Концессионное соглашение
В целях привлечения инвестиций в экономику Российской Федерации, обеспечения эффективного использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, предусмотрено применение концессионных соглашений. Как показала практика, эта тема вызывает у бухгалтеров много вопросов.
Стороны
Особенность концессионной сделки заключается в том, что объект находится в собственности государства (субъекта РФ, муниципального образования) и не переходит к частному инвестору.
Отношения, возникающие в связи с подготовкой, заключением, исполнением, изменением и прекращением концессионных соглашений, гарантии прав и законных интересов сторон концессионного соглашения регулируются Законом от 21 июля 2005 г. № 115‑ФЗ «О концессионных соглашениях» (далее — Закон № 115‑ФЗ). В документе указаны термины и их определения.
Концессионное соглашение это договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных федеральными законами. К отношениям сторон концессионного соглашения применяются в соответствующих частях правила гражданского законодательства о договорах, элементы которых содержатся в концессионном соглашении, если иное не вытекает из самого закона (ч. 2 ст. 3 Закона № 115‑ФЗ). Задача такого договора — привлечение долгосрочных частных инвестиций в создание и реконструкцию объектов, находящихся в муниципальной (городской) и государственной собственности. Перечень объектов, в отношении которых возможно заключение концессионного соглашения, приведен в статье 4 Закона № 115‑ФЗ. Утвержденный список является закрытым. В него, в частности, включены автомобильные дороги и их инфраструктура, объекты железнодорожного транспорта, морские и речные порты, морские и речные суда.
Внимание!
Ежегодно до 1 февраля текущего календарного года федеральные органы исполнительной власти, органы государственной власти субъектов Российской Федерации и органы местного самоуправления должны утверждать перечень объектов, в отношении которых планируется заключение концессионных соглашений, и размещать его на своих официальных сайтах в сети Интернет. Этот список носит информационный характер, и отсутствие в нем какого-либо объекта не запрещает заключать концессионное соглашение с лицами, пожелавшими стать концессионерами (ч. 3 ст. 4 Закона № 115‑ФЗ).
Сторонами концессионного соглашения являются концессионер и концедент. Концедент обязуется предоставить концессионеру на срок, установленный этим соглашением, права владения и пользования объектом концессионного соглашения для осуществления указанной деятельности (ч. 1 ст. 3 Закона № 115‑ФЗ). Концессионер со своей стороны обязуется за свой счет создать и (или) реконструировать определенный соглашением объект, право собственности на который принадлежит или будет принадлежать концеденту, и осуществлять деятельность с использованием этого объекта. Концессионеру запрещается изменять целевое назначение реконструируемого объекта (ч. 5 ст. 3 Закона № 115‑ФЗ), передавать в залог и отчуждать объект (ч. 6 ст. 3 Закона № 115‑ФЗ), передавать объект третьим лицам без согласия концедента (п. 1 ч. 1 ст. 8 Закона № 115‑ФЗ). Он несет риск случайной гибели или случайного повреждения объекта, если иное не установлено концессионным соглашением. Концессионным соглашением на концессионера может быть возложена обязанность осуществить за свой счет страхование риска случайной гибели и (или) случайного повреждения (ч. 8 ст. 3 Закона № 115‑ФЗ). Перемена лиц по концессионному соглашению путем уступки требования или перевода долга допускается с согласия концедента с момента ввода в эксплуатацию объекта концессионного соглашения. Концессионер не вправе передавать в залог свои права по концессионному соглашению (ч. 2 ст. 5 Закона № 115‑ФЗ).
Также концессионер обязан использовать (эксплуатировать) объект в целях и в порядке, установленных концессионным соглашением, поддерживать объект в исправном состоянии, проводить за свой счет текущий и капитальный ремонт, нести расходы на содержание этого объекта, если иное не установлено концессионным соглашением (п. 2 и 6 ч. 2 ст. 8 Закона № 115‑ФЗ).
Учет объекта
Первоначальная стоимость имущества, полученного в качестве объекта концессионного соглашения, определяется как рыночная стоимость такого имущества, определенная на момент его получения и увеличенная на сумму расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение и доведение такого имущества до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов (п. 1 ст. 257 НК РФ).
Имущество, полученное от собственника имущества (концедента) или созданное в соответствии с законодательством о концессионных соглашениях, подлежит амортизации у концессионера в течение срока действия этого соглашения (п. 1 ст. 256 НК РФ). Причем он относит на расходы не только понесенные им самим затраты, но и рыночную стоимость объекта концессионного соглашения на момент его получения. Амортизация может начисляться после завершения реконструкции данного объекта и других работ капитального характера, которые формируют его первоначальную стоимость.
Объект концессионного соглашения отражается на балансе концессионера обособлено от его имущества (ч. 16 ст. 3 Закона № 115‑ФЗ) на забалансовом счете. Также на отдельном забалансовом счете отражается сумма начисленной амортизации на объект концессионного соглашения по установленным нормам амортизационных отчислений. Для учета этих операций концессионер может ввести в рабочий план счетов дополнительную аналитику забалансовых счетов.
Концессионер может пользоваться имуществом на безвозмездной основе в порядке, установленном концессионным соглашением, и при соблюдении установленных этим соглашением условий конфиденциальности исключительными правами на результаты интеллектуальной деятельности, полученными концессионером за свой счет при исполнении концессионного соглашения, в целях исполнения своих обязательств по концессионному соглашению (п. 3 ч. 1 ст. 8 Закона № 115‑ФЗ). В иных случаях законом предусмотрена плата по концессионному соглашению. Она может вноситься концессионером в период использования (эксплуатации) объекта концессионного соглашения. Плата может вноситься как в течение всего срока использования объекта концессионного соглашения, так и в течение отдельных периодов его эксплуатации. Размер концессионной платы, форма, порядок и сроки ее внесения устанавливаются концессионным соглашением в соответствии с решением о заключении концессионного соглашения (ст. 7 Закона № 115‑ФЗ).
Права владения и пользования концессионера подлежат государственной регистрации в качестве обременения права собственности концедента (ч. 15 ст. 3 Закона № 115‑ФЗ).
Имущество, передаваемое в пользование по договору концессии, не выбывает из состава имущества концедента. В соответствии с пунктом 33 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 1 декабря 2010 г. № 157н (далее — Инструкция № 157н), операции по передаче (возврату) материального объекта нефинансовых активов в безвозмездное или возмездное пользование отражаются на основании первичного учетного документа (акта) на соответствующих счетах учета нефинансовых активов путем внутреннего перемещения объекта нефинансовых активов с одновременным отражением на забалансовом счете переданного (полученного) объекта по его балансовой стоимости.
В соответствии с пунктами 381, 383 Инструкции № 157н в целях обеспечения надлежащего контроля за сохранностью имущества, его целевым использованием и движением имущество, переданное учреждением (органом исполнительной власти, осуществляющим полномочия собственника государственного (муниципального) имущества) в возмездное пользование, учитывается на забалансовом счете 25 «Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)», а в безвозмездное пользование — на забалансовом счете 26 «Имущество, переданное в безвозмездное пользование».
В зависимости от того, относится объект концессии к имуществу казны или нет, а также предусмотрена ли плата по соглашению, в учете операция отражается записями:
Дебет 1 10Х ХХ[1] 3Х0
«Увеличение стоимости нефинансовых активов»
Кредит 1 10Х ХХ 3Х0,
«Увеличение стоимости нефинансовых активов»
— переданы объекты нефинансовых активов по концессионному соглашению с одновременным отражением по увеличению на забалансовом счете 25 «Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)», 26 «Имущество, переданное в безвозмездное пользование»;
Дебет 1 108 5Х 3Х0
«Увеличение стоимости имущества, составляющего казну»
Кредит 1 108 5Х 3Х0
«Увеличение стоимости имущества, составляющего казну»
— переданы объекты имущества казны по концессионному соглашению с одновременным отражением по увеличению на забалансовом счете 25 «Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)», 26 «Имущество, переданное в безвозмездное пользование».
Аналогичная позиция приведена в письме Минфина России от 17 декабря 2015 г. № 02-06-10/74329.
Аналитический учет по забалансовым счетам 25 «Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)», 26 «Имущество, переданное в безвозмездное пользование» ведется в Карточке количественно-суммового учета материальных ценностей (ф. 0504041) в разрезе пользователей, мест нахождения, по видам имущества в структуре аналитических групп учета объектов имущества, предусмотренных пунктом 37 Инструкции № 157н, его количеству и стоимости (п. 382, 384 Инструкции № 157н).
Налог на имущество
В соответствии с пунктом 1 статьи 374 Налогового кодекса объектами налогообложения признается движимое и недвижимое имущество. К ним относится также имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета. Из этого следует, что обязанность уплаты налога на имущество возложена на концессионера (письма Минфина России от 1 июля 2015 г. № 03-05-04-01/37951, от 24 апреля 2014 г. № 03-05-05-01/19291, от 10 апреля 2014 г. № 03-05-05-01/16408).
Не все имущество подлежит налогообложению. Исключением являются земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы), полученные на аналогичных условиях, поскольку в соответствии с пунктом 4 статьи 374 Налогового кодекса эти объекты не признаются объектами налогообложения налогом на имущество организаций.
Также не облагаются названным налогом:
объекты, признаваемые объектами культурного наследия (памятниками истории и культуры) народов Российской Федерации федерального значения в установленном законодательством Российской Федерации порядке;
ядерные установки, используемые для научных целей, пункты хранения ядерных материалов и радиоактивных веществ и хранилища радиоактивных отходов;
ледоколы, суда с ядерными энергетическими установками и суда атомно-технологического обслуживания;
космические объекты;
суда, зарегистрированные в Российском международном реестре судов;
объекты основных средств, включенные в первую или во вторую амортизационную группу в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной Правительством Российской Федерации.
Согласно пункту 21 статьи 381 Налогового кодекса освобождены от налогообложения организации в отношении вновь вводимых объектов, имеющих высокую энергетическую эффективность, в соответствии с Перечнем объектов и технологий, которые относятся к объектам и технологиям высокой энергетической эффективности, утвержденным постановлением Правительства РФ от 17 июня 2015 г. № 600.
Внимание!
С 1 января 2016 года отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих налог исходя из кадастровой стоимости, признаются первый квартал, второй квартал и третий квартал календарного года. Соответствующие изменения в пункт 2 статьи 379 Налогового кодекса внесены подпунктом «б» пункта 11 статьи 1 Закона от 28 ноября 2015 г. № 327‑ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации».
Иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, уплачивают налог на имущество и авансовые платежи по налогу по месту постановки указанных постоянных представительств на учет в налоговых органах (п. 5 ст. 383 НК РФ).
[1] Х ХХ Х— соответствующие счета аналитического учета.