Общий порядок реализации основных средств государственными (муниципальными) учреждениями

А. Ю. Опальский

Актуальным вопросом в деятельности учреждений является порядок и бухгалтерское оформление операций по реализации имущества, принадлежащего им на праве оперативного управления. Данные операции по­-разному отражаются бюджетными (автономными) и казенными учреждениями и являются предметом изучения настоящей статьи.

Перед тем как непосредственно приступить к реализации основных средств, учреждениям необходимо ответить на два вопроса:

• может ли учреждение реализовывать имущество самостоятельно, или для этого требуется согласование с учредителем;
• необходимо ли получать независимую оценку при определении цены реализации основных средств.

Для ответа на первый вопрос необходимо изучить порядок распоряжения имуществом учреждений, так как операция реализации является частным случаем распоряжения. Порядок распоряжения имуществом зависит от типа учреждения.

Реализация имущества учреждениями: правовые основы

В соответствии с пунктом 10 статьи 9.2 Закона от 12 января 1996 г. № 7?ФЗ «О некоммерческих организациях» (далее — Закон № 7?ФЗ) бюджетное учреждение без согласия собственника не вправе распоряжаться особо ценным движимым имуществом, закрепленным за ним собственником или приобретенным за счет средств, выделенных ему собственником на приобретение такого имущества, а также недвижимым имуществом.

В соответствии с пунктом 2 статьи 3 Закона от 3 ноября 2006 г. № 174?ФЗ «Об автономных учреждениях» (далее — Закон № 174?ФЗ) автономное учреждение без согласия учредителя не вправе распоряжаться недвижимым имуществом и особо ценным движимым имуществом, закрепленным за ним учредителем или приобретенным автономным учреждением за счет средств, выделенных ему учредителем на приобретение этого имущества. Остальным имуществом, в том числе недвижимым, автономное учреждение вправе распоряжаться самостоятельно.

Другим ограничительным критерием при распоряжении имуществом являются крупные сделки или сделки с заинтересованностью.

Внимание!

Исходя из указанного критерия бюджетное учреждение вправе самостоятельно реализовывать и иным образом распоряжаться особо ценным имуществом, приобретенным за счет собственных доходов (КФО «2 — приносящая доход деятельность (собственные доходы учреждения»)), а также иным движимым имуществом, в том числе и учитываемым по КФО «4 — субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания». На практике в некоторых случаях собственник имущества своим приказом устанавливает дополнительные ограничения на продажу и иное распоряжение таким имуществом — даже несмотря на то, что такие ограничения нарушают федеральное законодательство.

На основании пункта 13 статьи 9.2 Закона № 7?ФЗ крупная сделка может быть совершена бюджетным учреждением только с предварительного согласия соответствующего органа, осуществляющего функции и полномочия учредителя бюджетного учреждения. При этом крупной признается сделка или несколько взаимосвязанных сделок по отчуждению имущества (которым в соответствии с федеральным законом бюджетное учреждение вправе распоряжаться самостоятельно) при условии, что стоимость отчуждаемого имущества превышает 10 процентов балансовой стоимости активов бюджетного учреждения, определяемой по данным его бухгалтерской отчетности на последнюю отчетную дату, если уставом бюджетного учреждения не предусмотрен меньший размер крупной сделки.

В автономном учреждении на основании подпунктов 8–11 пункта 1 статьи 11 Закона № 174?ФЗ рассмотрение крупных сделок и сделок с заинтересованностью находится в компетенции его наблюдательного совета.

Казенное учреждение в соответствии с пунктом 4 статьи 298 Гражданского кодекса не вправе отчуждать либо иным способом распоряжаться имуществом без согласия собственника имущества.

Для определения необходимости оценки рыночной стоимости имущества (цены продажи) необходимо обратиться к Закону от 29 июля 1998 г. № 135?ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» (далее — Закон № 135?ФЗ). Согласно статье 8 указанного закона проведение оценки объектов является обязательным в случае вовлечения в сделку объектов оценки, принадлежащих полностью или частично Российской Федерации, субъектам Российской Федерации либо муниципальным образованиям, в том числе при продаже или ином отчуждении данных объектов. Однако действие указанного положения не распространяется на отношения, возникающие при распоряжении государственными и муниципальными учреждениями имуществом, закрепленным за ними в хозяйственном ведении или оперативном управлении, за исключением случаев, когда распоряжение имуществом, в соответствии с законодательством Российской Федерации, допускается с согласия собственника этого имущества.

Таким образом, необходимость проведения оценки при продаже имущества и получение соответствующего отчета об оценке (ст. 11 Закона № 135?ФЗ) напрямую связаны с категориями имущества, по которым у учреждений нет права самостоятельного распоряжения.

Бухгалтерский учет и налогообложение операций по реализации имущества

Приказ Минфина России от 30 марта 2015 г. № 52н «Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными (муниципальными) учреждениями, и Методических указаний по их применению» (далее — Приказ № 52н) не предусматривает первичного документа для отражения операции по реализации основных средств. Методическими рекомендациями (Приложение 5 к Приказу № 52н) установлено, что учреждение в рамках формирования учетной политики вправе установить порядок применения Акта о приеме-передаче (ф. 0504101) при продаже объектов нефинансовых активов. Кроме этого учреждение, в соответствии с пунктом 6 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 1 декабря 2010 г. № 157н, вправе самостоятельно разработать форму первичного документа, применяемого для оформления данного факта хозяйственной жизни, и утвердить ее в учетной политике.

При реализации основного средства в бухгалтерском учете необходимо:

• начислить доход от реализации по цене реализации с учетом НДС, заключив договор с покупателем;
• списать указанное имущество с баланса учреждения;
• выявить финансовый результат.

Вне зависимости от типа учреждения операции по реализации имущества отражаются с использованием счета 0 401 10 172 «Доходы от операций с активами».

Порядок использования полученных от реализации имущества доходов будет зависеть от типа учреждения и от типа имущества.

Доходы казенного учреждения, полученные от продажи имущества, находящегося в собственности Российской Федерации, субъекта Российской Федерации или муниципального образования, относятся к неналоговым доходам и должны быть зачислены в соответствующий бюджет согласно пункту 3 статьи 41 Бюджетного кодекса. Доходы от реализации недвижимого имущества относятся в доход соответствующего бюджета вне зависимости от типа учреждения (бюджетное, казенное, автономное).

При реализации бюджетным или автономным учреждением движимого имущества доходы от его реализации поступают в самостоятельное распоряжение учреждением. Однако при согласовании сделок учреждения по продаже особо ценного движимого имущества могут быть установлены условия, предусматривающие конкретные направления расходов бюджетного или автономного учреждения, источником финансового обеспечения которых являются средства, полученные от продажи указанного имущества (например, инвестиционные расходы либо погашение кредиторской задолженности и т. д.). Указанный вывод приведен в письме Минфина России от 15 мая 2012 г. № 02-13-06/1714.

При реализации основных средств бюджетным или автономным учреждениям необходимо отразить указанные доходы в Плане ФХД по статье 410 «Уменьшение стоимости основных средств» КОСГУ.

Вне зависимости от типа учреждения согласно пункту 1 статьи 249 Налогового кодекса реализация основных средств облагается налогом на прибыль. При этом учреждение вправе уменьшить полученный доход:

• на остаточную стоимость имущества, в том случае если это имущество амортизировалось для целей налогового учета (то есть было приобретено за счет собственных доходов и использовалось в приносящей доход деятельности) — в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 268 Налогового кодекса;
• на сумму расходов, произведенных в связи с реализацией, оплаченных за счет собственных доходов и документально подтвержденных — в соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса.

В аналогичном порядке операции по реализации основных средств подлежат обложению НДС в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса (за исключением имущества, поименованного в ст. 149 НК РФ). При этом расчет НДС, подлежащего уплате в бюджет, будет зависеть от того, был НДС ранее включен в первоначальную (балансовую) стоимость имущества или принят к вычету.

В соответствии с пунктом 3 статьи 154 Налогового кодекса при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного НДС, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества с учетом налога (и акцизов для подакцизных товаров) и остаточной стоимостью с учетом пере­оценок. При этом в соответствии с пунктом 4 статьи 164 Налогового кодекса применяется расчетная ставка НДС 18/118.

В случае реализации имущества, по которому НДС был ранее принят учреждением к налоговому вычету (в случае, когда имущество было ранее приобретено за счет собственных доходов и использовалось исключительно в приносящей доход деятельности, облагаемой НДС), применяется стандартная ставка 18 процентов.

Внимание!

Даже при условии зачисления доходов от реализации в доход бюджета (как, например, в случае с казенными учреждениями), это не освобождает налогоплательщика от начисления и уплаты НДС и налога на прибыль в связи с наличием объекта налого­обложения.

Начисление и оплата НДС и налога на прибыль бюджетными (автономными) и казенными учреждениями будут отражаться по-разному.

Бюджетные и автономные учреждения отнесут начисление налогов в уменьшение дохода по подстатье 172 «Доходы от операций с активами» КОСГУ. При этом операции по уплате этих налогов отражаются по соответствующей статье КОСГУ 130 «Доходы от оказания платных услуг (работ)» или 180 «Прочие доходы» в соответствии с решением, принятым в рамках учетной политики. Указанный вывод приведен в пункте 3 Раздела V «Классификация операций сектора государственного управления» Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденных приказом Минфина России от 1 июля 2013 г. № 65н. Ранее данная позиция была приведена в письме Минфина России от 2 августа 2012 г. № 02-03-09/3040.

Начисление и уплата НДС и налога на прибыль казенными учреждениями производятся по статье КОСГУ 290 «Прочие расходы».

Дальнейшие операции целесообразно проиллюстрировать на практическом примере.

Пример 1

Первоначальная стоимость автомобиля, приобретенного ранее бюджетным учреждением за счет средств учредителя, составляет 5 400 000 рублей (автомобиль отнесен к категории особо ценного имущества). Амортизация по автомобилю была начислена полностью. По согласованию с учредителем учреждение продает автомобиль. Рыночная стоимость автомобиля согласно акту оценщика — 500 000 рублей (включая НДС). Расходы, связанные с продажей (оформление документов), составили 10 000 рублей (не облагаются НДС) и были оплачены за счет собственных доходов.

Налоговая база по НДС в этом случае составит: 500 000 — (5 400 000 — 5 400 000) = = 500 000 рублей. Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, составит: 500 000 × 18/118 = 76 271,19 рубля.

Налоговая база по налогу на прибыль составит: 500 000 — 76 271,19 — - 10 000 = 413 728,81 рубля. Сумма налога, подлежащая уплате, — 413 728,81 × 20 % = 82 745,76 рубля.

Операции в учете учреждения отразятся записями:

Дебет 2 205 71 560
«Увеличение дебиторской задолженности по доходам от операций с основными средствами»
Кредит 2 401 10 172
«Доходы от операций с активами»
— начислен доход с НДС от реализации основного средства (500 000 руб.);

Дебет 2 401 10 172
«Доходы от операций с активами
Кредит 2 303 04 730
«Увеличение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость»
— начислен НДС по операции реализации ОС (76 271,19 руб.);

Дебет 4 104 25 410
«Уменьшение за счет амортизации стоимости транспортных средств — особо ценного движимого имущества учреждения»
Кредит 4 101 25 410
«Уменьшение стоимости транспортных средств — особо ценного движимого имущества учреждения»
— списана амортизация, начисленная учреждением при выбытии (продаже) объекта основных средств (5 400 000 руб.);

Дебет 2 401 20 226
«Расходы на прочие работы, услуги»
Кредит 2 302 26 730
«Увеличение кредиторской задолженности по прочим работам, услугам»
— отражены расходы по реализации имущества (10 000 руб.);

Дебет 2 401 10 172
«Доходы от операций с активами»
Кредит 2 401 20 226
«Расходы на прочие работы, услуги»
— отнесены расходы по реализации имущества на уменьшение доходов (10 000 руб.);

Дебет 2 401 10 172
«Доходы от операций с активами»
Кредит 2 303 03 730
«Увеличение кредиторской задолженности по налогу на прибыль организаций»
— начислен налог на прибыль (82 745,76 руб.);

Дебет 2 201 11 510
«Поступления денежных средств учреждения на лицевые счета в органе казначейства»
Кредит 2 205 71 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от операций с основными средствами»
— поступили доходы от реализации автомобиля на лицевой счет учреждения с одновременным отражением на забалансовом счете 17 «Поступления денежных средств на счета учреждения» по статье 410 «Уменьшение стоимости основных средств» (500 000 руб.).

Обратите внимание: в приведенном примере сумма начисленной амортизации была равна первоначальной стоимости имущества. Учреждению не обязательно дожидаться начисления 100 процентов амортизации для продажи или списания основных средств. Но согласование с учредителем в данном случае является обязательным, так как имущество было приобретено за счет средств учредителя и отнесено к категории особо ценного.

Пример 2

Воспользуемся условиями примера 1 и предположим, что реализация проводится казенным учреждением. В таком случае:

• расходы по оформлению документов в размере 10 000 рублей будут оплачены за счет средств бюджета, поэтому учреждение не сможет учесть их при расчете налоговой базы по налогу на прибыль. Начисление будет произведено по дебету счета 1 401 20 226 «Расходы на прочие работы, услуги»;
• сумма НДС будет рассчитана точно так же, но начисление будет оформлено с использованием счета 1 401 20 290 «Прочие доходы»;
• сумма налога на прибыль составит: (500 000 — 76 271,19) × 20 % = 84 745,76 рубля. При начислении используется счет 1 401 20 290 «Прочие доходы»;
• доход от реализации (500 000 руб.) подлежит зачислению в доход бюджета в полном объеме.

Таким образом, казенному учреждению придется предусмотреть дополнительные средства в смете по статье 290 «Прочие расходы» для уплаты указанных налогов.

В учете казенного учреждения данные операции отражаются записями:

Дебет 1 205 71 560
«Увеличение дебиторской задолженности по доходам от операций с основными средствами»
Кредит 1 401 10 172
«Доходы от операций с активами»
— начислен доход от реализации объекта основных средств (500 000 руб.);

Дебет 1 401 20 290
«Прочие расходы»
Кредит 2 303 04 730
«Увеличение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость
— начислен НДС по операции реализации объекта основных средств (76 271,19 руб.);

Дебет 1 104 35 410
«Уменьшение за счет амортизации стоимости транспортных средств — иного движимого имущества учреждения»
Кредит 1 101 35 410
«Уменьшение стоимости транспортных средств — иного движимого имущества учреждения»
— списана амортизация, начисленная учреждением при выбытии (продаже) объекта основных средств (5 400 000 руб.);

Дебет 1 401 20 226
«Расходы на прочие работы, услуги»
Кредит 1 302 26 730
«Увеличение кредиторской задолженности по прочим работам, услугам»
— отражены расходы по реализации объекта основных средств (10 000 руб.);

Дебет 1 401 20 290
«Прочие расходы»
Кредит 1 303 03 730
«Увеличение кредиторской задолженности по налогу на прибыль организаций»
— начислен налог на прибыль, полученную при реализации объекта основных средств (84 745,76 руб.);

Отражение операций по зачислению дохода от реализации в доход бюджета будет зависеть от того, является учреждение администратором доходов или нет.

Учреждение, имеющее полномочия администратора доходов бюджета

Дебет 1 210 02 410
«Расчеты с финансовым органом по поступлениям в бюджет от выбытия основных средств»
Кредит 1 205 71 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от операций с основными средствами»
— поступление в бюджет суммы администрируемых платежей (500 000 руб.).

Учреждение, не обладающее полномочиями администратора доходов бюджета

Дебет 1 303 05 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет
Кредит 1 205 71 660»
«Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от операций с основными средствами»
— отражено исполнение обязательства по перечислению в доход бюджета суммы дохода от реализации основных средств (500 000 руб.);

Дебет 1 304 04 410
«Внутриведомственные расчеты по доходам от выбытия основных средств»
Кредит 1 303 05 730
«Увеличение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет»
— отражена сумма задолженности перед бюджетом от реализации автомобиля (500 000 руб.).