Лес как объект учета
Деревья, кустарники, иные многолетние насаждения — все они украшают наши сады, парки, составляют основу заповедников, лесов, служат «легкими» населенных пунктов и главными составляющими благоустройства территорий. Вместе с тем они являются предметом бухгалтерского (бюджетного) учета. Причем в данном случае весьма непростого.
Немного истории
В XIX — начале XX века казенными лесами ведал лесной департамент, который входил в структуру Министерства финансов, затем — в Министерство государственных имуществ и др.
Учету лесов придавалась особая значимость, поскольку это было связано с необходимостью регулирования заготовки и вывоза корабельного (мачтового леса) за границу, а также порубок леса для внутренних нужд страны.
Для начала разберемся с определением: насаждения делятся на искусственно высаженные, выросшие самосевом и леса.
Согласно Закону от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 402-ФЗ) объектами бухгалтерского учета экономического субъекта в том числе являются активы. В рассматриваемом случае — непроизведенные активы.
К подразделу «Насаждения многолетние» согласно ОКОФ, утвержденному постановлением Госстандарта России от 26 декабря 1994 г. № 359, относятся все виды искусственных многолетних насаждений независимо от их возраста, включая:
- плодово-ягодные насаждения всех видов (деревья и кустарники);
- озеленительные и декоративные насаждения на улицах, площадях, в парках, садах, скверах, на территории предприятий, во дворах жилых домов;
- живые изгороди, снего- и полезащитные полосы, насаждения, предназначенные для укрепления песков и берегов рек, овражно-балочные насаждения и т. п.;
- искусственные насаждения ботанических садов, других научно-исследовательских учреждений и учебных заведений для научно-исследовательских целей.
Объектами классификации данного подраздела являются зеленые насаждения каждого парка, сада, сквера, улицы, бульвара, двора, территории предприятия и т. п. в целом, независимо от количества, возраста и породы насаждений; зеленые насаждения вдоль улицы, дороги (в границах закрепленного участка), включая индивидуальные ограждения каждого насаждения; насаждения каждого участка (района) полезащитных полос.
Вместе с тем согласно Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 1 декабря 2010 г. № 157н (далее — Инструкция № 157н), растения, находящиеся в государственной и муниципальной собственности, относятся к некультивируемым биологическим ресурсам и учитываются на счете 103 00 «Непроизведенные активы», содержащем аналитический код группы синтетического счета 10 «Недвижимое имущество учреждения» и соответствующий аналитический код вида синтетического счета объекта учета «2 — Ресурсы недр».
Инвентаризация
Порядок, сроки проведения инвентаризаций, инвентаризируемые объекты — мероприятия, которые в составе контрольных мероприятий внутреннего контроля отражаются в приложении к сформированной учетной политике.
Настольной книгой бухгалтера в части проведения инвентаризации являются Закон № 402-ФЗ и Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49 (далее — Методические указания № 49).
В результате проведенной инвентаризации возможно принятие к бухгалтерскому (бюджетному) учету как отдельных насаждений, так и лесных массивов.
Согласно пункту 5.5 Методических указаний № 49 результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а по годовой инвентаризации — в годовом бухгалтерском отчете.
Таким образом, по результатам проведенной инвентаризации оформляются Ведомость расхождений по результатам инвентаризации (ф. 0504092), Акт о результатах инвентаризации (ф. 0504835), и в случае выявления некультивируемых биологических ресурсов (насаждений) при принятии их к бухгалтерскому (бюджетному) учету бухгалтер сделает следующую запись:
Дебет 0 103 12 330
«Увеличение стоимости ресурсов недр — недвижимого имущества учреждения»
Кредит 0 401 10 180
«Прочие доходы».
Отражение в бухгалтерском (бюджетном) учете осуществляется на основании решения комиссии по принятию и выбытию активов, созданной в учреждении на постоянной основе, по рыночной стоимости на дату принятия.
Аналитический учет объектов непроизведенных активов ведется в Инвентарной карточке учета основных средств (п. 82 Инструкции № 157н).
В целях контроля соответствия учетных данных по объектам непроизведенных активов, сформированных на соответствующих счетах Рабочего плана счетов, их фактическому наличию составляется Оборотная ведомость по нефинансовым активам.
Откуда дровишки...
К сожалению, наступает время, когда деревья, кустарники гибнут, превращаясь в сухостой, неся угрозу здоровью, жизни людей, ущерб материальным ценностям.
В таких случаях необходимо принимать соответствующие меры — вырубать засохшие, сгнившие деревья, кустарники.
Следует отметить, что при списании такого имущества следует руководствоваться Положением об особенностях списания федерального имущества, утвержденным постановлением Правительства РФ от 14 октября 2010 г. № 834. При этом согласно статье 298 Гражданского кодекса казенное учреждение не вправе отчуждать либо иным способом распоряжаться имуществом без согласия собственника имущества, бюджетное учреждение без согласия собственника не вправе распоряжаться особо ценным движимым имуществом, закрепленным за ним собственником или приобретенным бюджетным учреждением за счет средств, выделенных ему собственником на приобретение такого имущества, а также недвижимым имуществом. Остальным имуществом, находящимся у него на праве оперативного управления, бюджетное учреждение вправе распоряжаться самостоятельно.
Конечно, было бы расточительством не использовать образовавшиеся материальные запасы (дрова) в качестве топлива.
Тут и возникает вопрос у бухгалтера о правильном отражении работ по вырубке погибших насаждений и принятии к бухгалтерскому (бюджетному) учету материалов, образовавшихся в результате указанных работ.
Согласно статье 16 Лесного кодекса рубками лесных насаждений (деревьев, кустарников, лиан в лесах) признаются процессы их валки (в том числе спиливания, срубания, срезания), а также иные технологически связанные с ними процессы (включая трелевку, частичную переработку, хранение древесины в лесу).
При этом порядок осуществления рубок лесных насаждений определяется правилами заготовки древесины, правилами санитарной безопасности в лесах, правилами пожарной безопасности в лесах, правилами ухода за лесами.
Пример
Бюджетное учреждение заключило договор на вырубку отдельных поврежденных деревьев на сумму 35 000,00 рублей (в т. ч. НДС 5 338,98 руб.) По факту завершения работ учреждением подписан акт выполненных работ, стороны претензий друг к другу не имеют.
В результате проведенной работы выявлены отдельные деревья, которые возможно использовать в качестве дров.
Образовавшиеся материальные ценности по решению комиссии по поступлению и выбытию активов приняты к бухгалтерскому учету по текущей оценочной стоимости в размере 3 000,00 рублей.
Бухгалтер учреждения оформит указанную операцию следующими бухгалтерскими записями:
Дебет 2 401 20 225
«Расходы на работы, услуги по содержанию имущества»
Кредит 2 302 25 730
«Увеличение кредиторской задолженности по работам, услугам по содержанию имущества»
— начислены расходы по вырубке поврежденных деревьев в размере 29 661,02 руб. (35 000 — 5338,98) согласно акту выполненных работ;
Дебет 2 210 12 560
«Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам»
Кредит 2 302 25 730
«Увеличение кредиторской задолженности по работам, услугам по содержанию имущества»
— принят к учету НДС в размере 5 338,98 руб.;
Дебет 2 401 10 130
«Доходы от оказания платных услуг»
Кредит 2 303 04 730
«Увеличение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость»
— начислен НДС по расчетам с бюджетом в размере 5 338,98 руб.;
Дебет 2 303 04 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость»
Кредит 2 210 12 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам»
— принят НДС к вычету согласно Налоговому кодексу и расчету в декларации по НДС в размере 5 338,98 руб.;
Дебет 2 302 25 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по работам, услугам по содержанию имущества»
Кредит 2 201 11 610
«Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства»
— перечислены денежные средства за выполненные работы в размере 35 000,00 руб.;
Дебет 2 105 36 340
«Увеличение стоимости прочих материальных запасов — иного движимого имущества учреждения»
Кредит 2 401 10 172
«Доходы от операций с активами»
— приняты к учету дрова по текущей оценочной стоимости в размере 3 000,00 руб.;
Дебет 2 401 20 272
«Расходование материальных запасов»
Кредит 2 105 36 440
«Уменьшение стоимости прочих материальных запасов — иного движимого имущества учреждения»
— списание дров, использованных при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности учреждения, в размере 3 000,00 руб.
В случае выбытия непроизведенных активов в результате чрезвычайных обстоятельств, в результате стихийного бедствия списание потерь непроизведенных активов отражается в бюджетном учете следующей бухгалтерской записью:
Дебет 0 401 20 273
«Чрезвычайные расходы по операциям с активами»
Кредит 0 103 12 430
«Уменьшение стоимости ресурсов недр — недвижимого имущества учреждения».
Обратите внимание, что при заключении договора на производство работ по вырубке (удалению) поврежденных деревьев в рамках выполнения государственного (муниципального) задания бюджетному учреждению следует руководствоваться Законом от 5 апреля 2013 г. № 44-ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд», в рамках осуществления приносящей доход деятельности — Законом от 18 июля 2011 г. № 223-ФЗ «О закупках товаров, работ, услуг отдельными видами юридических лиц».
Аренда леса
Согласно Порядку подготовки и заключения договора аренды лесного участка, находящегося в государственной или муниципальной собственности, утвержденному приказом Минприроды России от 28 октября 2015 г. № 445, к договору аренды лесного участка применяются положения об аренде, предусмотренные гражданским законодательством Российской Федерации и земельным законодательством Российской Федерации.
Подготовка проекта договора аренды осуществляется органами государственной власти, органами местного самоуправления в пределах их полномочий, определенных в соответствии со статьями 81–84 Лесного кодекса, до принятия решения о предоставлении в аренду лесного участка или принятия решения о проведении торгов по продаже права на заключение такого договора.
При подготовке проекта договора аренды уполномоченный орган определяет размер арендной платы в соответствии со статьей 73 Лесного кодекса.
Отметим, что арендаторы лесных участков, надлежащим образом исполнившие договоры аренды, по истечении сроков действия этих договоров имеют право на заключение новых договоров аренды таких лесных участков без проведения торгов в случаях, установленных частью 4 статьи 74 Лесного кодекса.
Согласно нормам Лесного кодекса леса могут быть использованы для одной или нескольких целей:
1) заготовка древесины;
2) заготовка живицы;
3) заготовка и сбор недревесных лесных ресурсов;
4) заготовка пищевых лесных ресурсов и сбор лекарственных растений;
5) осуществление видов деятельности в сфере охотничьего хозяйства;
6) ведение сельского хозяйства;
7) осуществление научно-исследовательской деятельности, образовательной деятельности;
8) осуществление рекреационной деятельности;
9) создание лесных плантаций и их эксплуатация;
10) выращивание лесных плодовых, ягодных, декоративных растений, лекарственных растений;
10.1) выращивание посадочного материала лесных растений (саженцев, сеянцев);
11) выполнение работ по геологическому изучению недр, разработка месторождений полезных ископаемых;
12) строительство и эксплуатация водохранилищ и иных искусственных водных объектов, а также гидротехнических сооружений, морских портов, морских терминалов, речных портов, причалов;
13) строительство, реконструкция, эксплуатация линейных объектов;
14) переработка древесины и иных лесных ресурсов;
15) осуществление религиозной деятельности;
16) иные виды, определенные в соответствии с частью 2 статьи 6 Лесного кодекса.
Обратите внимание, что согласно статье 20 Лесного кодекса право собственности на древесину, которая получена при использовании лесов, расположенных на землях лесного фонда, в соответствии со статьями 43–46 Лесного кодекса принадлежит Российской Федерации.
Налогообложение
НДС
Согласно подпункту 4.1 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса не признается объектом налогообложения выполнение работ (оказание услуг) казенными учреждениями, а также бюджетными и автономными учреждениями в рамках государственного (муниципального) задания, источником финансового обеспечения которого является субсидия из соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации.
При этом согласно подпункту 4 пункта 2 статьи 170 Налогового кодекса суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в случае приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг) в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, для производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 146 Налогового кодекса.
Бюджетные учреждения, применяющие общую систему налогообложения, при осуществлении приносящей доход деятельности и ведения раздельного учета вправе принять НДС к вычету при соблюдении условий, установленных статьями 171, 172 Налогового кодекса.
Налог на прибыль
Определение налогоплательщиков и базы по налогу на прибыль дано в главе 25 Налогового кодекса.
Расчет и уплата указанного налога по общей системе налогообложения осуществляется бюджетными учреждениями согласно налогооблагаемой базе по приносящей доход деятельности.
Согласно пункту 2 статьи 256 Налогового кодекса объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы) не подлежат амортизации.
Таким образом, при наличии расходов в размере стоимости утраченного имущества (например, лесной пожар) они не учитываются в целях налогообложения прибыли, поскольку не связаны с осуществлением учреждением приносящей доход деятельности (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Обратите внимание, что налогоплательщик обязан вести раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с главой 25 Налогового кодекса предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка.