Общий порядок отражения операций по санкционированию расходов учреждений
В статье рассматривается общий порядок отражения бюджетными учреждениями операций на счетах санкционирования, начиная с постановки плановых показателей в начале года и заканчивая переносом принятых и неисполненных обязательств учреждений.
Ведение учета на счетах санкционирования расходов учреждений предусмотрено разделом VI Приложения 2 к Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 1 декабря 2010 г. № 157н (далее — Инструкция № 157н). В соответствии с пунктом 308 Инструкции № 157н на счетах санкционирования бюджетными учреждениями отражаются два блока операций:
с суммами утвержденных планом финансово-хозяйственной деятельности плановых показателей по доходам (поступлениям) и расходам (выплатам);
с принятыми учреждениями обязательствами (денежными обязательствами) на текущий финансовый год (а также очередной, первый год, следующий за очередным, второй год, следующий за очередным).
Таким образом, на первом этапе работы со счетами санкционирования учреждениями заносятся показатели, утвержденные планом финансово-хозяйственной деятельности (далее — План ФХД). В соответствии с пунктом 3 «Требований к плану финансово-хозяйственной деятельности государственного (муниципального) учреждения», утвержденных приказом Минфина России от 28 июля 2010 г. № 81н (далее — Требования), план может быть составлен:
на финансовый год — в случае если закон (решение) о бюджете утверждается на один финансовый год;
на плановый период — если закон (решение) о бюджете утверждается на очередной финансовый год и плановый период.
Во втором случае показатели заносятся, с учетом временной определенности, на соответствующие счета:
500 10 «Санкционирование по текущему финансовому году»
500 20 «Санкционирование по первому году, следующему за текущим (очередному финансовому году)»
500 30 «Санкционирование по второму году, следующему за текущим (первому году, следующему за очередным)»
500 40 «Санкционирование по второму году, следующему за очередным»
Внимание!
Приказом Минфина России от 29 августа 2014 г. № 89н «О внесении изменений в приказ Министерства финансов Российской Федерации от 1 декабря 2010 г. № 157н» (далее — Приказ № 89н) был введен новый счет 500 90 «Санкционирование на иные очередные года (за пределами планового периода)», который будет рассмотрен в дальнейшем в части операций по формированию и использованию резервов учреждениями.
Порядок отражения плановых показателей на счетах санкционирования
Рассмотрим порядок оформления операций по отражению плановых показателей на практическом примере.
Пример
В январе текущего года бюджетное учреждение отражает постановку плановых назначений по доходам — субсидия на финансовое обеспечение выполнения государственного задания в сумме 8 млн руб.
Одновременно утверждаются расходные показатели:
на заработную плату (ст. 211 КОСГУ) — 4 млн руб.;
на коммунальные услуги — 2 млн руб.;
на содержание имущества учреждения — в сумме 2 млн руб.
Бухгалтер на основании утвержденного Плана ФХД в начале января сделает записи:
Дебет 4 507 10 180
«Утвержденный объем прочих доходов
Кредит 4 504 10 180
«Сметные (плановые) назначения по прочим доходам»
— утверждены плановые назначения по доходам в виде субсидии на финансовое обеспечение выполнения государственного задания (8 млн руб.);
Дебет 4 504 10 211
«Сметные (плановые) назначения по заработной плате»
Кредит 4 506 10 211
«Право на принятие обязательств по заработной плате»
— утверждены плановые назначения по расходам на выплату заработной платы сотрудникам (4 млн руб.);
Дебет 4 504 10 223
«Сметные (плановые) назначения по коммунальным услугам»
Кредит 4 506 10 223
«Право на принятие обязательств по коммунальным услугам»
— утверждены плановые назначения по расходам на коммунальные услуги (2 млн руб.);
Дебет 4 504 10 225
«Сметные (плановые) назначения по работам, услугам по содержанию имущества»
Кредит 4 506 10 225
«Право на принятие обязательств по работам, услугам по содержанию имущества»
— утверждены плановые назначения по расходам на содержание имущества учреждения (2 млн руб.).
На основании пункта 170 Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 16 декабря 2010 г. № 174н (далее — Инструкция № 174н), аналитический учет операций по счету 0 504 00 000 «Сметные (плановые, прогнозные) назначения» ведется учреждением в Карточке учета сметных (плановых) назначений по соответствующим счетам плана счетов бюджетного учреждения, форма которой не установлена. Впоследствии, при внесении изменений в План ФХД, эти изменения будут отражены на счетах санкционирования на основании утвержденного Плана.
Внимание!
На основании пункта 3 статьи 9.2 Закона от 12 января 1996 г. № 7‑ФЗ «О некоммерческих организациях» уменьшение объема субсидии, предоставленной на выполнение государственного (муниципального) задания, в течение срока его выполнения осуществляется только при соответствующем изменении государственного (муниципального) задания. Нарушение учредителем этого правила влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от десяти тысяч до тридцати тысяч рублей или дисквалификацию на срок от одного года до двух лет в соответствии со статьей 15.15.5 КоАП РФ.
Продолжение примера
Предположим, что в течение года в План ФХД учреждения были внесены изменения и величина субсидии, подлежащая перечислению, была уменьшена (при одновременном уменьшении показателей государственного задания) на 2 млн руб. Одновременно были уменьшены и плановые показатели по расходам:
на заработную плату (ст. 211 КОСГУ) — на 1 млн руб.;
на содержание имущества учреждения (ст. 225) — на 1 млн руб.
На основании утвержденного нового Плана ФХД бухгалтер сделает записи:
Дебет 4 507 10 180
«Утвержденный объем прочих доходов»
Кредит 4 504 10 180
«Сметные (плановые) назначения по прочим доходам»
— уменьшены утвержденные плановые назначения по доходам на текущий финансовый год методом «красное сторно» (-2 млн руб.);
Дебет 4 504 10 211
«Сметные (плановые) назначения по заработной плате»
Кредит 4 506 10 211
«Право на принятие обязательств по заработной плате»
— уменьшены утвержденные плановые назначения по расходам на заработную плату методом «красное сторно» (-1 млн руб.);
Дебет 4 504 10 225
«Сметные (плановые) назначения по работам, услугам по содержанию имущества»
Кредит 4 506 10 225
«Право на принятие обязательств по работам, услугам по содержанию имущества»
— уменьшены утвержденные плановые назначения по расходам на содержание имущества" методом «красное сторно» (-1 млн руб.).
Внимание!
Корректировки показателей по счетам санкционирования делаются методом «красное сторно» при уменьшении показателя, обратная проводка не делается (кроме единственного случая при отражении принимаемых обязательств, который будет рассмотрен ниже).
Перечисление учреждению субсидии осуществляется в соответствии с Графиком, который является приложением к Соглашению о порядке и условиях предоставления субсидии на финансовое обеспечение выполнения государственного задания. Примерная форма такого Соглашения установлена приказом Минфина России № 138н, Минэкономразвития России № 528 от 29 октября 2010 г. Получение учреждением субсидии (а также любого иного источника финансового обеспечения деятельности) также отражается на счетах санкционирования.
Продолжение примера
28 января, в соответствии с Графиком, учреждением была получена 1/4 часть (1,5 млн руб.) субсидии. На основании выписки из лицевого счета бухгалтер запишет:
Дебет 4 201 11 510
«Поступления денежных средств учреждения на лицевые счета в органе казначейства»
Кредит 4 205 81 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по прочим доходам»
— отражено полученное финансовое обеспечение в виде субсидии на финансовое обеспечение выполнения государственного задания (1,5 млн руб.) с одновременным отражением на забалансовом счете 17 «Поступления денежных средств на счета учреждения» по статье 180 «Прочие доходы».
Дебет 4 508 10 180
«Получено прочих доходов
Кредит 4 507 10 180
«Утвержденный объем финансового обеспечения по прочим доходам»
— отражено полученное финансирование на счетах санкционирования.
Внимание!
Разница между дебетом и кредитом счета 4 507 10 180 «Утвержденный объем прочих доходов» будет отражать неполученный остаток субсидии, или «недофинансирование» учреждения в текущем году.
Порядок принятия обязательств учреждениями
Приказом № 89н были внесены существенные изменения в раздел «Санкционирование расходов экономического субъекта». В соответствии с пунктом 319 Инструкции № 157н начиная с 2015 года к счету 502 00 «Обязательства» необходимо открывать следующие аналитические коды вида синтетического счета:
1 — «Принятые обязательства»;
2 — «Принятые денежные обязательства»;
7 — «Принимаемые обязательства»;
9 — «Отложенные обязательства».
Согласно пункту 308 Инструкции № 157н обязательства учреждения — это обусловленные законом или иным нормативным правовым актом, договором или соглашением обязанности бюджетного учреждения предоставить в соответствующем году физическому или юридическому лицу, иному публично-правовому образованию, субъекту международного права денежные средства учреждения. При этом принимаемые обязательства определяются на основании извещений об осуществлении закупок с использованием конкурентных способов определения поставщиков (подрядчиков, исполнителей), то есть на основании конкурсов, аукционов, запросов котировок или предложений, размещаемых в единой информационной системе, в размере начальной (максимальной) цены контракта.
Таким образом, бюджетным учреждениям необходимо отражать информацию не только по принятым, но и по принимаемым обязательствам.
Детализация счетов 502 07 «Принимаемые обязательства» осуществляется учреждением в рамках формирования его учетной политики. Пример детализации плана счетов приведен в Приложении 1 к письму Минфина России от 7 апреля 2015 г. № 02-07-07/19450 «О порядке отражения в учете операций с принимаемыми и отложенными обязательствами» (далее — письмо № 02-07-07/19450).
Следует также отметить, что приказом Минфина России от 29 декабря 2014 г. № 172н были внесены изменения в пункты
После утверждения плановых назначений учреждение в течение года оформляет операции по принятию обязательств. Таким образом, у учреждения возникает необходимость отражать операции на счетах 502 00 «Обязательства». При этом в соответствии с пунктом 318 Инструкции № 157н учет принятых (принимаемых) обязательств и денежных обязательств осуществляется на основании документов, подтверждающих их принятие в соответствии с перечнем, установленным учреждением в рамках формирования учетной политики, с учетом требований по санкционированию оплаты принятых (принимаемых) денежных обязательств, установленных финансовым органом. Из этого следует, что порядок принятия обязательств и денежных обязательств необходимо прописать в учетной политике учреждения.
Внимание!
При формировании учетной политики по этому вопросу следует руководствоваться письмом Минфина РФ от 21 января 2013 г. № 02-06-07/155 (далее — письмо № 02-06-07/155), в котором, по сути, указано, что порядок отражения в учете бюджетных учреждений операций с принятыми обязательствами и принятыми денежными обязательствами установлен пунктами
В соответствии с письмом № 02-07-07/19450 порядок отражения обязательств на счетах санкционирования зависит от способа принятия обязательства следующим образом:
без применения конкурентных способов определения поставщика или с единственным поставщиком — используется счет 502 11 «Принятые обязательства текущего финансового года» в порядке, установленном учетной политикой;
с использованием конкурентных способов — с предварительной регистрацией принимаемых обязательств на счете 502 17 «Принимаемые обязательства на текущий финансовый год».
Принятие обязательств без конкурсных процедур
Продолжение примера
Предположим, что учреждение в пределах прав на принятие обязательств заключает следующие договора:
с единственным поставщиком на оказание коммунальных услуг на сумму 2 млн руб.;
на ремонт компьютера без проведения конкурса на сумму 50 000 руб.
Учетной политикой учреждения предусмотрен порядок принятия обязательств по договорам — на дату заключения договора. На основании представленного заключенного договора в учете учреждения производятся записи:
Дебет 4 506 10 223
«Право на принятие обязательств текущего финансового года по коммунальным услугам»
Кредит 4 502 11 223
«Принятые обязательства текущего финансового года по коммунальным услугам
— заключен договор на оказание коммунальных услуг на сумму 2 млн руб.;
Дебет 4 506 10 225
«Право на принятие обязательств текущего финансового года по работам, услугам по содержанию имущества»
Кредит 4 502 11 225
«Принятые обязательства текущего финансового года по работам, услугам по содержанию имущества»
— заключен договор на ремонт компьютера на сумму 50 000 руб.
Предположим, что по результатам проведения ремонта компьютера стоимость работ уменьшилась на 10 000 руб. В таком случае показатели принятых обязательств подлежат корректировке по методу «красное сторно»:
Дебет 4 506 10 225
«Право на принятие обязательств текущего финансового года по работам, услугам по содержанию имущества»
Кредит 4 502 11 225
«Принятые обязательства текущего финансового года по работам, услугам по содержанию имущества»
— уменьшены обязательства учреждения методом «красное сторно на 10 000 руб.
Внимание!
Разница между кредитом и дебетом счета 506 00 «Право на принятие обязательств» отражает максимальную сумму оставшихся плановых назначений по каждой статье расходов, установленных в структуре Плана ФХД. Эта удобная справочная информация показывает, на какую максимальную сумму учреждение может заключить договоров (контрактов) по указанной статье до окончания года.
Принятие денежных обязательств
Дальнейшая процедура требует отражения принятых денежных обязательств с использованием счета 502 02 «Принятые денежные обязательства». Если воспользоваться письмом № 02-06-07/155, в соответствии с пунктом 141 Инструкции № 162н этот счет предназначен для учета сумм денежных обязательств, принятых учреждением и подлежащих исполнению в соответствующем финансовом году на основании кредитовых оборотов соответствующих счетов аналитического учета счета 302 000 «Расчеты по принятым обязательствам». Кредитовые и дебетовые обороты, отражающие увеличение (уменьшение) кредиторской задолженности по принятым в текущем периоде денежным обязательствам в счет авансовых платежей прошлых лет, в показатели принятых денежных обязательств за текущий период не включаются. Если говорить о применении оборотов по бухгалтерским счетам, то по кредиторской задолженности это дата начисления в соответствии с документом (даты и перечни отражения по счетам — также элемент учетной политики учреждения в соответствии с п. 318 Инструкции № 157н).
В рассматриваемом примере коммунальные услуги (отопление, горячее и холодное водоснабжение, предоставление газа и электроэнергии) оформляются договорами возмездного оказания услуг (ст. 779 ГК РФ) и оплата производится по тарифам в соответствии с актами, счетами и другими оправдательными документами, предусмотренными договорами, которые представляются специализированными организациями. Датой оформления данных документов начисляется кредиторская задолженность, то есть принимаются денежные обязательства (как правило, это последний календарный день месяца). Данный принцип предусмотрен также подпунктом 3 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса.
Продолжение примера
За отчетный период учреждение по заключенным договорам получило акты:
за оказание услуг по ремонту компьютера — на сумму 40 000 руб.;
за оказание коммунальных услуг — на сумму 1 млн 800 тыс. руб. (акт за декабрь отчетного года отсутствует).
При условии, что учетной политикой установлено отнесение данных расходов к категории общехозяйственных, бухгалтер запишет:
Дебет 4 109 80 225
«Общехозяйственные расходы в части содержания имущества»
Кредит 4 302 25 730
«Увеличение кредиторской задолженности по работам, услугам по содержанию имущества»
— начислена кредиторская задолженность по договору на ремонт компьютера в размере 40 000 руб.;
Дебет 4 502 11 225
«Принятые обязательства текущего финансового года по работам, услугам по содержанию имущества»
Кредит 4 502 12 225
«Принятые денежные обязательства текущего финансового года по работам, услугам по содержанию имущества»
— приняты денежные обязательства в размере 40 000 руб.;
Дебет 4 109 80 223
«Общехозяйственные расходы в части коммунальных услуг»
Кредит 4 302 23 730
«Увеличение кредиторской задолженности по коммунальным услугам»
— начислена кредиторская задолженность по договору оказания коммунальных услуг в размере 1 млн 800 тыс. руб.;
Дебет 4 502 11 223
«Принятые обязательства текущего финансового года по коммунальным услугам»
Кредит 4 502 12 223
«Принятые денежные обязательства текущего финансового года по коммунальным услугам»
— приняты денежные обязательства в размере 1 млн 800 тыс. руб.
Документом аналитического учета по счету 502 00 «Обязательства» является Журнал регистрации обязательств (ф. 0504064), принятый приказом Минфина России от 30 марта 2015 г. № 52н «Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными (муниципальными) учреждениями, и Методических указаний по их применению».
Отражение принятых и неисполненных обязательств и формирование резервов
Основная проблема бюджетных учреждений — признание и оплата в текущем году обязательств по договорам и государственным контрактам, заключенным в предыдущем отчетном году. В рассматриваемом нами примере это отсутствие акта по коммунальным услугам за декабрь. Чаще всего оправдательные документы по коммунальным услугам за декабрь учреждение получает в январе следующего года и позднее. Следовательно, оно не имеет оправдательного документа для начисления кредиторской задолженности на 31 декабря отчетного года.
В соответствии с порядком ведения Журнала регистрации обязательств (ф. 0504064) по окончании текущего финансового года при наличии неисполненных обязательств (денежных обязательств) в следующем финансовом году они должны быть приняты к учету (перерегистрированы) при открытии Журнала на очередной финансовый год в объеме, запланированном к исполнению. В аналогичном порядке следует перерегистрировать указанные обязательства на счетах санкционирования первыми операциями в очередном году.
Кроме этого пунктом 302.1 Инструкции № 157н предусмотрена возможность формирования резервов по обязательствам учреждения, возникающим по фактам хозяйственной деятельности (сделкам, операциям), по начислению которых существует на отчетную дату неопределенность по их размеру ввиду отсутствия первичных учетных документов. В этом случае учреждению в учетной политике необходимо прописать:
виды формируемых резервов;
методы оценки обязательств;
дата принятия резерва к учету.
Впоследствии признание в учете расходов, в отношении которых сформирован резерв, осуществляется за счет суммы созданного резерва. Операции по начислению и использованию резерва приведены в письме Минфина России от 20 мая 2015 г. № 02-07-07/28998.
Продолжение примера
Предположим, что на сумму 200 000 руб. учреждение в конце отчетного года создало резерв. Акт по оказанным коммунальным услугам за декабрь в сумме 200 000 руб. был получен учреждением в январе, и бухгалтер начислил кредиторскую задолженность из сформированного ранее резерва.
Последние записи отчетного года
Формирование резерва предстоящих расходов (на основании расчета главного бухгалтера и бухгалтерской справки)
Дебет 4 109 80 223
«Общехозяйственные расходы в части коммунальных услуг»
Кредит 4 401 60 223
«Резерв по оплате обязательств по коммунальным услугам»
— формирование резерва по коммунальным услугам (200 000 руб.);
Дебет 4 506 90 223
«Право на принятие обязательств на иные очередные года (за пределами планового периода) по коммунальным услугам»
Кредит 4 502 99 223
«Отложенные обязательства на иные очередные годы (за пределами планового периода) по коммунальным услугам
— принято обязательство на сумму созданного резерва по коммунальным услугам (200 000 руб.).
Первые записи января
Перенос принятых, но не исполненных обязательств
Дебет 4 502 11 223
«Принятые обязательства текущего финансового года по коммунальным услугам»
Кредит 4 502 12 223
«Принятые денежные обязательства текущего финансового года по коммунальным услугам»
— перенесены принятые, но не исполненные в прошлом году обязательства по оплате коммунальных услуг (200 000 руб.).
На дату получения акта от поставщика коммунальных услуг
Дебет 4 401 60 223
«Резерв по оплате обязательств по коммунальным услугам»
Кредит 4 302 23 730
«Увеличение кредиторской задолженности по коммунальным услугам»
— начислена кредиторская задолженность по оплате коммунальных услуг за счет созданного резерва (200 000 руб.);
Дебет 4 506 90 223
«Право на принятие обязательств на иные очередные годы (за пределами планового периода) по коммунальным услугам»
Кредит 4 502 99 223
«Отложенные обязательства на иные очередные годы (за пределами планового периода) по коммунальным услугам
— принято обязательство на сумму по оплате коммунальных услуг за счет ранее созданного резерва методом «красное сторно» (-200 000 руб.).
Резерв должен использоваться только на покрытие тех затрат, в отношении которых этот резерв был изначально создан.
В случае если сумма задолженности по полученным расчетным документам окажется больше, чем сумма сформированного резерва, остаток расходов, не профинансированный за счет резерва, признается расходами учреждения за текущий год. Если сумма резерва окажется больше суммы задолженности, возможны два варианта:
использование остатка резерва в очередном году на те же цели, на которые он был создан изначально;
списание оставшейся части резерва в конце года.
Показатели по счетам санкционирования в этом случае будут также скорректированы методом «красное сторно».
Принятие обязательств с использованием конкурсных процедур
Продолжение примера
Предположим, что после договора на ремонт компьютера оставшуюся часть плановых назначений на содержание имущества — 950 000 руб. — учреждение предполагает потратить на проведение капитального ремонта помещения. Эта сумма была выставлена учреждением на торги. По результатам конкурсной процедуры начальная цена контракта была уменьшена до 800 000 руб., и с победителем конкурса был заключен контракт.
Отражение обязательства, заключенного путем проведения конкурсной процедуры
В учете учреждения на дату размещения извещения в сумме начальной (максимальной) цены договора (контракта) делается запись:
Дебет 4 506 10 225
«Право на принятие обязательств текущего финансового года по работам, услугам по содержанию имущества»
Кредит 4 502 17 225
«Принимаемые обязательства на текущий финансовый год по работам, услугам по содержанию имущества»
— размещено извещение об осуществлении закупок в единой информационной системе в размере 950 000 руб.
В случае признания конкурса состоявшимся
На дату заключения договора (контракта) с победителем торгов в учете учреждения записывают:
Дебет 4 502 17 225
«Принимаемые обязательства на текущий финансовый год по работам, услугам по содержанию имущества»
Кредит 4 506 10 225
«Право на принятие обязательств текущего финансового года по работам, услугам по содержанию имущества»
— скорректированы принимаемые обязательства на сумму экономии в результате конкурсных процедур в размере 150 000 руб.;
Дебет 4 502 17 225
«Принимаемые обязательства на текущий финансовый год по работам, услугам по содержанию имущества»
Кредит 4 502 11 225
«Принятые обязательства текущего финансового года по работам, услугам по содержанию имущества»
— приняты обязательства при заключении договора на проведение капитального ремонта по результатам конкурсной процедуры в размере 800 000 руб.
Внимание!
Оборот по записи:
Дебет 0 502 17 000
«Принимаемые обязательства на текущий финансовый год»
Кредит 0 506 10 000
«Право на принятие обязательств текущего финансового года»
показывает чистую экономию от применения конкурсных процедур по каждой статье расходов, установленных в структуре Плана ФХД.
В случае если конкурсная процедура признается несостоявшейся или в случае, если победитель конкурса отказывается заключать договор, право на принятие обязательств восстанавливается.
Продолжение примера
Предположим, что конкурс, объявленный учреждением в предыдущем примере, был признан несостоявшимся. На эту дату бухгалтер запишет:
Дебет 4 506 10 225
«Право на принятие обязательств текущего финансового года по работам, услугам по содержанию имущества»
Кредит 4 502 17 225
«Принимаемые обязательства на текущий финансовый год по работам, услугам по содержанию имущества»
— уменьшены обязательства по результатам признания конкурса несостоявшимся методом «красное сторно» (-950 000 руб.).