Особенности учета НДС  в  учреждениях: практический аспект

А. Ю. Опальский

В предыдущей статье^[1] были рассмотрены теоретические вопросы учета налога на добавленную стоимость в государственных (муниципальных) учреждениях. Сейчас мы рассмотрим практические примеры и хозяйственные ситуации, в которых учреждениям необходимо начислить и уплатить НДС, приведем порядок расчета налоговой базы и отражения операций на счетах бюджетного учета.

В соответствии с письмом Минфина России от 4 февраля 2016 г. № 02-05-10/5485 при составлении и исполнении бюджетов бюджетной системы в части доходов начиная с бюджетов на 2016 год следует руководствоваться пунктом 4.1 «Код подвида доходов бюджетов» раздела II «Классификация доходов бюджетов» Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденных приказом Минфина России от 1 июля 2013 г. № 65н (далее — Указания № 65н). Рассмотрим особенности начисления и уплаты НДС в разрезе подвидов доходов.

НДС при сдаче в аренду имущества

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса предоставление имущества в аренду является объектом налогообложения по НДС. Доходы от сдачи имущества в аренду относятся на статью 120 «Доходы от собственности» КОСГУ. Таким образом, и НДС, возникающий в связи с появлением указанных доходов, начисляется в уменьшение этой статьи.

Внимание!

Выполнение работ (оказание услуг) казенными учреждениями, в том числе сдача в аренду имущества, закрепленного за ними на праве оперативного управления, не облагается НДС в соответствии с подпунктом 4.1 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса.

Пример 1

Муниципальное бюджетное учреждение сдает в аренду здание балансовой стоимостью 12 млн рублей. Ежемесячная сумма арендной платы согласно договору равна 118 000 рублей (в том числе НДС 18 000 руб.). В учете учреждения операция отражается записями в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 16 декабря 2010 г. № 174н (далее — Инструкция № 174н):

Стоимость имущества, сдаваемого в аренду, отражается на забалансовом учете увеличением на счете 25 «Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)» (12 000 000 руб.);

Дебет 2 205 21 560
«Увеличение дебиторской задолженности по доходам от собственности»
Кредит 2 401 10 120
«Доходы от собственности»
— начислен доход от сдачи имущества в аренду (118 000 руб.);

Дебет 2 401 10 120
«Доходы от собственности»
Кредит 2 303 04 730
«Увеличение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость»
— начислен НДС (18 000 руб.);

Дебет 2 303 04 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость»
Кредит 2 201 11 610
«Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства»
— перечислен НДС в доход бюджета (18 000 руб.) с одновременным отражением на забалансовом счете 17 (130) «Поступления денежных средств на счета учреждения» со знаком «минус».

В соответствии с Разделом V Указаний № 65н операции автономных и бюджетных учреждений по оплате налога на добавленную стоимость отражаются по соответствующей статье КОСГУ 130 «Доходы от оказания платных услуг (работ)» или 180 «Прочие доходы» в соответствии с решением учреждения, принятым в рамках его учетной политики. Более рациональным следует признать применение статьи 130 «Доходы от оказания платных услуг (работ)», в связи с тем что у учреждений гораздо чаще возникают денежные доходы по ней, нежели по статье 180 «Прочие доходы». В приведенном выше примере проиллюстрирована именно такая ситуация.

В большинстве случаев учреждение помимо получения дохода от сдачи имущества в аренду несет расходы, связанные с содержанием такого имущества. Это могут быть коммунальные расходы, расходы на проведение ремонта, прочие эксплуатационные расходы. Если эти расходы производятся учреждением в соответствии с гражданско-правовыми договорами, они являются объектами обложения НДС. Зачастую предъявленный НДС («входной» НДС) учреждение вправе принять к налоговому вычету. Рассмотрим эту ситуацию подробнее.

Налоговые вычеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам

Статья 171 Налогового кодекса предусматривает, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную исходя из налоговой базы и соответствующей ставки налога, на налоговые вычеты. Чтобы принять к вычету НДС, уплаченный поставщику при приобретении товаров (работ, услуг), в соответствии со статьей 172 Налогового кодекса должны выполняться следующие условия:

• купленные товары (работы, услуги) должны быть приобретены для осуществления производственной деятельности или иных операций, облагаемых НДС, либо для перепродажи. Таким образом, учреждение, применяющее освобождение от обязанностей плательщика НДС, не вправе принимать НДС к налоговому вычету;
• купленные товары должны быть оприходованы (работы выполнены, услуги оказаны);
• учреждение должно иметь документ, подтверждающий право на вычет (счет-фактура, полученный от поставщика или УПД).

Внимание!

В соответствии с пунктом 1.1 статьи 172 Налогового кодекса налоговые вычеты могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории России товаров (работ, услуг), имущественных прав или товаров, ввезенных им на территорию страны. При получении счета-фактуры покупателем от продавца товаров (работ, услуг), имущественных прав после завершения налогового периода, в котором они приняты на учет, но до установленного срока представления налоговой декларации за указанный налоговый период, покупатель вправе принять к вычету сумму налога в отношении таких товаров (работ, услуг), имущественных прав с того налогового периода, в котором указанные товары (работы, услуги), имущественные права были приняты на учет.

В соответствии с пунктом 224 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 1 декабря 2010 г. № 157н, расчеты по суммам налога на добавленную стоимость, предъявленным поставщиками (подрядчиками) за поставленные нефинансовые активы, выполненные работы, услуги, при наличии у учреждения права на вычет отражаются на счете 0 210 12 000 «Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам». Также на этом счете учитываются суммы НДС:

• при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления;
• при ввозе имущества на таможенную территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Усложним рассмотренный ранее пример и добавим в него операции, по которым учреждение вправе принять «входной» НДС к налоговому вычету.

Продолжение примера 1

Предположим, что в текущем отчетном периоде муниципальное бюджетное учреждение несет дополнительные расходы, связанные с содержанием сданного в аренду имущества:

• текущий ремонт помещения на сумму 11 800 рублей (НДС — 1 800 руб.);
• амортизация имущества в сумме 100 000 рублей;
• коммунальные платежи согласно показаниям отдельного счетчика — 23 600 рублей (в том числе НДС — 3 600 руб.).

В учете учреждения эти операции отразятся записями в соответствии с Инструкцией № 174н:

Дебет 2 205 21 560
«Увеличение дебиторской задолженности по доходам от собственности»
Кредит 2 401 10 120
«Доходы от собственности»
— начислен доход от сдачи имущества в аренду (118 000 руб.);

Дебет 2 401 10 120
«Доходы от собственности»
Кредит 2 303 04 730
«Увеличение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость»
— начислен НДС (18 000 руб.);

Дебет 2 401 20 225
«Расходы на работы, услуги по содержанию имущества»
Кредит 2 302 25 730
«Увеличение кредиторской задолженности по работам, услугам по содержанию имущества»
— начислены затраты по ремонту без НДС (11 800 — 1 800 =  10 000 руб.);

Дебет 2 210 12 560
«Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам»
Кредит 2 302 25 730
«Увеличение кредиторской задолженности по работам, услугам по содержанию имущества»
— выделен НДС со стоимости ремонта (1 800 руб.);

Дебет 4 401 20 271
«Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов»
Кредит 4 104 12 410
«Уменьшение за счет амортизации стоимости нежилых помещений — недвижимого имущества учреждения»
— начислена амортизация имущества, сданного в аренду (100 000 руб.);

Дебет 2 401 20 223
«Расходы на коммунальные услуги»
Кредит 2 302 23 730
«Увеличение кредиторской задолженности по коммунальным услугам»
— начислены коммунальные платежи (без НДС) (23 600 — 3 600 = 20 000 руб.);

Дебет 2 210 12 560
«Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам»
Кредит 2 302 23 730
«Увеличение кредиторской задолженности по коммунальным услугам»
— выделен НДС с коммунальных платежей (3 600 руб.);

Дебет 2 303 04 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость»
Кредит 2 210 12 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам»
— принят НДС к налоговому вычету (3 600 + 1 800 = 5 400 руб.);

Дебет 2 303 04 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость»
Кредит 2 201 11 610
«Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства»
— перечислен НДС в доход бюджета (18 000 — 5 400 =12 600 руб.) с одновременным отражением на забалансовом счете 17 (130) «Поступления денежных средств на счета учреждения» со знаком «минус».

В рассмотренном примере предполагается, что все приведенные расходы связаны конкретно со сданным в аренду помещением. В таком случае суммы НДС подлежат вычету в полном объеме. Такое бывает далеко не всегда.

В соответствии с пунктом 4 статьи 170 Налогового кодекса суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим операции как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства или реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения). Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период.

Учреждениям также следует учитывать особый порядок применения этой пропорции при принятии к вычету НДС в случае приобретения основных средств (нематериальных активов), используемых для приносящей доход деятельности, облагаемой НДС. По основным средствам и нематериальным активам, принимаемым к учету в первом или во втором месяце квартала, налогоплательщик вправе определять пропорцию исходя из стоимости отгруженных в соответствующем месяце товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных за месяц товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Пример 2

Бюджетное учреждение за счет собственных доходов в феврале 2016 года приобрело компьютер стоимостью 59 000 рублей (в том числе НДС — 9 000 руб.). Компьютер предназначен для использования:

• в платных образовательных услугах, не облагаемых НДС (ст. 149 НК РФ);
• для оказания платных услуг по оцифровке документов (облагаются НДС).
• За указанный месяц учреждение получило доходы:
• от не облагаемой НДС деятельности по реализации платных образовательных услуг — 900 000 рублей;
• от услуг по оцифровке документов — 118 000 рублей (в том числе НДС — 18 000 рублей).

Доля НДС, подлежащего вычету, составит (118 000 — 18 000) : ((118 000 — 18 000) + 900 000) ×  100 = 10 %.

Доля НДС, относящегося на увеличение первоначальной стоимости компьютера, составит 100 % — 10 % = 90 %.

Операции отразятся в учете учреждения записями в соответствии с Инструкцией № 174н:

Дебет 2 106 31 310
«Увеличение вложений в основные средства — иное движимое имущество учреждения»
Кредит 2 302 31 730
«Увеличение кредиторской задолженности по приобретению основных средств»
— формирование первоначальной стоимости объектов основных средств при приобретении за счет собственных доходов (59 000 — 9 000 = 50 000 руб.);

Дебет 2 210 12 560
«Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам»
Кредит 2 302 31 730
«Увеличение кредиторской задолженности по приобретению основных средств»
— отражение суммы НДС, предъявленного учреждению поставщиком за приобретенные нефинансовые активы (9 000 руб.);

Дебет 2 303 04 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость»
Кредит 2 210 12 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам»
— списан НДС в соответствии с налоговым законодательством РФ, подлежащий налоговому вычету (9 000 × 10 % = 900 руб.);

Дебет 2 106 31 310
«Увеличение вложений в основные средства — иное движимое имущество учреждения»
Кредит 2 210 12 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам»
— списан НДС на увеличение стоимости нефинансовых активов в порядке, предусмотренном налоговым законодательством (9 000 × 90 % = 8 100 руб.).

В рассмотренном примере есть одно важное допущение: приобретенное основное средство используется только в приносящей доход деятельности. Зачастую учреждение использует имущество одновременно как в приносящей доход деятельности (в том числе не облагаемой НДС), так и в деятельности, направленной на выполнение государственного (муниципального) задания и финансируемой за счет субсидии из соответствующего бюджета. В таком случае возникает принципиальный вопрос: каким образом рассчитывать долю дохода от оказания «бесплатных» услуг в рамках госзадания? В указанной ситуации учреждениям следует обратить внимание на письмо Минфина России от 24 апреля 2015 г. № 03-07-11/23524. В нем указано, что пунктом 4.1 статьи 170 Налогового кодекса не установлены особенности ведения раздельного учета в случае осуществления налогоплательщиком операций по реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, а также операций, не признаваемых объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость. Однако при определении вышеуказанной пропорции учитываются как облагаемые налогом на добавленную стоимость операции, осуществляемые на возмездной и безвозмездной основе, так и исключенные из налогообложения по всем основаниям, предусмотренным главой 21 Налогового кодекса. В том числе это операции, не признаваемые объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость в соответствии с пунктом 2 статьи 146 Налогового кодекса.

Таким образом, по мнению Минфина России, полученную субсидию необходимо включать при расчете пропорции в случае получения «входного» НДС для использования в бюджетной и внебюджетной деятельности одновременно. В любом случае учреждениям необходимо помнить, что письма Минфина России имеют информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства о налогах и сборах и не препятствуют руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в них.

Продолжение примера 2

Изменим условия предыдущего примера. Предположим, что приобретенный компьютер используется учреждением в том числе для оказания муниципальной образовательной услуги, финансируемой за счет субсидии. За февраль 2016 года доход от предоставленной субсидии составил 4 млн рублей. В таком случае пропорция будет рассчитана следующим образом: доля НДС, подлежащая вычету, составит (118 000 — 18 000) : ((118 000 — 18 000) + 900 000 +  4 000 000) × 100 = 2 %.

Дебет 2 106 31 310
«Увеличение вложений в основные средства — иное движимое имущество учреждения»
Кредит 2 302 31 730
«Увеличение кредиторской задолженности по приобретению основных средств»
— формирование первоначальной стоимости объектов основных средств при приобретении за счет собственных доходов (59 000 — 9 000 = 50 000 руб.);

Дебет 2 210 12 560
«Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам»
Кредит 2 302 31 730
«Увеличение кредиторской задолженности по приобретению основных средств»
— отражена сумма НДС, предъявленного учреждению поставщиком за приобретенные нефинансовые активы (9 000 руб.);

Дебет 2 303 04 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость»
Кредит 2 210 12 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам»
— списан НДС в соответствии с налоговым законодательством, подлежащий налоговому вычету (9 000 × 2 % = 180 руб.);

Дебет 2 106 31 310
«Увеличение вложений в основные средства — иное движимое имущество учреждения»
Кредит 2 210 12 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам»
— списание сумм НДС на увеличение стоимости нефинансовых активов в порядке, предусмотренном налоговым законодательством (9 000 × 98 % = 8 820 руб.).

В соответствии с пунктом 4 статьи 170 Налогового кодекса налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, не включается.

Из указанного правила есть одно исключение. Налогоплательщик вправе не рассчитывать пропорцию в случае, если в налоговом периоде доля совокупных расходов на приобретение, производство или реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 % от общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав, в указанном налоговом периоде подлежат вычету.

В общем итоге получается, что в ситуации, когда приобретенные товары, работы, услуги или имущество будут использоваться учреждением как в бюджетной, так и во внебюджетной деятельности, гораздо более безопасным способом учета с точки зрения возможных претензий со стороны налоговых органов будет не принимать сумму «входного» НДС к налоговому вычету вообще. Однако при этом не следует забывать, что такой НДС не будет включен и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль (даже в части амортизационных отчислений по амортизируемому имуществу).

НДС и компенсация расходов учреждений

Вернемся к ситуации сдачи имущества учреждения в аренду. Зачастую помимо договора аренды учреждения заключают договор возмещения арендатором коммунальных (эксплуатационных) расходов^[1]. При отражении операции с налогом на добавленную стоимость учреждениям следует иметь в виду, что в статье 146 Налогового кодекса «компенсация затрат» не перечислена как объект налогообложения по НДС. Таким образом, доход, получаемый учреждением от компенсации затрат, не облагается этим налогом. Отсюда следуют два вывода — учреждение не имеет права:

• выставить счет-фактуру арендатору на сумму передаваемых ему коммунальных услуг;
• принять НДС, полученный от поставщика коммунальных услуг, к вычету в части, передаваемой арендатору.

Таким образом, в случае получения дохода в виде возмещения коммунальных расходов учреждение и само не имеет возможности принять к вычету НДС, и арендатора также лишает права на применение налогового вычета. Более подробно указанные выводы детализированы в письме Минфина России от 3 марта 2006 г. № 03-04-15/52.

Продолжение примера 1

Предположим, что кроме арендной платы (118 000 рублей) учреждение также получает доход от компенсации коммунальных расходов в размере 23 600 рублей. Опустим все остальные операции, рассмотренные в примере 1. В учете, соответственно, операции, отраженные в примере 1, будут дополнены записями:

Дебет 2 205 31 560
«Увеличение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных работ, услуг»
Кредит 2 401 10 130
«Доходы от оказания платных услуг»
— начислен доход от возмещения коммунальных расходов (23 600 руб.);

Дебет 2 401 20 223
«Расходы на коммунальные услуги»
Кредит 2 302 23 730
«Увеличение кредиторской задолженности по коммунальным услугам»
— начислены коммунальные платежи по сданному в аренду имуществу (23 600 руб.).

Налоговым законодательством предусмотрена ситуация, в которой учреждение может выставить счет-фактуру на стоимость переданных арендатору коммунальных услуг, — заключение агентского договора. В соответствии со статьей 1005 Гражданского кодекса по агентскому договору учреждение (агент) обязуется совершать по поручению арендатора (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала. В случае заключения агентского договора учреждению необходимо:

• направлять арендатору заверенные копии счетов-фактур, которые учреждению выставил продавец коммунальных услуг;
• выставить арендатору счета-фактуры на приобретенные коммунальные услуги в части, передаваемой арендатору. При составлении счета-фактуры агентом, приобретающим товары (работы, услуги) от своего имени, указывается дата счета-фактуры, выставляемого продавцом агенту. Порядковые номера таких счетов-фактур указываются каждым налогоплательщиком в соответствии с их индивидуальной хронологией составления счетов-фактур. Более подробно об этом сказано в письме Минфина России от 18 ноября 2015 г. № 03-07-11/66733;
• вести журнал учета счетов-фактур по таким агентским операциям. Счета-фактуры, полученные от продавца, регистрируются в части 2 журнала учета счетов-фактур. Счета-фактуры, выставленные арендатору, регистрируются в части 1 журнала учета счетов-фактур. Книга покупок и книга продаж при таких операциях не используются.

Кроме этого учреждению следует иметь в виду: в случае если оно само оказывает коммунальные услуги (например, у учреждения имеется собственная котельная), стоимость таких услуг будет являться объектом налогообложения по НДС.

НДС при реализации услуг (работ, товаров, готовой продукции)

Доходы от реализации товаров, работ, услуг и готовой продукции учитываются учреждением по статье 130 «Доходы от оказания платных услуг (работ) и компенсации затрат». НДС в указанной ситуации будет начислен в уменьшение дохода по этой статье. При этом учреждениям не следует забывать про применение налоговых вычетов.

Пример 3

Бюджетное учреждение оказало услугу сторонней организации на сумму 118 000 рублей (в том числе НДС — 18 000 руб.). Себестоимость услуги по данным бюджетного и налогового учета — 66 000 рублей. НДС по приобретенным товарам, работам, услугам, использованным для деятельности, приносящей доход, составил 10 000 рублей, следовательно НДС, подлежащий оплате, составит 8 000 рублей.

Заказчик произвел расчеты с бюджетным учреждением. Бухгалтер учреждения отразил эти операции записями в соответствии с Инструкцией № 174н:

Дебет 2 205 31 560
«Увеличение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных работ, услуг»
Кредит 2 401 10 130
«Доходы от оказания платных услуг»
— отражена задолженность заказчика (118 000 руб.);

Дебет 2 401 10 130
«Доходы от оказания платных услуг»
Кредит 2 303 04 730
«Увеличение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость»
— начислен НДС со стоимости оказанной услуги (18 000 руб.);

Дебет 2 401 10 130
«Доходы от оказания платных услуг»
Кредит 2 109 60 200
«Прямые затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, оказание услуг»
— списана себестоимость услуги (66 000 руб.);

Дебет 2 303 04 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость»
Кредит 2 210 12 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам»
— принят НДС к налоговому вычету (10 000 руб.);

Дебет 2 303 04 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость»
Кредит 2 201 11 610
«Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства»
— перечислен НДС в доход бюджета (18 000 руб.) с одновременным отражением на забалансовом счете 17 (130) «Поступления денежных средств на счета учреждения» со знаком «минус».

Внимание!

Выполнение работ (оказание услуг) казенными учреждениями, как уже было сказано ранее, не облагается НДС. Однако Налоговый кодекс не распространяет такую норму на реализацию готовой продукции и товаров. Подробнее об этом написано в письме Минфина России от 14 августа 2015 г. № 03-03-05/47288.

НДС по полученным авансам

Если учреждение не освобождено от обязанностей налогоплательщика НДС, то на дату оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав учреждение должно начислить этот налог. При получении аванса НДС исчисляется по расчетной ставке 18/118 либо 10/110. При этом учреждение в соответствии с пунктом 3 статьи 168 Налогового кодекса должно выставить счет-фактуру не позднее пяти календарных дней со дня поступления платы. Впоследствии, после оказания услуги (выполнения работы, передачи товара и т. д.) и выставления окончательного счета-фактуры учреждение вправе принять к вычету такой НДС.

Для отражения такой операции внесем изменения в пример 3.

Продолжение примера 3

Предположим, что договор оказания услуги в размере 118 000 рублей, рассматриваемый в примере, предполагал аванс 50 %.

10 июня на лицевой счет бюджетного учреждения поступила предварительная оплата в сумме 59 000 рублей (выставлен счет-фактура по предварительной оплате).

27 июня услуги были выполнены в полном объеме (оформлен акт, выставлен счет-фактура).

28 июня произведен окончательный расчет.

В учете учреждения составлены следующие записи:

10 июня

Дебет 2 201 11 510
«Поступления денежных средств учреждения на лицевые счета в органе казначейства»
Кредит 2 205 31 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных работ, услуг»
— получена предварительная оплата по договору (59 000 руб.);

Дебет 2 210 11 560
«Увеличение дебиторской задолженности по НДС по авансам полученным»
Кредит 2 303 04 730
«Увеличение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость»
— начислен НДС с предварительной оплаты (59 000 : 118 × 18 = 9 000 руб.).

25 июня

Дебет 2 205 31 560
«Увеличение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных работ, услуг»
Кредит 2 401 10 130
«Доходы от оказания платных услуг
— начислен доход по оказанным услугам с НДС (118 000 руб.);

Дебет 2 401 10 130
«Доходы от оказания платных услуг»
Кредит 2 303 04 730
«Увеличение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость»
— исчислен НДС с оказанных услуг (18 000 руб.);

Дебет 2 303 04 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость»
Кредит 2 210 11 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по НДС по авансам полученным»
— принят к вычету НДС, начисленный с суммы предварительной оплаты (9 000 руб.).

28 июня

Дебет 2 201 11 510
«Поступления денежных средств учреждения на лицевые счета в органе казначейства»
Кредит 2 205 31 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных работ, услуг»
— получен на лицевой счет окончательный расчет по оказанной услуге (118 000 — 59 000 = 59 000 руб.).

НДС при реализации имущества

Доходы учреждений от реализации имущества учитываются по следующим статьям:

• 410 «Уменьшение стоимости основных средств» — в случае продажи основных средств;
• 440 «Уменьшение стоимости материальных запасов» — в случае продажи материальных запасов.

При этом начисление указанных доходов производится с использованием подстатьи КОСГУ 172 «Доходы от операций с активами». Таким образом возникают различия между методом начисления, по которому ведется учет и составляются операции на счетах бюджетного учета, и кассовым методом, по которому исполняется План финансово-хозяйственной деятельности учреждений.

Операции по реализации имущества облагаются НДС в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса. При этом данное положение не зависит от типа учреждения. Таким образом, даже казенные учреждения при реализации имущества, закрепленного за ним на праве оперативного управления, должны начислить и уплатить НДС.

Расчет налога в случае реализации имущества будет зависеть от того, был ли раньше НДС включен в первоначальную стоимость реализуемого имущества, или он ранее был принят учреждением к вычету.

В соответствии с пунктом 3 статьи 154 Налогового кодекса, при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок). Для расчета налога при этом применяется расчетная ставка 18/118 или 10/110 в соответствии с пунктом 4 статьи 164 Налогового кодекса. Указанная ситуация применяется, например, казенными учреждениями (при реализации любого имущества, приобретенного за счет средств бюджета) или бюджетными (автономными) учреждениями при реализации имущества, приобретенного за счет средств субсидий (целевого финансирования).

Пример 4

Казенное учреждение, по согласованию с ГРБС, реализует автомобиль. Первоначальная стоимость автомобиля, приобретенного за счет средств бюджета и учитываемого вместе с НДС, — 5 400 000 рублей, сумма начисленной амортизации — 5 400 000 рублей. Рыночная стоимость автомобиля согласно акту оценщиков — 500 000 рублей (включая НДС).

Налоговая база по НДС в этом случае составит (500 000 — (5 400 000 — 5 400 000)) =
= 500 000 рублей.

Налог, подлежащий уплате в бюджет, составит 500 000 × 18/118 = 76 271,19 рубля.

В учете казенного учреждения реализация автомобиля отражается записями в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бюджетного учета, утвержденной приказом Минфина России от 6 декабря 2010 г. № 162н:

Дебет 1 205 71 560
«Увеличение дебиторской задолженности по доходам от операций с основными средствами»
Кредит 1 401 10 172
«Доходы от операций с активами»
— начислен доход от реализации основного средства с НДС (500 000 руб.);

Дебет 1 401 20 290
«Прочие расходы»
Кредит 1 303 04 730
«Увеличение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость»
— начислена задолженность покупателя по НДС (76 271,19 руб.);

Дебет 1 104 35 410
«Уменьшение за счет амортизации стоимости транспортных средств — иного движимого имущества учреждения»

Кредит 1 101 35 410
«Уменьшение стоимости транспортных средств — иного движимого имущества учреждения»
— выбытие объекта основных средств с отражением суммы начисленной амортизации (5 400 000 руб.);

Дебет 1 303 04 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость»
Кредит 1 304 05 290
«Расчеты по платежам из бюджета с финансовым органом по прочим расходам»
— перечислен НДС в доход бюджета (76 271,19 руб.);

Дебет 1 210 02 410
«Расчеты с финансовым органом по поступлениям в бюджет от выбытия основных средств»
Кредит 1 205 71 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от операций с основными средствами»
— перечисление дохода от реализации автомобиля в доход бюджета администратором доходов бюджета (500 000 руб.).

Внимание!

Казенные учреждения направляют все доходы, полученные от любых видов деятельности, в доход соответствующего бюджета. При этом они не имеют права уменьшить размер перечисляемого дохода на величину НДС (и налога на прибыль), подлежащего уплате в связи с получением данных доходов.

В случае если реализуется имущество, «входной» НДС по которому был ранее принят к налоговому вычету, налоговая база при реализации такого имущества определяется как стоимость, исчисленная исходя из цены реализации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога. При этом применяется стандартная ставка 18 % (или 10 %). Для отражения указанной ситуации изменим условия примера 4.

Продолжение примера 4

Предположим, что автомобиль реализует бюджетное учреждение. При этом транспортное средство приобреталось за счет собственных доходов, и НДС был ранее принят к вычету. По акту оценки стоимость автомобиля составила 500 000 рублей (без НДС). В таком случае НДС, подлежащий уплате в бюджет, составит 500 000 × 18 % = 90 000 рублей. В учете учреждения операция отражается записями в соответствии с Инструкцией № 174н:

Дебет 2 209 83 560
«Увеличение дебиторской задолженности по расчетам по иным доходам»
Кредит 2 401 10 172
«Доходы от операций с активами»
— начислен доход от реализации основного средства с НДС (500 000 + 90 000 = 590 000 руб.);

Дебет 2 401 10 172
«Доходы от операций с активами»
Кредит 2 303 04 730
«Увеличение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость»
— начислена задолженность покупателя по НДС (90 000 руб.);

Дебет 2 104 35 410
«Уменьшение за счет амортизации стоимости транспортных средств — иного движимого имущества учреждения»
Кредит 2 101 35 410
«Уменьшение стоимости транспортных средств — иного движимого имущества учреждения»
— выбытие объекта основных средств с отражением суммы начисленной амортизации (5 400 000 руб.);

Дебет 2 303 04 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость»
Кредит 2 201 11 610
«Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства»
— перечислен НДС в доход бюджета (90 000 руб.) с одновременным отражением на забалансовом счете 17 (130) «Поступления денежных средств на счета учреждения» со знаком «минус».

Указанный порядок расчета налоговой базы по НДС применяется и в случае реализации материальных запасов.

^[1] Подробнее о порядке начисления таких доходов смотрите в журнале «Бюджетный учет» № 4/2016 в статье «Порядок отражения операций с начислением и уплатой налога на прибыль в бюджетном учете». С. 32–39.