Ответственное хранение
Заключая договор ответственного хранения имущества, учреждение определяет права и обязанности сторон в этом процессе. Рассмотрим, как упростить работу бухгалтера в момент заключения и период действия договора.
Услуга ответственного хранения имущества дает возможность учреждению размещать купленные товары, собственное имущество на оборудованных складских площадях компании-поставщика. Основные преимущества такого хранения заключаются в снижении затрат при покупке, аренде или строительстве собственного склада, а также деятельности, связанной с приемкой грузов, содержанием и охраной данной территории.
Оформление документов
Основным положением, регламентирующим передачу имущества на склад ответственного хранения, является глава 47 Гражданского кодекса. При заключении договора хранения одна сторона (хранитель) обязуется хранить вещь, переданную ей другой стороной (поклажедателем), и возвратить эту вещь в сохранности (п. 1 ст. 886 ГК РФ). Договор хранения может быть как возмездным, так и безвозмездным (ст. 896 и 897 ГК РФ). Отметим: если договор заключен на возмездной основе, то согласно Указаниям № 65н1 такие расходы в учете будут отражаться на подстатье 226 «Прочие работы, услуги». При безвозмездном хранении убытки в соответствии с пунктом 2 статьи 902 Гражданского кодекса возмещаются:
- за утрату и недостачу вещей — в размере стоимости утраченных или недостающих вещей;
- за повреждение вещей — в размере суммы, на которую понизилась их стоимость.
Согласно пункту 1 статьи 887 Гражданского кодекса договор составляется в письменной форме независимо от состава участников этого договора и стоимости вещи, передаваемой на хранение. Если срок хранения не может быть определен, хранитель обязан хранить вещь до востребования поклажедателем, но согласно статье 904 Гражданского кодекса поклажедатель имеет право забрать свою вещь в любое время и безо всяких ограничений, даже если предусмотренный договором срок ее хранения еще не окончился. По окончании срока хранения вещь должна передаваться в полной сохранности учреждению, соблюдая требования статьи 900 Гражданского кодекса. Отметим, хранитель отвечает за утрату, недостачу или повреждение вещей, принятых на хранение, по основаниям, предусмотренным статьей 401 Гражданского кодекса. Вещь должна быть возвращена хранителем в том состоянии, в каком она была принята на хранение, с учетом ее естественного ухудшения, естественной убыли или иного изменения вследствие ее естественных свойств.
В соответствии с положением пункта 1 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402?ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 402?ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. При этом данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета (п. 1 ст. 10 Закона № 402?ФЗ). На основании вышесказанного, а также согласно пункту 2 статьи 887 Гражданского кодекса учреждение, заключившее договор ответственного хранения с организацией — хранителем объектов основных средств, материалов, удостоверяется путем выдачи ему:
- сохранной расписки;
- квитанции;
- свидетельства или иного документа с его подписью.
К первичным документам (основанию) для отражения операции в учете по передаче учреждением объектов основных средств, материалов на ответственное хранение можно отнести Акт о приеме-передаче товарно-материальных ценностей на хранение (ф. 0335001) (постановление Госкомстата РФ от 9 августа 1999 г. № 66 «Альбом унифицированных форм первичной учетной документации по учету продукции, товарно-материальных ценностей в местах хранения»). С 1 января 2013 года формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не являются обязательными к применению.
Однако согласно пункту 4 статьи 9 Закона № 402?ФЗ формы первичных учетных документов для организаций государственного сектора устанавливаются в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации. При этом обязательными к применению остаются формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, которые установлены уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов.
Исходя из пункта 1 статьи 7 и статьи 9 Закона № 402?ФЗ руководителем экономического субъекта определяется состав первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной жизни, и перечень лиц, имеющих право их подписи.
Поэтому в случае отсутствия утвержденных форм документа учреждение в рамках формирования своей учетной политики вправе утверждать форму с учетом требований к составу обязательных реквизитов, предусмотренных пунктом 7 Инструкции № 157н2. При возврате имущества учреждению представляется Акт о возврате товарно-материальных ценностей, сданных на хранение (ф. 0335003). После получения имущества учреждение подтверждает отсутствие претензий к организации-хранителю, поставив подпись в Журнале учета товарно-материальных ценностей, сданных на хранение (ф. 0335002).
Бухгалтерский учет
Право собственности на поставляемые товары переходит от поставщика к покупателю в момент реализации. В таком случае формирование первоначальной стоимости при приобретении (изготовлении, строительстве) объектов нефинансовых активов в учреждении отражается на основании первичных учетных документов на счете аналитического учета 0 106 00 000 «Вложения в нефинансовые активы».
Первоначальная стоимость материальных запасов при их приобретении, изготовлении (создании) в целях ведения бухгалтерского учета признается их фактической стоимостью.
Отметим, что расходы по хранению нефинансовых активов не включаются в их первоначальную стоимость.
Принятие к бухгалтерскому учету приобретенного имущества отражается по дебету счета 0 101 00 000 «Основные средства», 0 102 00 000 «Нематериальные активы», 0 105 00 000 «Материальные запасы». Напомним, оборудование, требующее монтажа или установки, следует учитывать на счете 0 105 04 000 «Строительные материалы». Если поступившие основные средства по каким-либо причинам не могут участвовать в деятельности учреждения сроком более трех месяцев (оформлен договор на ответственное хранение), то их можно оформить на консервацию3.
Придерживаясь условий абзаца 4 пункта 1 Инструкции № 157н, учреждение вправе вводить дополнительные аналитические коды синтетических счетов Единого плана счетов. Учитывая это, учреждение самостоятельно с утверждением в учетной политике может ввести в Рабочий план счетов забалансовый счет 31 «Имущество, переданное на ответственное хранение», который будет учитывать требования главы 47 Гражданского кодекса.
Пример 1
Для упрощения работы с компаниями по хранению имущества бюджетное учреждение внесло следующие изменения в учетную политику:
- счет 31 «Имущество, переданное на ответственное хранение» предназначен для учета имущества, переданного учреждением на ответственное хранение, в целях обеспечения надлежащего контроля за их сохранностью;
- принятие к учету объектов имущества осуществляется на основании Акта о приеме-передаче товарно-материальных ценностей на хранение (ф. 0335001) по стоимости, указанной в акте (бланк прилагается);
- выбытие объектов имущества с забалансового учета производится на основании Акта о возврате товарно-материальных ценностей, сданных на хранение (ф. 0335003) по стоимости, по которой объекты были ранее приняты к забалансовому учету (бланк прилагается);
- аналитический учет по счету ведется в Карточке количественно-суммового учета материальных ценностей в разрезе компаний-поставщиков, организующих сохранность имущества, мест их нахождения по видам имущества в структуре групп, его количества и стоимости.
Налоговый учет
Налог на прибыль
Учреждения, которые осуществляют приносящую доход деятельность, являются плательщиками налога на прибыль, кроме учреждений, применяющих нулевую ставку. Следуя логике статьи 318 Налогового кодекса, расходы на хранение относятся к косвенным. При этом сумма таких расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), относится к косвенным, если они не поименованы в составе прямых затрат. Отметим, что для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), налогоплательщик определяет самостоятельно в учетной политике.
НДС
В ряде случаев бюджетные учреждения могут использовать льготы по НДС на основании статей 145 и 149 Налогового кодекса.
Если учреждение является плательщиком налога на добавленную стоимость, то при заключении договора на ответственное хранение за плату у поклажедателя возникает право на возмещение выставленного НДС. В отчетном периоде учреждение принимает выставленный НДС к вычету согласно статье 172 Налогового кодекса.
На практике часто встречается ситуация, когда с поставщиком заключен договор на поставку товара, по факту реализации выписана товарная накладная на товар, в то же время товар остается на ответственном хранении у поставщика (в данном случае у хранителя). Передача поставщику произведена по Акту о приеме-передаче товарно-материальных ценностей на ответственное хранение. Например, через два месяца, в следующий отчетный период, товар отгружается поставщиком покупателю с ответственного хранения и выставляется счет-фактура на суммы товара и услугу хранения в одном документе. Возникают следующие нарушения:
- не соблюден пятидневный срок выставления счетов-фактур, установленный пунктом 3 статьи 168 Налогового кодекса;
- выставлен один счет-фактура на два договора, имеющих разное назначение и предмет договора. В этой ситуации можно сослаться на пункт 7 статьи 167 Налогового кодекса — дата реализации указанных товаров определяется как день реализации складского свидетельства.
Если учреждение приобретает товары, работы, услуги, в том числе основные средства и нематериальные активы, используемые для операций по производству и реализации товаров, работ, услуг, освобожденных от налогообложения (пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ), то выставленный поставщиком НДС за товары, работы и услуги включается в их стоимость при отражении в учете покупателя.
Налог на имущество
Если на ответственное хранение передано имущество, которое потенциально является основным средством и отражается на аналитических счетах учета учреждения, то его следует учитывать при расчете налога на имущество. Такое условие устанавливает пункт 1 статьи 374 Налогового кодекса, где объектом обложения налогом на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
Пример 2
Бюджетное дошкольное образовательное учреждение приобретает спортивное оборудование (беговая дорожка, велотренажер) за счет платных услуг на сумму 15 939 руб., в том числе НДС 18 % — 2 431,37 руб., и за счет субсидий на выполнение государственного задания — мебель (стенки для игрушек, кровати, столы, парты и стульчики детские) на сумму 177 910 руб. для нового корпуса, в котором ведутся ремонтные работы. Ввиду отсутствия складских помещений с компаниями-поставщиками оформлены договора ответственного хранения на общую сумму 5 000 руб. По мере окончания ремонта производится поставка товара. Образовательное учреждение имеет освобождение от налога на добавленную стоимость на основании статьи 145 Налогового кодекса.
В учете бухгалтер сделал следующие записи:
Дебет 2 106 31 310
«Увеличение вложений в основные средства — иное движимое имущество учреждения»
Кредит 2 302 31 730
«Увеличение кредиторской задолженности по приобретению основных средств»
— формирование вложений в объекты основных средств (поступление спортивного оборудования от поставщика на основании товарной накладной, форма ТОРГ-12 (постановление Госкомстата РФ от 25 декабря 1998 г. № 132 «Альбом унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций)) на сумму 15 939 руб.;
Дебет 4 106 31 310
«Увеличение вложений в основные средства — иное движимое имущество учреждения»
Кредит 4 302 31 730
«Увеличение кредиторской задолженности по приобретению основных средств»
— формирование вложений в объекты основных средств (поступление мебели от поставщика на основании товарной накладной, форма ТОРГ-12) на сумму 177 910 руб.;
Дебет 2 302 31 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению основных средств»
Кредит 2 201 11 610
«Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства»
— перечислена поставщику сумма 15 939 руб. в счет оплаты спортивного оборудования.
Одновременно отражается выбытие денежных средств со счетов учреждения на забалансовом счете 18 «Выбытия денежных средств со счетов учреждения» (п. 367 Инструкции № 157н);
Дебет 4 302 31 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению основных средств»
Кредит 4 201 11 610
«Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства»
— перечислена поставщику сумма 177 910 руб. в счет оплаты мебели.
Одновременно отражается выбытие денежных средств со счетов учреждения на забалансовом счете 18 «Выбытия денежных средств со счетов учреждения»;
Дебет 2 101 36 310
«Увеличение стоимости производственного и хозяйственного инвентаря — иного движимого имущества учреждения»
Кредит 2 106 31 310
«Увеличение вложений в основные средства — иное движимое имущество учреждения»
— принято к учету спортивное оборудование в составе основных средств на сумму 15 939 руб.;
Дебет 4 101 36 310
«Увеличение стоимости производственного и хозяйственного инвентаря — иного движимого имущества учреждения»
Кредит 4 106 31 310
«Увеличение вложений в основные средства — иное движимое имущество учреждения»
— принята к учету мебель в составе основных средств на сумму 177 910 руб.
В случае возмездного оказания услуг согласно заключенным договорам на ответственное хранение бухгалтер сделает следующие записи:
Дебет 2 (4) 401 20 226
«Расходы на прочие работы, услуги»
Кредит 2 (4) 302 26 730
«Увеличение кредиторской задолженности по прочим работам, услугам»
— отражены расходы по хранению имущества в сумме 5 000 руб.;
Дебет 2 (4) 302 26 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по прочим работам, услугам»
Кредит 2 (4) 201 11 610
«Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства»
— перечислено поставщику за услуги ответственного хранения в соответствии с заключенным договором хранения на общую сумму 5 000 руб.
Одновременно отражается выбытие денежных средств со счетов учреждения на забалансовом счете 18 «Выбытия денежных средств со счетов учреждения».
Увеличение счета 31 «Имущество, переданное на ответственное хранение»
— передача спортивного оборудования и мебели на ответственное хранение на основании заключенных договоров ответственного хранения и Актов о приеме-передаче товарно-материальных ценностей на хранение (ф. 0335001) на сумму оценки объектов основных средств 193 849 руб.
Уменьшение счета 31 «Имущество, переданное на ответственное хранение»
— поступление в образовательное учреждение спортивного оборудования и мебели от поставщиков на основании заключенных договоров ответственного хранения и Актов о возврате товарно-материальных ценностей, сданных на хранение (ф. 0335003), на сумму оценки объектов основных средств 193 849 руб.