Учет расходов от сдачи имущества в аренду
На практике нередки случаи предоставления имущества в аренду. Рассмотрим нюансы заключения договора аренды, а также отражение в учете операций, связанных с арендой имущества, возмещением расходов.
Оптимизация расходов является на сегодняшний день актуальным вопросом, поэтому одним из важных мероприятий учреждения является контроль за использованием имущества, находящегося в оперативном управлении (на балансе учреждения).
В первую очередь следует провести инвентаризацию движимого и недвижимого имущества. Далее созданная в учреждении на постоянной основе комиссия по принятию и выбытию активов принимает решение о его дальнейшем применении. Например, о списании с баланса учреждения, передаче во временное пользование, продаже либо сдаче имущества в аренду.
Решение по сдаче в аренду имущества казенными учреждениями принимает уполномоченный орган учредителя.
Согласно нормам Гражданского кодекса (п. 4 ст. 50, абз. 2 п. 2 ст. 298) и Законам от 12 января 1996 г. № 7‑ФЗ «О некоммерческих организациях» (далее — Закон № 7‑ФЗ) и от 3 ноября 2006 г. № 174‑ФЗ «Об автономных учреждениях» (далее — Закон № 174‑ФЗ) (ч. 8 ст. 2, ч. 6, 7 ст. 4) бюджетные и автономные учреждения соответственно вправе осуществлять иные виды деятельности, не являющиеся основными видами деятельности, лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы, и соответствующие указанным целям, при условии, что такая деятельность указана в их учредительных документах.
Бюджетное и автономное учреждения без согласия собственника не вправе распоряжаться особо ценным движимым имуществом, закрепленным за ними собственником или приобретенным бюджетным учреждением за счет средств, выделенных ему собственником на приобретение такого имущества, а также недвижимым имуществом. Остальным имуществом, находящимся на праве оперативного управления, бюджетное учреждение вправе распоряжаться самостоятельно, если иное не предусмотрено Законами № 7‑ФЗ и № 174‑ФЗ соответственно (п. 10 ст. 9.2 Закона № 7‑ФЗ, п. 2 ст. 3 Закона № 174‑ФЗ).
При сдаче с согласия учредителя в аренду недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества, закрепленного или приобретенного бюджетным или автономным учреждением за счет средств, выделенных ему учредителем, финансовое обеспечение содержания указанного имущества учредителем не осуществляется (п. 6 ст. 9.2 Закона № 7‑ФЗ, п. 3 ст. 4 Закона № 174‑ФЗ).
Полученные доходы от сдачи имущества в аренду следует направить на содержание такого имущества.
Внимание!
При ведении нескольких видов деятельности учреждения обязаны вести раздельный учет доходов и расходов в рамках целевого финансирования, приносящей доход деятельности и иных источников.
Внутренний локальный акт
Каждый факт хозяйственной деятельности в учреждении должен быть документально оформлен. При ведении приносящей доход деятельности учреждение вправе разработать положение о порядке формирования и использования средств от такой деятельности, которое является элементом учетной политики учреждения.
Положение, в рамках сформированной учетной политики, регламентирует правила распределения дохода от предоставленных учреждением дополнительных услуг. В нем отражаются виды доходов, а также утверждается порядок их использования в учреждении для осуществления финансово-хозяйственной деятельности. При этом отдельные нормы, установленные учреждением во внутреннем локальном акте (положении), могут найти свое отражение в разделах сформированной учетной политики учреждения.
Договор аренды помещения
Составной частью договора аренды является стоимость, которая складывается из платы за пользование арендуемыми площадями и компенсационной выплаты. Такая выплата является возмещением затрат арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений. Суммы возмещения учреждению расходов за услуги могут учитываться отдельно, но при этом учреждение обязано ежемесячно выставлять документы арендатору на произведенные им расходы. Также сумма возмещения может включаться в состав арендной платы. Размер таких расходов определяется следующим образом:
в виде фиксированного ежемесячного платежа. В этом случае учреждение производит предварительный расчет среднемесячной стоимости расходов на услуги и увеличивает их с учетом сезонных колебаний цен;
расчетным путем. Механизм расчета платежа, подлежащего возмещению арендатором, устанавливается арендодателем самостоятельно, например, пропорционально занимаемой площади.
Порядок учета сумм возмещения сопутствующих услуг нужно установить на этапе определения размера арендной платы, а в учетной политике учреждения закрепить один из способов расчета.
Арендодатели могут оформлять и заключать отдельные (самостоятельные) договоры о возмещении коммунальных расходов. При этом следует учитывать, что такие договоры нельзя квалифицировать как договоры поставки электроэнергии (тепловой энергии, воды, газа), поскольку арендодатель не является энергоснабжающей организацией. Такой вывод сделан в пункте 22 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11 января 2002 г. № 66.
Расходы
Расходы можно разделить на возмещающиеся арендатором и те, которые учреждение будет производить (принимать) при осуществлении данной деятельности. Остановимся на расходах, которые может возместить арендодатель.
В состав возмещающихся расходов при сдаче в аренду имущества могут входить:
коммунальные услуги;
услуги связи;
услуги по охране имущества;
вывоз ТБО.
В состав коммунальных услуг включают оплату услуг отопления, горячего и холодного водоснабжения, предоставления газа и электроэнергии, куда входят расходы:
по оплате услуг канализации, ассенизации, водоотведения, включая расходы по повышенному тарифу, в случае если концентрация загрязняющих веществ в сточных водах превышает предельно допустимые значения соответствующих показателей или превышен установленный объем сброса сточных вод в систему канализации (сверхнормативный сброс);
по транспортировке газа, воды, электричества по водо-, газораспределительным и электрическим сетям;
по оплате договоров гражданско-правового характера, заключенных с кочегарами и сезонными истопниками;
по приобретению бутилированной питьевой воды, если у учреждения отсутствует система централизованного питьевого водоснабжения либо органом санитарно-эпидемиологического надзора или лабораторией организации, эксплуатирующей системы водоснабжения, аккредитованной в установленном порядке на право выполнения исследований качества питьевой воды, выдано заключение о признании воды не соответствующей санитарным нормам;
по вывозу жидких бытовых отходов при отсутствии централизованной системы канализации.
Телефонная и интернет-связь на стационарные номера входит в состав услуг связи, которая включает в себя абонентскую и повременную плату за использование и предоставление доступа линий связи, а также передачу по их каналам.
Пример
Бюджетное учреждение сдает в аренду коммерческой организации помещение с ежемесячной арендной платой 118 000,00 руб. (в т. ч. НДС — 18 000,00 руб.). Арендатор компенсирует учреждению расходы на оплату услуг связи. Стоимость потребленных услуг арендатором за декабрь 2015 года составила 3 000,00 руб. (в т. ч. НДС — 457,63 руб.), а всего расходы на услуги связи учреждения за месяц составили 17 000,00 руб. (в т. ч. НДС — 2 593,22).
Отражение операции по возмещению услуг связи арендатором в учете учреждения будет производиться следующим образом:
Вариант I
Дебет 2 205 21 560
«Увеличение дебиторской задолженности по доходам от собственности»
Кредит 2 401 10 120
«Доходы от собственности»
— начислена арендная плата в сумме 118 000,00 руб.;
Дебет 2 401 10 120
«Доходы от собственности»
Кредит 2 303 04 730
«Увеличение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость»
— начислен НДС по арендным платежам в сумме 18 000,00 руб.;
Дебет 2 303 04 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость»
Кредит 2 201 11 610
«Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства»
— перечислен НДС в доход бюджета в сумме 18 000,00 руб.;
Дебет 4 109 60 221
«Затраты на услуги связи в себестоимости готовой продукции, работ, услуг»
Кредит 4 302 21 730
«Увеличение кредиторской
задолженности по услугам
связи»
— начислены расходы бюджетного учреждения по услугам связи 14 000,00 руб. (17 000 — 3 000);
Дебет 2 205 81 560
«Увеличение дебиторской задолженности по прочим доходам»
Кредит 2 401 10 180
«Прочие доходы»
— начислена сумма 3 000,00 руб. по возмещению потребленных арендатором услуг связи;
Дебет 2 401 20 221
«Расходы на услуги связи»
Кредит 2 302 21 730
«Увеличение кредиторской задолженности по услугам связи»
— начислены расходы бюджетного учреждения по услугам связи 3 000,00 руб., потребленные арендатором;
Дебет 4 302 21 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по услугам связи»
Кредит 4 201 11 610
«Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства»
— оплачен счет за услуги связи за счет средств на выполнение государственного задания в сумме 14 000 руб. (в т. ч. НДС 18 % — 2 135,59 руб.);
Дебет 2 302 21 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по услугам связи»
Кредит 2 201 11 610
«Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства»
— оплачен счет за услуги связи за счет средств на выполнение государственного задания в сумме 3 000 руб. (в т. ч. НДС 18 % — 457,63 руб.);
Дебет 2 201 11 510
«Поступления денежных средств учреждения на лицевые счета в органе казначейства»
Кредит 2 205 81 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по прочим доходам»
— восстановлен кассовый расход на основании выписки из лицевого счета на сумму 3 000,00 руб.
Вариант II
Условия примера те же, при этом расходы на услуги связи отнесены по источнику финансового обеспечения «приносящая доход деятельность».
Дебет 2 205 21 560
«Увеличение дебиторской задолженности по доходам от собственности»
Кредит 2 401 10 120
«Доходы от собственности»
— начислена арендная плата в сумме 118 000,00 руб.;
Дебет 2 401 10 120
«Доходы от собственности»
Кредит 2 303 04 730
«Увеличение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость»
— начислен НДС по арендным платежам в сумме 18 000,00 руб.;
Дебет 2 109 60 221
«Затраты на услуги связи в себестоимости готовой продукции, работ, услуг»
Кредит 2 302 21 730
«Увеличение кредиторской задолженности по услугам связи»
— начислены расходы бюджетного учреждения по услугам связи 14 406,78 руб. (17 000 — 2 593,22);
Дебет 2 210 01 560
«Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам»
Кредит 2 302 21 730
«Увеличение кредиторской задолженности по услугам связи»
— начислен НДС поставщика услуг связи в сумме 2 593,22 руб.;
Дебет 2 303 04 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость»
Кредит 2 210 01 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам»
— исчислен налоговый вычет по НДС в сумме 2 593,22 руб.;
Дебет 2 303 04 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость»
Кредит 2 201 11 610
«Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства»
— перечислен НДС в доход бюджета в сумме 15 406,78 руб.
(18 000 — 2 593,22) согласно налоговой декларации;
Дебет 2 205 81 560
«Увеличение дебиторской
задолженности по прочим
доходам»
Кредит 2 401 10 180
«Прочие доходы»
— начислена сумма 3 000,00 руб. по возмещению потребленных арендатором услуг связи;
Дебет 2 401 20 221
«Расходы на услуги связи»
Кредит 2 302 21 730
«Увеличение кредиторской задолженности по услугам связи»
— начислены расходы бюджетного учреждения по услугам связи в размере 3 000,00 руб., потребленные арендатором;
Дебет 2 302 21 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по услугам связи»
Кредит 2 201 11 610
«Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства»
— оплачен счет за услуги связи в сумме 17 000 руб. (в т. ч. НДС 18 % — 2 593,22 руб.);
Дебет 2 201 11 510
«Поступления денежных средств учреждения на лицевые счета в органе казначейства»
Кредит 2 205 81 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по прочим доходам»
— восстановлен кассовый расход на основании выписки из лицевого счета на сумму 3 000,00 руб.
Корреспонденцию счетов по указанной хозяйственной операции учреждение вправе согласовать с органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя бюджетного учреждения.
Перечень расходов устанавливается положением о порядке формирования и использования средств от деятельности, приносящей доход.
В случае достаточности средств, полученных от сдачи имущества в аренду, на обеспечение его содержания такие средства учреждение вправе направить на следующие расходы:
приобретение материальных ценностей, например, чистящих и моющих средств (согласно убираемой площади арендатора);
услуги в области информационных технологий, например, лицензионные права на программное обеспечение, приобретение и обновление справочно-информационных баз данных административного сектора;
медицинские и санитарно-эпидемиологические услуги, например, медицинский осмотр обслуживающего персонала;
услуги по подписке на периодические и справочные издания;
услуги по обучению на курсах повышения квалификации, например, административного персонала;
содержание автотранспорта, например, приобретение ГСМ, запасных частей.
Арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества (ст. 616 ГК РФ). Данный порядок должен соблюдаться обеими сторонами заключенного договора аренды, если иное не предусмотрено законом, другими правовыми актами или договором. Если участники договора согласовали иные условия, отличные от норм статьи 616 Гражданского кодекса, они должны указать их в договоре, то есть определить ответственность арендодателя и арендатора или разграничить их обязанности по проведению ремонта (текущего и капитального) арендованных помещений. Если данные условия не отражены в договоре, то нарушение арендодателем обязанности по выполнению капитального ремонта дает право арендатору по своему выбору произвести ремонт самостоятельно в счет арендной платы, потребовать уменьшения арендной платы или расторгнуть договор.
Произведенные учреждением расходы, связанные с имуществом, переданным в аренду, в себестоимость оказываемых услуг не включаются, а являются расходами текущего года. Стоимость таких затрат в учете отражается на счете 2 401 20 000 «Расходы текущего финансового года». Например, стоимость принятых у подрядчика работ по капитальному ремонту здания, которое сдается учреждением в аренду, будет отражаться следующим образом:
Дебет 2 401 20 225
«Расходы на работы, услуги по содержанию имущества»
Кредит 2 302 25 730
«Увеличение кредиторской задолженности по работам, услугам по содержанию имущества».
Внимание!
Бюджетное учреждение, получающее субсидии, вправе учесть в расходах для целей налогообложения прибыли организаций суммы коммунальных и эксплуатационных платежей, приходящиеся на сданные в аренду помещения, находящиеся в составе здания, закрепленного за данным учреждением на праве оперативного управления (письмо Минфина России от 27 августа 2012 г. № 03-03-06/4/88).
Налогообложение
Налог на прибыль
Поступающие в учреждение доходы от передачи временно не используемого имущества в аренду являются приносящей доход деятельностью. Такая деятельность подпадает под нормы главы 25 Налогового кодекса. Соответствующие проектировки по оплате налога на прибыль учитываются при определении объема расходов по статье 290 «Прочие расходы» КОСГУ1 плана финансово-хозяйственной деятельности.
Предоставление имущества в аренду государственными (муниципальными) учреждениями в большинстве случаев не является основным видом их деятельности.
Поэтому в соответствии с пунктом 4 статьи 250 Налогового кодекса полученные доходы признаются внереализационными доходами. Для таких доходов датой получения признается дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров либо предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода (п. 4 ст. 271 НК РФ). Выбор одной из дат производится на основании принятой для целей налогообложений учетной политики учреждения.
При определении доходов из них исключаются суммы НДС, предъявленные в соответствии с Налоговым кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав) (подп. 2 п. 1 ст. 248 НК РФ).
Налогоплательщики обязаны вести раздельный учет доходов и расходов, полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и предпринимательской деятельности. Средства, полученные учреждением в виде субсидии на финансовое обеспечение выполнения государственного задания, относятся к средствам целевого финансирования, и они не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. На это нам указывает подпункт 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса в состав внереализационных расходов включаются обоснованные затраты на содержание переданного по договору аренды имущества, включая амортизацию по этому имуществу. Расходы, которые нельзя однозначно отнести на тот или иной вид деятельности, в учреждении распределяются между видами деятельности. Такое распределение расходов производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности (одного вида деятельности), в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования). Процент объема средств, полученных от приносящей доход деятельности, утверждается приказом руководителя. Указанное распределение необходимо закрепить в рамках сформированной учетной политики.
Доходы казенного учреждения, полученные от оказания платных услуг, не учитываются в целях налогообложения прибыли организаций в соответствии с подпунктом 33.1 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса.
НДС
Налоговый кодекс не предусматривает освобождения от НДС доходов от оказания услуг по сдаче помещений и иного имущества учреждения в аренду. Поэтому доходы от сдачи в аренду помещений облагаются НДС в общем порядке согласно статье 146 Налогового кодекса.
Отметим: при предоставлении на территории РФ органами государственной власти и управления, органами местного самоуправления в аренду имущества (федерального, субъектов РФ, муниципального) налоговая база по НДС определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами по НДС признаются арендаторы указанного имущества. Именно они обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога (п. 3 ст. 161 НК РФ).
Налоговая база при сдаче имущества в аренду определяется как стоимость аренды без включения в нее НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ).
В случае если арендатор возмещает арендодателю расходы на оплату коммунальных услуг, услуг связи, охраны сверх арендной платы, то арендодатель не осуществляет реализацию услуг, а производит компенсацию своих расходов. В этом случае отсутствует объект налогообложения прибыли и НДС не возникает. Если в соответствии с условиями договора коммунальные услуги, услуги связи и охраны включены в арендную плату, то арендатор признает их расходом и НДС принимается к вычету.
Налог на имущество
Имущество, которое передано в аренду, является собственностью арендодателя и стоит на балансе в качестве объекта основных средств, поэтому у учреждения сохраняется обязанность уплаты налога на имущество, установленного главой 30 Налогового кодекса.
1 Приказ Минфина России от 1 июля 2013 г. № 65н «Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации».