Перемещения объектов нефинансовых активов
В работе бухгалтера бюджетного учреждения регистрация фактов хозяйственной жизни, связанных с перемещениями имущества, — довольно распространенная операция. Рассмотрим ситуации, которые часто вызывают вопросы.
Между видами
Нередко в практике бухгалтера бюджетного учреждения встречаются операции по перемещению объектов имущества между его видами, определенными в графах 4 (по аналитическому коду вида) и 6 (по наименованию вида) таблицы Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и инструкции по его применению, утвержденного приказом Минфина России от 1 декабря 2010 г. № 157н (далее — Приказ № 157н, Инструкция № 157н).
Например, при принятии к учету цветного телевизора комиссией по поступлению и выбытию активов был присвоен код по ОКОФ 14 3230102 «Телевизоры цветного изображения». Но цветной телевизор как объект основных средств был отражен в бухгалтерском учете бюджетного учреждения по виду имущества «Производственный и хозяйственный инвентарь», а не по виду имущества «Машины и оборудование», как это необходимо согласно пункту 53 Инструкции № 157н исходя из присвоенного ему комиссией кода, включенного в подраздел классификации ОКОФ 14 0000000 «Машины и оборудование».
Иными словами, цветной телевизор был учтен на счете 0 101 Х6 000 «Производственный и хозяйственный инвентарь» вместо счета 0 101 Х4 000 «Машины и оборудование». В целях «восстановления справедливости» бухгалтеру следует сделать следующие записи:
Дебет 0 401 10 172
«Доходы от операций с активами»
Кредит 0 101 Х6 310
«Увеличение стоимости производственного и хозяйственного инвентаря»
— выбытие объекта основных средств из состава имущества вида «Производственный и хозяйственный инвентарь»;
Дебет 0 101 Х4 310
«Увеличение стоимости машин и оборудования»
Кредит 0 401 10 172
«Доходы от операций с активами»
— принятие объекта основных средств в состав имущества вида «Машины и оборудование».
В случае если сумма начисленной амортизации также была отражена ошибочно на счете 0 104 Х6 000 «Амортизация производственного и хозяйственного инвентаря» вместо счета 0 104 Х4 000 «Амортизация машин и оборудования», бухгалтеру следует одновременно сделать следующие записи:
Дебет 0 104 Х6 410
«Уменьшение за счет амортизации стоимости производственного и хозяйственного инвентаря»
Кредит 0 401 10 172
«Доходы от операций с активами»
— уменьшение суммы начисленной амортизации на счете «Амортизация производственного и хозяйственного инвентаря»;
Дебет 0 401 10 172
«Доходы от операций с активами»
Кредит 0 104 Х4 410
«Уменьшение за счет амортизации стоимости машин и оборудования»
— увеличение суммы начисленной амортизации на счете «Амортизация машин и оборудования».
Применять счет 0 401 10 172 «Доходы от операций с активами» следует и в случаях перемещения материальных запасов между их видами. Например, при исключении объектов имущества из состава «Прочих материальных запасов» и включении их в состав «Строительных материалов» бухгалтеру следует сделать следующие записи:
Дебет 0 401 10 172
«Доходы от операций с активами»
Кредит 0 105 Х6 340
«Увеличение стоимости прочих материальных запасов»
— исключение объекта материальных запасов из состава имущества вида «Прочие материальные запасы»;
Дебет 0 105 Х4 340
«Увеличение стоимости строительных материалов»
Кредит 0 401 10 172
«Доходы от операций с активами»
— включение объекта материальных запасов в состав имущества вида «Строительные материалы».
Приведенные бухгалтерские записи оформляются бухгалтерской справкой (ф. 0504833).
Между группами
В последние годы в связи с масштабными мероприятиями по оптимизации структуры подведомственных органам исполнительной власти государственных учреждений (изменение типа и ведомственной принадлежности) набирает популярность операция по перемещению объектов имущества между его группами (недвижимое, особо ценное движимое, иное движимое, предметы лизинга), определенными в графах 3 (по аналитическому коду группы) и 5 (по наименованию группы) таблицы Единого плана счетов, утвержденного Приказом № 157н.
Так, по решению, принятому органом исполнительной власти, осуществляющим в отношении государственного учреждения функции и полномочия учредителя (далее — учредитель), о преобразовании государственного учреждения путем изменения его типа из казенного в бюджетное из группы иного движимого имущества казенного учреждения в соответствии с критериями, установленными нормативным правовым актом учредителя, выделяется группа особо ценного движимого имущества. А при изменении типа бюджетного учреждения на казенное, напротив, особо ценное движимое имущество бюджетного учреждения должно быть включено в состав иного движимого имущества казенного учреждения.
Бухгалтерские записи при изменении типа учреждения, в том числе по включению (исключению) объектов нефинансовых активов в состав (из состава) особо ценного (иного) движимого имущества, приведены в письме Минфина России от 22 декабря 2011 г. № 02-06-07/5236. Отметим, что перемещение объектов нефинансовых активов осуществляется с применением счета 0 304 06 000 «Расчеты с прочими кредиторами».
Передача государственного бюджетного учреждения по решению высшего органа исполнительной власти соответствующего уровня от одного учредителя к другому, иными словами, изменение ведомственной принадлежности государственного бюджетного учреждения, может повлечь изменение состава его особо ценного движимого имущества. Дело в том, что в соответствии с пунктом 12 статьи 9.2 Закона от 12 января 1996 г. № 7?ФЗ «О некоммерческих организациях» перечни особо ценного движимого имущества определяются в отношении государственных бюджетных учреждений учредителем. Анализ нормативных правовых актов по определению перечней особо ценного движимого имущества даже нескольких учредителей государственных бюджетных учреждений показывает, что перечни особо ценного движимого имущества разных учредителей все же отличаются друг от друга, несмотря на то, что в их основе в обязательном порядке лежат критерии, установленные постановлением Правительства РФ от 26 июля 2010 г. № 538 «О порядке отнесения имущества автономного или бюджетного учреждения к категории особо ценного движимого имущества».
Например, Федеральное агентство научных организаций определяет виды особо ценного движимого имущества (приказ от 23 декабря 2013 г. № 4н), а полномочия по формированию перечней по сути делегирует подведомственным бюджетным учреждениям (приказ ФАНО России от 27 июня 2014 г. № 113). Минздрав России, напротив, ограничивает (конкретизирует) диапазон движимого имущества, относящегося к категории особо ценного, путем указания в своем нормативном правовом акте перечня имущества по кодам ОКОФ (приказ Минздрава России от 2 июня 2015 г. № 296н — далее Приказ № 296н). При этом для государственных бюджетных учреждений Минздрава России различных направлений деятельности данным приказом определены также разные перечни особо ценного движимого имущества.
Таким образом, если в отношении, например, государственного бюджетного учреждения ФАНО России высшим органом исполнительной власти Российской Федерации принято решение о передаче его в ведение Минздрава России, то после смены учреждением ведомственной принадлежности перечень особо ценного движимого имущества должен быть пересмотрен в соответствии с нормативным правовым актом нового учредителя (Приказом № 296н):
- в случае наличия у государственного бюджетного учреждения объектов иного движимого имущества, признаваемых в соответствии с нормативным правовым актом нового учредителя особо ценным движимым имуществом, государственное бюджетное учреждение должно включить такой объект в состав особо ценного движимого имущества и отразить это в бухгалтерском учете;
- в случае отсутствия в нормативном правовом акте нового учредителя (перечне особо ценного движимого имущества) объектов, учитываемых государственным бюджетным учреждением как особо ценное движимое имущество, такие объекты должны быть исключены государственным бюджетным учреждением из состава особо ценного имущества и учитываться как объекты иного движимого имущества.
Особенности бухгалтерского учета
Перемещение имущества между группами производится оборотами в течение текущего финансового года после смены государственным бюджетным учреждением ведомственной принадлежности и оформляется бухгалтерской справкой (ф. 0504833).
Операции по исключению объектов основных средств из состава особо ценного имущества и включение их в состав иного движимого имущества оформляются следующим образом.
Дебет 0 401 10 172
«Доходы от операций с активами»
Кредит 0 101 2Х 310
«Увеличение стоимости основных средств — особо ценного движимого имущества учреждения»
— исключение объектов основных средств из состава ОЦДИ;
Дебет 0 101 3Х 310
«Увеличение стоимости основных средств — иного движимого имущества учреждения»
Кредит 0 401 10 172
«Доходы от операций с активами»
— включение объектов основных средств в состав иного движимого имущества.
Если на исключаемые из состава особо ценного имущества объекты основных средств была начислена амортизация, ее необходимо перенести на счета учета амортизации по объектам основных средств — иного движимого имущества следующими бухгалтерскими записями:
Дебет 0 104 2Х 410
«Уменьшение за счет амортизации стоимости основных средств — особо ценного движимого имущества учреждения»
Кредит 0 401 10 172
«Доходы от операций с активами»
— уменьшение суммы начисленной амортизации на счете «Амортизация особо ценного движимого имущества учреждения»;
Дебет 0 401 10 172
«Доходы от операций с активами»
Кредит 0 104 3Х 410
«Уменьшение за счет амортизации основных средств — иного движимого имущества учреждения»
— увеличение суммы начисленной амортизации на счете «Амортизация иного движимого имущества учреждения».
Принимая во внимание, что при операциях с недвижимым и особо ценным движимым имуществом должны быть изменены показатели счета расчетов с учредителем, одновременно с приведенными бухгалтерскими записями уменьшаем показатель счета расчетов с учредителем:
Дебет 0 401 10 172
«Доходы от операций с активами»
Кредит 0 210 06 660
«Уменьшение расчетов с учредителем»
— уменьшение показателя счета расчетов с учредителем по методу «красное сторно».
Исключение объектов основных средств из состава иного движимого имущества и включение их в состав особо ценного движимого имущества оформляем так:
Дебет 0 401 10 172
«Доходы от операций с активами»
Кредит 0 101 3Х 310
«Увеличение стоимости основных средств — иного движимого имущества учреждения»
— исключение объектов основных средств из состава иного движимого имущества;
Дебет 0 101 2Х 310
«Увеличение стоимости основных средств — особо ценного движимого имущества учреждения»
Кредит 0 401 10 172
«Доходы от операций с активами»
— включение объектов основных средств в состав ОЦДИ.
Если на исключаемые из состава иного движимого имущества объекты основных средств была начислена амортизация, ее необходимо перенести на счета учета амортизации по объектам основных средств — особо ценного движимого имущества следующими бухгалтерскими записями:
Дебет 0 104 3Х 410
«Уменьшение за счет амортизации стоимости основных средств — иного движимого имущества учреждения»
Кредит 0 401 10 172
«Доходы от операций с активами»
— уменьшение суммы начисленной амортизации на счете «Амортизация иного движимого имущества учреждения»;
Дебет 0 401 10 172
«Доходы от операций с активами»
Кредит 0 104 2Х 410
«Уменьшение за счет амортизации стоимости основных средств — особо ценного движимого имущества учреждения»
— увеличение суммы начисленной амортизации на счете «Амортизация особо ценного движимого имущества учреждения».
Принимая во внимание, что при операциях с недвижимым и особо ценным движимым имуществом должны быть изменены показатели счета расчетов с учредителем, одновременно с приведенными бухгалтерскими записями увеличиваем показатель счета расчетов с учредителем:
Дебет 0 401 10 172
«Доходы от операций с активами»
Кредит 0 210 06 660
«Уменьшение расчетов с учредителем»
— увеличение показателя счета расчетов с учредителем.
При перемещении материальных запасов между группами операции будут следующими:
Дебет 0 401 10 172
«Доходы от операций с активами»
Кредит 0 105 2Х 340
«Увеличение стоимости материальных запасов — особо ценного движимого имущества учреждения»
— исключение материальных запасов из состава ОЦДИ;
Дебет 0 105 3Х 340
«Увеличение стоимости материальных запасов — иного движимого имущества учреждения»
Кредит 0 401 10 172
«Доходы от операций с активами»
— включение материальных запасов в состав иного движимого имущества;
Дебет 0 401 10 172
«Доходы от операций с активами»
Кредит 0 210 06 660
«Уменьшение расчетов с учредителем»
— уменьшение показателя счета расчетов с учредителем по методу «красное сторно»;
Дебет 0 401 10 172
«Доходы от операций с активами»
Кредит 0 105 3Х 340
«Увеличение стоимости материальных запасов — иного движимого имущества учреждения»
— исключение материальных запасов из состава иного движимого имущества;
Дебет 0 105 2Х 340
«Увеличение стоимости материальных запасов — особо ценного движимого имущества учреждения»
Кредит 0 401 10 172
«Доходы от операций с активами»
— включение материальных запасов в состав ОЦДИ;
Дебет 0 401 10 172
«Доходы от операций с активами»
Кредит 0 210 06 660
«Уменьшение расчетов с учредителем»
— увеличение показателя счета расчетов с учредителем.
Также операции по перемещению объектов нефинансовых активов между группами возникают в работе бухгалтера государственного бюджетного учреждения при пересмотре учредителем ранее изданных им самим нормативных правовых актов по отнесению движимого имущества к категории особо ценного.
В случае отражения в бухгалтерском учете перемещений объектов нефинансовых активов, остатки по которым сложились по состоянию на 1 января 2016 года, необходимо учитывать, что в соответствии с изменениями, внесенными приказом Минфина России от 31 декабря 2015 г. № 227н в структуру Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденного приказом Минфина России от 16 декабря 2010 г. № 174н,
в 1–17 разрядах номера счета отражаются нули, если иное не предусмотрено учетной политикой учреждения.