налогообложения прибыли ни в составе доходов, ни в составе расходов согласно подпункту 9 пункта 1 статьи 251 и пункту 9 статьи 270 Налогового кодекса. Комиссионное вознаграждение признается доходом бюджетного учреждения в целях налогообложения прибыли в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 248 и пунктов 1, 2 статьи 249 Налогового кодекса.

Пример 3
Бюджетное учреждение за реализованный товар, полученный по договору комиссии, за первый квартал 2014 года получило выручку в сумме 120 000,00 руб., а комиссионное вознаграждение за тот же период — в размере 20 000,00 руб. Таким образом, бюджетное учреждение начислит налог на прибыль на комиссионное вознаграждение, а на выручку, полученную после реализации товара, не начислит.

Учет операций по договору комиссии у комитента

Бухгалтерский учет

Бюджетное учреждение, выступающее комитентом, при передаче комиссионеру имущества не теряет права собственности до момента передачи этого имущества комиссионером покупателю. Поэтому имущество, переданное комиссионеру, продолжает учитываться на балансе комитента. Учет товаров и их торговой надбавки у комитента осуществляется на счете 2 105 38 000 «Товары — иное движимое имущество учреждения» (п. 44 Инструкции № 174н).

Поступление в бюджетное учреждение товара для дальнейшей реализации по договору комиссии в бухгалтерском учете отражается по розничной цене на основании первичных учетных документов (п. 46 Инструкции № 174н, Инструкция № 173н):

акта о приемке материалов (ф. 0315004),
справки (ф. 0504833) с приложением расчета,
накладной, счет-фактуры поставщика и других аналогичных документов.

В бухгалтерском учете будет проведена следующая операция:

Дебет 2 105 38 340
«Увеличение стоимости товаров — иного движимого имущества учреждения»
Кредит 2 208 34 660, 2 302 34 730, 2 105 39 440
«Уменьшение дебиторской задолженности подотчетных лиц по приобретению материальных запасов», «Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов», «Изменение за счет наценки стоимости товаров — иного движимого имущества учреждения».

В конце месяца комиссионер отчитывается перед бюджетным учреждением о реализованных товарах, комитент в бухгалтерском учете проделывает следующую операцию:

Дебет 2 401 10 130
«Доходы от оказания платных услуг»
Кредит 2 105 38 440
«Уменьшение стоимости товаров — иного движимого имущества учреждения».

А стоимость отпущенных товаров согласно отчету комиссионера будет отражена так:

Дебет 2 401 20 272
«Расходование материальных запасов»
Кредит 2 105 38 440
«Уменьшение стоимости товаров — иного движимого имущества учреждения».

Расходы на уплату комиссионного вознаграждения в соответствии с Указаниями № 65н комитент отражает по подстатье 226 «Прочие работы, услуги» КОСГУ. В бухгалтерском учете будет сделана следующая корреспонденция счетов:

Дебет 2 401 20 226
«Расходы на прочие работы, услуги»
Кредит 2 302 26 730
«Увеличение кредиторской задолженности по прочим работам, услугам».

Перечисление комиссионного вознаграждения комиссионеру в бухгалтерском учете будет отражено следующим образом:

Дебет 2 302 26 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по прочим работам, услугам»
Кредит 2 201 11 610
«Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства».

Выплата комиссионером денежных средств за проданный товар комитенту осуществляется по безналичному расчету путем перечисления на лицевой счет. Сроки выплаты денежных средств за проданный товар устанавливаются договором комиссии. В учете это отразится следующим образом:

Дебет 2 302 34 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов»
Кредит 2 201 11 610
«Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства».

Налоговый учет

Налог на добавленную стоимость
Комитент является плательщиком НДС, обязанность по начислению НДС возникает в момент отгрузки товаров комиссионером покупателю. Обязанность по выписке счета-фактуры появляется у комитента в тот момент, когда комиссионер передает право собственности на комиссионный товар покупателю. Согласно пункту 1 статьи 154 Налогового кодекса налоговая база по НДС определяется исходя из отпускной цены товара комиссионером. Ставка налога в этом случае устанавливается в соответствии со статьей 164 Налогового кодекса. Комитент в учете сделает следующие операции:

Дебет 2 210 01 560
«Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным
материальным ценностям, работам, услугам»
Кредит 2 302 34 730
«Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов»
— отражен «входной» НДС;

Дебет 2 401 20 290
«Прочие расходы»
Кредит 2 303 04 730
«Увеличение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость»
— начислен НДС на отпущенные товары;

Дебет 2 303 04 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость»
Кредит 2 210 01 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам»
— принят НДС к вычету.

Пример 4
В январе 2014 года бюджетное учреждение ФСИ закупило продовольственные товары (далее — товары) у поставщика на сумму 50 000,00 руб., в том числе НДС — 10 % 4545,45 руб. В феврале 2014 года ФСИ заключил договор комиссии и осуществил передачу для отпуска комиссионеру товара на сумму 50 000,00 руб., в том числе НДС — 10 % 4545,45 руб. 28 февраля 2014 года ФСИ получил отчет комиссионера о том, что весь товар отпущен. За реализацию товара по договору комиссии комитент должен выплатить комиссионеру денежное вознаграждение в размере 5000,00 руб., в том числе НДС — 18 % 762,71 руб. Денежные средства комиссионеру перечислены на расчетный счет организации.
В бухгалтерском учете были сделаны следующие записи:

Дебет 2 105 32 340
«Увеличение стоимости продуктов питания — иного движимого имущества учреждения»
Кредит 2 302 34 730
«Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов»
— получен товар от поставщика на сумму 45 454,55 руб.;

Дебет 2 210 01 560
«Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам»
Кредит 2 302 34 730
«Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов»
— отражен «входной» НДС (10 %) в сумме 4545,45 руб.;

Дебет 2 401 20 272
«Расходование материальных запасов»
Кредит 2 105 32 440
«Уменьшение стоимости продуктов питания — иного движимого имущества учреждения»
— отражена стоимость отпущенных товаров согласно отчету комиссионера в сумме 45 454,55 руб.;

Дебет 2 401 20 290
«Прочие расходы»
Кредит 2 303 04 730
«Увеличение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость»
— начислен НДС (10 %) в сумме 4545,45 руб. на отпущенные товары;

Дебет 2 401 20 226
«Расходы на прочие работы, услуги»
Кредит 2 302 26 730
«Увеличение кредиторской задолженности по прочим работам, услугам»
— отнесено на расходы комиссионное вознаграждение комиссионеру в сумме 5000,00 руб.;

Пример 5
Воспользуемся условиями предложенного выше примера. Предположим, что бюджетное учреждение ФСИ имеет льготу по уплате НДС в соответствии со статьей 145 Налогового кодекса.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

Все материалы сайта

Заключение договора комиссии бюджетным учреждением и его учет

Юридические аспекты

Учет операций по договору комиссии у комиссионера

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

Учет операций по договору комиссии у комитента

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

Передача земельного участка

Централизация учета: методы оценки, порядок признания и выбытия объектов

Печатная продукция

Увольнение во время болезни

Похож, да не тот: пересортица