Приобретение основных средств за счет нескольких источников финансирования
В некоторых случаях учреждение сталкивается с ситуациями, когда для приобретения основных средств или иного имущества необходимо использовать средства более чем из одного источника финансирования. Статья посвящена порядку бюджетного учета таких операций.
В хозяйственной деятельности учреждений возможны две ситуации, в которых необходимо использовать средства нескольких источников финансирования при приобретении имущества:
в случае временной нехватки средств субсидии на финансовое обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания (КФО «4»);
в случае недостаточности финансирования по одному из источников.
Порядок приобретения основных средств при временной нехватке субсидии
Временная нехватка субсидии при приобретении основных средств может возникать у учреждений в случае приобретения основных средств за счет средств, выделяемых по коду деятельности «4 — субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания». Это связано с тем, что годовая сумма субсидии, предусмотренная Соглашением о порядке и условиях предоставления субсидии на финансовое обеспечение выполнения государственного задания, как правило, выделяется учреждению не единовременно, а в соответствии с графиком. Так, для федеральных учреждений порядок установления такого графика предусмотрен постановлением Правительства РФ от 27 декабря 2014 г. № 1563 «О мерах по реализации Федерального закона «О федеральном бюджете на 2015 год и на плановый период 2016 и 2017 годов». Согласно пункту 26 этого постановления субсидия подлежит перечислению учреждению не реже одного раза в квартал в сумме, не превышающей:
25 процентов годового размера субсидии в течение I квартала;
50 процентов (для образовательных учреждений — 65 процентов) годового размера субсидии в течение первого полугодия;
75 процентов годового размера субсидии в течение 9 месяцев.
Таким образом, на момент погашения кредиторской задолженности перед поставщиком у учреждения может не хватить средств субсидии. Чтобы не нарушить условия договора поставки, учреждение имеет право принять решение оплатить свою кредиторскую задолженность частично за счет собственных доходов с последующим восстановлением этой суммы по факту получения остатка субсидии на лицевой счет.
В указанной ситуации учреждениям следует применять счет 0 304 06 000 «Расчеты с прочими кредиторами». В соответствии с пунктом 281 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 1 декабря 2010 г. № 157н (далее — Инструкция № 157н), счет 0 304 06 000 «Расчеты с прочими кредиторами» предназначен для отражения расчетов с кредиторами, отражение которых не предусмотрено на иных счетах учета Единого плана счетов. Детализация операций по использованию этого счета установлена в пунктах 146, 147 Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 16 декабря 2010 г. № 174н (далее — Инструкция № 174н), — для бюджетных учреждений и в пунктах 174, 175 Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 23 декабря 2010 г. № 183н (далее — Инструкция № 183н), — для автономных учреждений.
Рассмотрим ситуацию на практическом примере.
Пример 1
Бюджетное учреждение за счет средств субсидии на финансовое обеспечение выполнения государственного задания приобретает оборудование общей стоимостью 200 000 рублей. На момент погашения задолженности средств субсидии оказалось недостаточно, и руководитель принял решение об оплате договора за счет двух источников:
в сумме 150 000 рублей — за счет средств субсидии;
в сумме 50 000 рублей — за счет собственных доходов учреждения.
Оборудование относится к иному движимому имуществу и в дальнейшем предполагается к использованию для оказания услуг в рамках выполнения государственного задания. В дальнейшем соответствующий источник финансового обеспечения был восстановлен.
В соответствии с Инструкцией № 174н операция отражается бухгалтерскими записями:
Дебет 4 106 31 310
«Увеличение вложений в основные средства — иное движимое имущество учреждения»
Кредит 4 302 31 730
«Увеличение кредиторской задолженности по приобретению основных средств»
— поступил от поставщика объект основного средства (оборудование) стоимостью 200 000 руб.;
Дебет 4 101 34 310
«Увеличение стоимости машин и оборудования — иного движимого имущества учреждения»
Кредит 4 106 31 310
«Увеличение вложений в основные средства — иное движимое имущество учреждения»
— принят к учету объект основного средства (оборудование) стоимостью 200 000 руб.;
Дебет 4 302 31 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению основных средств»
Кредит 4 201 11 610
«Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органах казначейства»
— погашена задолженность перед поставщиком за счет средств субсидии в размере 150 000 руб.;
Дебет 4 302 31 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению основных средств»
Кредит 4 304 06 730
«Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с прочими кредиторами»
— отражена кредиторская задолженность в сумме средств, полученных от приносящей доход деятельности и направленных на исполнение обязательств по приобретению основного средства в рамках выполнения государственного задания, в размере 50 000 руб.;
Дебет 2 304 06 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по расчетам с прочими кредиторами»
Кредит 2 201 11 610
«Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органах казначейства»
— направлены средства, полученные учреждением от приносящей доход деятельности, на исполнение обязательств в рамках выполнения государственного задания в размере 50 000 руб.
После получения средств, в рамках Графика перечисления субсидии, дальнейшие операции в учете учреждения отражаются записями:
Дебет 4 304 06 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по расчетам с прочими кредиторами»
Кредит 4 201 11 610
«Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органах казначейства»
— исполнение обязательства по восстановлению иного источника финансового обеспечения (КФО «2 — приносящая доход деятельность (собственные доходы учреждения)»), привлеченного на исполнение обязательства, за счет поступлений средств текущего финансового года в размере 50 000 руб.;
Дебет 2 201 11 510
«Поступления денежных средств учреждения на лицевые счета в органах казначейства»
Кредит 2 304 06 730
«Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с прочими кредиторами»
— уменьшение задолженности в сумме восстановленного иного источника финансового обеспечения (КФО «2 — приносящая доход деятельность (собственные доходы учреждения)»), привлеченного на исполнение обязательства, за счет поступлений средств текущего финансового года в размере 50 000 руб.
Операции учреждения со счетом 0 304 06 000 «Расчеты с прочими кредиторами» описываются записями, вводимыми вручную, и отражаются на основании Бухгалтерской справки (ф. 0504833) (далее — Справка (ф. 0504833)). Аналитический учет операций по счету ведется в Журнале по прочим операциям. В рамках формирования учетной политики учреждение вправе установить дополнительную группировку расчетов с прочими кредиторами по счетам аналитики.
Зачастую учреждения забывают восстановить средства, использованные для погашения задолженности, возникшей по иному виду деятельности. При формировании отчетности в таком случае возникает информация по счетам 2 304 06 000 и 4 304 06 000 и отражается в следующих формах отчетности:
в Отчете об исполнении учреждением плана его финансово-хозяйственной деятельности (ф. 0503737) в разделе «Источники финансирования дефицита средств учреждения» (п. 44 Инструкции № 33н1) по строкам:
831 — увеличение расчетов по внутреннему привлечению остатков средств (кредит счета 0 304 06 000 «Расчеты с прочими кредиторами»);
832 — уменьшение расчетов по внутреннему привлечению остатков средств (дебет счета 0 304 06 000 «Расчеты с прочими кредиторами»);
в Балансе государственного (муниципального) учреждения (ф. 0503730) в разделе «Обязательства» по строке:
536 — остаток по счету 0 304 06 000 «Расчеты с прочими кредиторами», дебетовый остаток по счету отражается со знаком «минус» (п. 19 Приказа № 33н).
Субсидия по КФО «4 — субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания» предоставляется учреждениям на финансовое обеспечение выполнения ими государственного (муниципального) задания, что включает в себя нормативные затраты на оказание государственных (муниципальных) услуг физическим или юридическим лицам и нормативные затраты на содержание имущества. Зачастую приобретение основных средств не входит в расчет нормативных затрат учреждений, поэтому указанная в примере ситуация на практике возникает довольно редко. Однако данный пример иллюстрирует принцип использования средств собственных доходов для погашения задолженности учреждения, возникающей по любому другому виду деятельности, поэтому его можно использовать для решения любых аналогичных практических ситуаций.
Приобретение основных средств за счет двух источников финансирования
В большинстве случаев на практике для приобретения основных средств (особенно дорогостоящих) учреждению выделяется целевая субсидия. Это предусмотрено для того, чтобы не исказить показатели стоимости услуг (работ), для финансирования которых выделяется субсидия на финансовое обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания. Порядок предоставления таких субсидий в соответствии с пунктом 1 статьи 78.1 Бюджетного кодекса устанавливается нормативными правовыми актами Правительства РФ, высшего исполнительного органа государственной власти субъекта Российской Федерации, муниципальными правовыми актами местной администрации.
В ситуации, когда выделенной целевой субсидии не хватает для приобретения необходимого имущества, учреждение может:
отказаться от приобретения имущества в текущем финансовом году и заключить новое соглашение, в котором предусмотреть повышенный объем целевого финансирования.
Обратите внимание: в соответствии с пунктом 18 Закона от 8 мая 2010 г. № 83‑ФЗ не использованные в текущем финансовом году остатки целевых субсидий, предоставленных бюджетным учреждениям из соответствующего бюджета, подлежат перечислению в соответствующий бюджет. Указанные остатки средств могут использоваться бюджетными учреждениями в очередном финансовом году при наличии потребности в направлении их на те же цели в соответствии с решением органа государственной власти (органа местного самоуправления), осуществляющего функции и полномочия учредителя бюджетного учреждения. Аналогичная норма установлена в пункте 3.17 статьи 2 Закона от 3 ноября 2006 г. № 174‑ФЗ «Об автономных учреждениях»;
принять решение о приобретении необходимого имущества за счет двух источников — целевой субсидии (КФО «5 — субсидии на иные цели») и собственных доходов (КФО «2 — приносящая доход деятельность (собственные доходы учреждения)»).
Порядок приобретения одного объекта имущества за счет нескольких источников финансирования не предусмотрен законодательством, но и прямого запрета на указанные операции законодательно не установлено. Для отражения таких операций в бюджетном учете учреждению следует обратить внимание на письмо Минфина России от 31 января 2014 г. № 02-06-10/3875. В указанном письме приведена корреспонденция по модернизации оборудования, учитываемого по КФО «4 — субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания», проводимого и оплачиваемого за счет средств КФО «2 — приносящая доход деятельность (собственные доходы учреждения)». В связи с тем что операции схожи по типу, положения этого письма можно применить и для приобретения основных средств за счет двух источников.
На основании указанного письма сформулируем пример для отражения операции приобретения основных средств за счет КФО «5 — субсидии на иные цели» и КФО «2 — приносящая доход деятельность (собственные доходы учреждения)» одновременно.
Пример
Бюджетное учреждение получило целевую субсидию в размере 1 млн рублей на приобретение автомобиля. В связи с ростом цен стоимость автомобиля, предполагаемого к приобретению, выросла и составила 1,2 млн рублей. Учреждение приняло решение приобрести его за счет двух источников финансирования:
1 млн рублей — за счет целевой субсидии;
200 тыс. рублей — за счет собственных доходов.
В учете учреждения приобретение автомобиля отразится записями:
Дебет 5 201 11 510
«Поступления денежных средств учреждения на лицевые счета в органе казначейства
Кредит 5 205 81 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по прочим доходам»
— получена субсидия на иные цели в размере 1 млн руб.;
Дебет 5 106 21 310
«Увеличение вложений в основные средства — особо ценное движимое имущество
Кредит 5 302 31 730
«Увеличение кредиторской задолженности по приобретению основных средств»
— формирование первоначальной стоимости автомобиля в части его приобретения за счет целевой субсидии в размере 1 млн руб.;
Дебет 2 106 21 310
«Увеличение вложений в основные средства — особо ценное движимое имущество учреждения»
Кредит 2 302 31 730
«Увеличение кредиторской задолженности по приобретению основных средств»
— формирование первоначальной стоимости автомобиля в части его приобретения за счет собственных доходов в размере 200 000 руб.
Капитальные вложения в особо ценное имущество, произведенные учреждением за счет субсидии на иные цели (в размере 1 млн руб.), подлежат переносу и принятию к учету по виду деятельности «4 — субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания». Перенос производится на основании Справки (ф. 0504833). Операция отражается записями:
Дебет 5 304 06 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по расчетам с прочими кредиторами»
Кредит 5 106 21 410
«Уменьшение вложений в основные средства — особо ценное движимое имущество учреждения»;
Дебет 4 106 21 310
«Увеличение вложений в основные средства — особо ценное движимое имущество учреждения
Кредит 4 304 06 730
«Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с прочими кредиторами».
Принятие учреждением к учету по виду деятельности «4 — субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания» вложений в особо ценное имущество, произведенных за счет собственных доходов (на основании Справки (ф. 0504833)), сопровождается переносом капитальных вложений, произведенных за счет собственных доходов (в размере 200 000 руб.), и отражается записями:
Дебет 2 304 06 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по расчетам с прочими кредиторами»
Кредит 2 106 21 410
«Уменьшение вложений в основные средства — особо ценное движимое имущество учреждения»
Дебет 4 106 21 410
«Уменьшение вложений в основные средства — особо ценное движимое имущество учреждения»
Кредит 4 304 06 730
"Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с прочими кредиторами«2
Принятие к учету объекта основных средств (автомобиль стоимостью 1 200 000 руб.) отражается записью:
Дебет 4 101 25 310
«Увеличение стоимости транспортных средств — особо ценного имущества учреждения»
Кредит 4 106 21 310
«Увеличение вложений в основные средства — особо ценное движимое имущество учреждения»
В конце года, на основании Справки (ф. 0504833), проводится заключение счета 0 304 06 000 «Расчеты с прочими кредиторами». Списание показателей расчетов с прочими кредиторами в размере 200 000 руб. на финансовый результат отражается записями:
Дебет 2 401 30 000
«Финансовый результат прошлых отчетных периодов»
Кредит 2 304 06 730
"Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с прочими кредиторами«2;
Дебет 4 304 06 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по расчетам с прочими кредиторами»
Кредит 4 401 30 000
"Финансовый результат прошлых отчетных периодов«2.
Внимание!
Оборудование, приобретенное за счет приносящей доход деятельности, планируемое к использованию, в том числе в рамках выполнения государственного задания, учитывается по виду деятельности «2 — приносящая доход деятельность (собственные доходы учреждения)». Аналогичная позиция озвучена в письме Минфина РФ от 31 января 2014 г. № 02-06-10/3875.
Налогообложение при приобретении имущества за счет двух источников финансирования
В соответствии с положениями подпункта 3 пункта 2 статьи 256 Налогового кодекса имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования, не подлежит амортизации при исчислении налога на прибыль. Однако в соответствии с пунктом 1 статьи 257 Налогового кодекса первоначальная стоимость такого имущества определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (за исключением НДС и акцизов), уменьшенная на сумму расходов, осуществленных за счет бюджетных средств целевого финансирования. Указанная норма Налогового кодекса действует с 1 января 2014 года. Согласно положениям пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса в целях налогообложения прибыли организаций расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода.
Таким образом, в случае если приобретенное за счет нескольких источников финансирования основное средство используется в том числе в приносящей доход деятельности (например, для оказания как бесплатных, так и платных услуг), профинансированная за счет собственных доходов часть основного средства может использоваться при расчете налоговой базы по налогу на прибыль. В предыдущем примере 200 тыс. рублей могут быть учтены при расчете налога на прибыль в форме амортизационных отчислений по имуществу, определенных в соответствии со статьей 259 Налогового кодекса.
При применении норм пункта 1 статьи 257 Налогового кодекса учреждениям также следует обратить внимание на письмо Минфина России от 30 апреля 2015 г. № 03-03-06/4/25397, согласно которому при формировании налоговой базы по налогу на прибыль бюджетные учреждения вправе учитывать только те расходы, которые связаны с ведением предпринимательской деятельности. С 1 июля 2012 года положения главы 25 Налогового кодекса не предусматривают для бюджетных учреждений пропорционального деления каких-либо расходов между уставной бюджетной и предпринимательской деятельностью. Следует учитывать, что настоящее письмо носит информационно-разъяснительный характер и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки указанного письма.
Таким образом, учреждениям следует с осторожностью применять положения пункта 1 статьи 257 Налогового кодекса в связи с возможностью возникновения претензий у налоговых органов к определению амортизируемого имущества бюджетными учреждениями, так как у них может возникнуть необходимость доказывать целевое направление таких расходов — на получение доходов в рамках осуществления предпринимательской деятельности.
1 Инструкция о порядке составления, представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений, утвержденная приказом Минфина России от 25 марта 2011 г. № 33н.
2 Отсутствующую в Приказе № 174н и в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 23 декабря 2010 г. № 183н, корреспонденцию счетов учреждению следует согласовать с учредителем.