Порядок безвозмездной передачи основных средств в учреждениях государственного сектора

А. Ю. Опальский

В предыдущей статье^[1] был рассмотрен порядок безвозмездного поступления основных средств в учреждения в зависимости от их типа. Как и в случае с поступлением, безвозмездная передача имущества имеет ряд особенностей в части оценки стоимости при передаче, документального оформления и бухгалтерского отражения. Указанные особенности рассмотрены в настоящей статье на практических примерах.

Как и в случае с поступлением основных средств, операции по безвозмездному выбытию можно условно разделить на две группы:

• выбытие при передаче другим субъектам государственного сектора — передача «внутри бюджетной системы»;
• выбытие при передаче организациям и физическим лицам — передача «во внебюджетную систему».

Перед рассмотрением конкретных операций по каждой группе следует отметить, что безвозмездная передача является одним из способов распоряжения имуществом. Порядок распоряжения имуществом для всех типов учреждений (бюджетных, автономных и казенных) установлен статьей 298 Гражданского кодекса.

Казенное учреждение не вправе отчуждать либо иным способом распоряжаться имуществом без согласия собственника имущества.

Бюджетное учреждение без согласия собственника не вправе распоряжаться:

• недвижимым имуществом;
• особо ценным движимым имуществом, закрепленным за ним собственником или приобретенным за счет средств, выделенных ему собственником на приобретение такого имущества.

Остальным имуществом, находящимся у него на праве оперативного управления, бюджетное учреждение вправе распоряжаться самостоятельно, если иное не установлено законом.

Автономное учреждение без согласия собственника не вправе распоряжаться:

• недвижимым имуществом, закрепленным за ним собственником или приобретенным за счет средств, выделенных ему собственником на приобретение такого имущества;
• особо ценным движимым имуществом, закрепленным за ним собственником или приобретенным за счет средств, выделенных ему собственником на приобретение такого имущества.

Остальным имуществом, находящимся у него на праве оперативного управления, автономное учреждение вправе распоряжаться самостоятельно, если иное не установлено законом.

Внимание!

Особо ценным имуществом, приобретенным за счет собственных доходов, бюджетные и автономные учреждения вправе распоряжаться самостоятельно, если прямой запрет на такое распоряжение не предусмотрен в законе.

Помимо перечисленных в Гражданском кодексе правил распоряжения имуществом существует еще одно законодательное ограничение — порядок осуществления учреждениями крупных сделок.

В соответствии с пунктом 13 статьи 9.2 Закона от 12 января 1996 г. № 7?ФЗ «О некоммерческих организациях» (далее — Закон № 7?ФЗ) крупная сделка может быть совершена бюджетным учреждением только с предварительного согласия соответствующего органа, осуществляющего функции и полномочия учредителя бюджетного учреждения.

Порядок совершения крупных сделок автономным учреждением несколько отличается. В соответствии с пунктом 1 статьи 15 Закона от 3 ноября 2006 г. № 174?ФЗ «Об автономных учреждениях» (далее — Закон № 174?ФЗ) крупная сделка автономного учреждения совершается с предварительного одобрения наблюдательного совета. Наблюдательный совет обязан рассмотреть предложение руководителя автономного учреждения о совершении крупной сделки в течение пятнадцати календарных дней с момента поступления такого предложения председателю наблюдательного совета, если уставом не предусмотрен более короткий срок.

Правила определения крупной сделки при этом одинаковы для бюджетных и для автономных учреждений. Крупной сделкой признается сделка, связанная с распоряжением денежными средствами, привлечением заемных денежных средств, отчуждением имущества (которым учреждение вправе распоряжаться самостоятельно), а также с передачей такого имущества в пользование или в залог, при условии, что цена такой сделки либо стоимость отчуждаемого или передаваемого имущества превышает десять процентов балансовой стоимости активов учреждения, определяемой по данным его бухгалтерской отчетности на последнюю отчетную дату, если уставом учреждения не предусмотрен меньший размер крупной сделки.

Крупная сделка, совершенная с нарушением установленных правил, может быть признана недействительной по иску учреждения или его учредителя, если будет доказано, что другая сторона в сделке знала или должна была знать об отсутствии предварительного согласия учредителя бюджетного учреждения (или одобрения сделки наблюдательным советом автономного учреждения). Руководитель учреждения несет перед учреждением ответственность в размере убытков, причиненных учреждению в результате совершения крупной сделки с нарушением установленных требований, независимо от того, была ли эта сделка признана недействительной.

Таким образом, перед осуществлением передачи имущества, даже если в соответствии с Гражданским кодексом у учреждения есть право самостоятельного распоряжения, следует проверить, не превышает ли балансовая стоимость такого имущества размера крупной сделки.

Учет операций безвозмездной передачи имущества «внутри бюджетной системы»

Как и в случае с безвозмездным поступлением, порядок передачи имущества «внутри бюджетной системы» определен пунктом 29 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 1 декабря 2010 г. № 157н (далее — Инструкция № 157н). Передача осуществляется по балансовой стоимости объектов учета с одновременной передачей, в случае наличия, суммы начисленной амортизации. Указанный порядок действует при передаче имущества в связи с прекращением имущественных прав (в том числе права оперативного управления (хозяйственного ведения)) между:

• органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления (муниципальными органами);
• государственными (муниципальными) учреждениями;
• органами управления государственными внебюджетными фондами;
• иными созданными на базе государственного (муниципального) имущества государственными (муниципальными) организациями.

В соответствии с Методическими указаниями об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными (муниципальными) учреждениями, утвержденными приказом Минфина России от 30 марта 2015 г. № 52н (далее — Приказ № 52н), документом для отражения безвозмездной передачи основных средств «внутри бюджетной системы» является Акт о приеме-передаче объектов нефинансовых активов (ф. 0504101).

Внимание!

В соответствии с Приказом № 52н при оформлении расчетов, возникающих по операциям приемки-передачи имущества, активов и обязательств между субъектами учета, в том числе при межведомственных и межбюджетных расчетах, применяется Извещение (ф. 0504805). Таким образом, несмотря на то что документом о передаче имущества «внутри бюджетной системы» является Акт о приеме-передаче объектов нефинансовых активов (ф. 0504101), для минимизации возможных претензий со стороны контролирующих органов рекомендуем составить Извещение (ф. 0504805) в двух экземплярах, передать его вместе с Актом о приеме-передаче объектов нефинансовых активов (ф. 0504101) и потребовать его заполнения в части реквизитов стороны-получателя.

Порядок отражения в учете операций по безвозмездной передаче имущества «внутри бюджетной системы» будет зависеть от того, к какому типу учреждений относятся передающая и принимающая стороны.

В случае если передающая сторона является бюджетным учреждением, безвозмездная передача имущества в соответствии с пунктом 12 Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 16 декабря 2010 г. № 174н (далее — Инструкция № 174н), будет отражена с использованием счета 0 401 20 241 «Расходы на безвозмездные перечисления государственным и муниципальным организациям». Указанный порядок применяется при передаче органу власти, государственному (муниципальному) учреждению, в том числе при прекращении права оперативного управления (изъятия из оперативного управления) вне зависимости от уровня бюджета.

В соответствии с пунктом 12 Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 23 декабря 2010 г. № 183н (далее — Инструкция № 183н), операции безвозмездного выбытия в учете автономного учреждения будут отражены в аналогичном порядке.

ПРИМЕР 1

Муниципальное автономное учреждение по распоряжению учредителя передает в федеральную казну нежилое помещение балансовой стоимостью 10 млн рублей (сумма начисленной амортизации — 2 млн рублей). В бухгалтерском учете учреждения операция отражена следующим образом:

Дебет 4 401 20 241
«Расходы на безвозмездные перечисления государственным и муниципальным организациям»
Кредит 4 101 12 000
«Нежилые помещения — недвижимое имущество учреждения»
— отражена передача нежилого помещения по балансовой стоимости в размере 10 млн рублей;

Дебет 4 104 12 000
«Амортизация нежилых помещений — недвижимого имущества учреждения»
Кредит 4 401 20 241
«Расходы на безвозмездные перечисления государственным и муниципальным организациям»
— отражена передача суммы начисленной амортизации нежилого помещения в размере 2 млн рублей;

Дебет 4 401 10 172
«Доходы от операций с активами»
Кредит 4 210 06 000
«Расчеты с учредителем»
— уменьшена сумма расчетов с учредителем за счет выбытия недвижимого имущества в размере 10 млн рублей методом «красное сторно».

Операции по безвозмездной передаче имущества казенным учреждением (органом власти или иным получателем средств бюджета) будут зависеть от того, кому передается указанное имущество. В соответствии с пунктом 10 Инструкции по применению Плана счетов бюджетного учета, утвержденной приказом Минфина России от 6 декабря 2010 г. № 162н (далее — Инструкция № 162н), безвозмездная передача объектов основных средств отражается:

• с использованием счета 1 304 04 310 «Внутриведомственные расчеты по приобретению основных средств» — при передаче имущества:
• главному распорядителю (распорядителю) бюджетных средств или созданному им обо­собленному подразделению;
• любому казенному учреждению (получателю средств бюджета), подведомственному тому же главному распорядителю (распорядителю);
• с использованием счета 1 401 20 241 «Расходы на безвозмездные перечисления государственным и муниципальным организациям» — при передаче имущества:
• учреждению, подведомственному другому главному распорядителю (распорядителю) бюджетных средств того же уровня бюджета;
• любому бюджетному или автономному учреждению;
• государственной или муниципальной организации;
• с использованием счета 1 401 20 251 «Расходы на перечисления другим бюджетам бюджетной системы Российской Федерации» — при передаче казенному учреждению, органу власти или иному получателю средств другого бюджета.

ПРИМЕР 2

Федеральное казенное учреждение передает главному распорядителю оборудование балансовой стоимостью 120 000 рублей и суммой начисленной амортизации 50 000 рублей. Бухгалтер сделает такие записи:

Дебет 1 304 04 310
«Внутриведомственные расчеты по приобретению основных средств»
Кредит 1 101 34 410
«Уменьшение стоимости машин и оборудования — иного движимого имущества учреждения»
— списана балансовая стоимость оборудования при его безвозмездной передаче в размере 120 000 рублей;

Дебет 1 104 34 410
«Уменьшение за счет амортизации стоимости машин и оборудования — иного движимого имущества учреждения»
Кредит 1 304 04 310
«Внутриведомственные расчеты по приобретению основных средств»
— списана начисленная амортизация при безвозмездной передаче оборудования в размере 50 000 рублей.

Предположим, что данное имущество было передано по распоряжению главного распорядителя муниципальному казенному учреждению. В таком случае пример видоизменится следующим образом:

Дебет 1 401 20 251
«Расходы на перечисления другим бюджетам бюджетной системы Российской Федерации»
Кредит 1 101 34 410
«Уменьшение стоимости машин и оборудования — иного движимого имущества учреждения»
— списана балансовая стоимость оборудования при его безвозмездной передаче в размере 120 000 рублей;

Дебет 1 104 34 410
«Уменьшение за счет амортизации стоимости машин и оборудования — иного движимого имущества учреждения»
— списана балансовая стоимость оборудования при его безвозмездной передаче в размере 120 000 рублей;
Кредит 1 401 20 251
«Расходы на перечисления другим бюджетам бюджетной системы Российской Федерации»
— списана начисленная амортизация при безвозмездной передаче оборудования в размере 50 000 рублей.

Предположим теперь, что имущество было передано по распоряжению главного распорядителя бюджетному учреждению, созданному органом власти субъекта РФ. В таком случае пример видоизменится следующим образом:

Дебет 1 401 20 241
«Расходы на безвозмездные перечисления государственным и муниципальным организациям»
Кредит 1 104 34 410
«Уменьшение за счет амортизации стоимости машин и оборудования — иного движимого имущества учреждения»
— списана балансовая стоимость оборудования при его безвозмездной передаче в размере 120 000 рублей;

Дебет 1 101 34 410
«Уменьшение стоимости машин и оборудования — иного движимого имущества учреждения»
Кредит 1 401 20 241
«Расходы на безвозмездные перечисления государственным и муниципальным организациям»
— списана начисленная амортизация при безвозмездной передаче оборудования в размере 50 000 рублей.

Учет операций по безвозмездной передаче имущества во «внебюджетную систему»

В отличие от поступления случаи безвозмездной передачи имущества учреждения во «внебюджетную систему» — юридическим лицам (коммерческим и некоммерческим организациям) и физическим лицам — на практике встречаются довольно редко. Тем не менее для понимания общей картины их также необходимо рассмотреть.

Для отражения операции безвозмездной передачи основных средств необходим первичный документ. В соответствии с Приказом № 52н учреждение в рамках формирования учетной политики вправе установить порядок применения Акта о приеме-передаче объектов нефинансовых активов (ф. 0504101) при безвозмездной передаче во «внебюджетную систему».

В соответствии с пунктом 12 Инструкции № 174н безвозмездная передача основных средств иным правообладателям во «внебюджетную систему» отражается с использованием счета 0 401 20 242 «Расходы на безвозмездные перечисления организациям, за исключением государственных и муниципальных организаций». Передача производится по балансовой стоимости имущества с одновременным списанием начисленной амортизации. Аналогичный порядок передачи предусмотрен пунктом 12 Инструкции № 183н для автономных учреждений и пунктом 10 Инструкции № 162н — для казенных учреждений, органов власти и иных получателей средств бюджетов.

Обратите внимание: инструкциями для бюджетных и автономных учреждений предусмотрены бухгалтерские записи для безвозмездной передачи во «внебюджетную систему» только по КФО 2 «приносящая доход деятельность (собственные доходы учреждения)». При этом порядок распоряжения имуществом, предусмотренный Гражданским кодексом, не зависит от КФО, по которому учтено имущество. Дополнительную корреспонденцию для отражения хозяйственной операции, производимой в соответствии с законодательством, учреждение вправе согласовать с учредителем в части, не противоречащей инструкциям (п. 4 Инструкции № 174н, п. 5 Инструкции № 183н).

ПРИМЕР 3

Бюджетное учреждение безвозмездно передает старый автомобиль общественной организации. Балансовая стоимость автомобиля — 850 000 рублей. Амортизация начислена в сумме 800 000 рублей. Автомобиль ранее был приобретен за счет собственных доходов учреждения. Бухгалтер запишет:

Дебет 2 104 35 410
«Уменьшение за счет амортизации стоимости транспортных средств — иного движимого имущества учреждения»
Кредит 2 101 35 410
«Уменьшение стоимости транспортных средств — иного движимого имущества учреждения»
— списана начисленная амортизация по безвозмездной передаче автомобиля в размере 800 000 рублей;

Дебет 2 401 20 242
«Расходы на безвозмездные перечисления организациям, за исключением государственных и муниципальных организаций»
Кредит 2 101 35 410«Уменьшение стоимости транспортных средств — иного движимого имущества учреждения»
— списана остаточная стоимость автомобиля при его передаче в размере 50 000 рублей.

Внимание!

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией и облагается НДС. Таким образом, по общему правилу безвозмездная передача имущества во «внебюджетную систему» облагается НДС.

В соответствии с пунктом 3 статьи 154 Налогового кодекса при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного НДС, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества с учетом налога (и акцизов для подакцизных товаров) и остаточной стоимостью с учетом переоценок. При этом применяется расчетная ставка НДС — 18/118 — в соответствии с пунктом 4 статьи 164 Налогового кодекса.

В случае реализации имущества, по которому НДС был ранее принят учреждением к налоговому вычету (в случае, когда имущество было ранее приобретено за счет собственных доходов и использовалось исключительно в приносящей доход деятельности, облагаемой НДС), применяется стандартная ставка — 18 процентов.

Цена реализации для целей расчета НДС в ситуации безвозмездной передачи имущества определяется как рыночная стоимость этого имущества на момент передачи.

В соответствии с пунктом 16 статьи 270 Налогового кодекса стоимость безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей, не учитывается в расходах при определении базы по налогу на прибыль.

Другим случаем выбытия имущества во «внебюджетную систему» является безвозмездная передача международным организациям или правительствам иностранных государств. В таком случае учреждениями применяются счета:

• 0 401 20 252 «Расходы на перечисления наднациональным организациям и правительствам иностранных государств»;
• 0 401 20 253 «Расходы на перечисления международным организациям».

Принципы и порядок безвозмездной передачи и документальное ее оформление в таком случае будут аналогичными.

Передача имущества в уставный капитал создаваемых организаций

Частным случаем безвозмездной передачи во «внебюджетную» систему можно считать передачу имущества в качестве вклада в уставный капитал создаваемой организации. Рассмотрим данную операцию.

Первоначально необходимо определить, какие учреждения имеют право создавать организации.

В соответствии с пунктом 4 статьи 24 Закона № 7?ФЗ бюджетное учреждение с согласия собственника вправе передавать некоммерческим организациям в качестве их учредителя (участника) денежные средства и иное имущество, за исключением особо ценного движимого имущества, закрепленного за ним собственником или приобретенного бюджетным учреждением за счет денежных средств, выделенных ему собственником на приобретение такого имущества, а также недвижимого имущества. В случаях и в порядке, которые предусмотрены федеральными законами, бюджетное учреждение вправе вносить имущество в уставный капитал хозяйственных обществ или складочный капитал хозяйственных партнерств либо иным образом передавать им это имущество в качестве их учредителя (участника).

В соответствии с пунктом 2 статьи 298 Гражданского кодекса автономное учреждение вправе осуществлять приносящую доход деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых оно создано, и соответствующую этим целям, при условии, что такая деятельность указана в его учредительных документах. Одновременно следует учитывать положения пункта 6 статьи 3 Закона № 174?ФЗ: автономное учреждение вправе с согласия своего учредителя вносить имущество, по которому у учреждения нет права самостоятельного распоряжения, в уставный (складочный) капитал других юридических лиц или иным образом передавать это имущество другим юридическим лицам в качестве их учредителя или участника.

В соответствии с пунктом 4 статьи 24 Закона № 7?ФЗ казенное учреждение не вправе выступать учредителем (участником) юридических лиц.

Таким образом, из всех трех типов учреждений вносить имущество в качестве вклада в уставный капитал организаций имеют право только бюджетные и автономные учреждения при соблюдении определенных условий.

В соответствии с Приказом № 52н документом, оформляемым при передаче имущества в качестве взноса в уставный капитал (имущественного взноса), является Акт о приеме-передаче объектов нефинансовых активов (ф. 0504101).

Согласно пункту 119 Инструкции № 174н формирование стоимости финансовых вложений при вложении в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ отражается по остаточной стоимости основных средств с использованием счета 0 21 500 000 «Вложения в финансовые активы». При этом в случае наличия разницы между стоимостью акций и иных форм участия в капитале в соответствии с договором и остаточной стоимостью вложенного имущества делается переоценка:

• в части положительной разницы — по дебету соответствующего счета 0 21 500 000 «Вложения в финансовые активы» и кредиту счета 0 401 10 171 «Доходы от переоценки активов»;
• в части отрицательной разницы — по кредиту счета 0 21 500 000 «Вложения в финансовые активы» и дебету счета 0 401 10 171 «Доходы от переоценки активов».

Указанные операции, в соответствии с Инструкцией № 174н, производятся бюджетным учреждением только по КФО 2 «приносящая доход деятельность (собственные доходы учреждения)».

Аналогичные операции для автономных учреждений предусмотрены пунктом 122 Инструкции № 183н.

ПРИМЕР 4

Бюджетное учреждение выступает в качестве учредителя некоммерческой организации и передает в качестве вклада автомобиль. Балансовая стоимость автомобиля — 850 000 рублей. Амортизация начислена в сумме 800 000 рублей. Автомобиль ранее был приобретен за счет собственных доходов учреждения. При принятии решения о создании некоммерческой организации стоимость автомобиля была оценена в 280 000 рублей. Бухгалтер запишет:

Дебет 2 104 35 410
«Уменьшение за счет амортизации стоимости транспортных средств — иного движимого имущества учреждения»
Кредит 2 101 35 410
«Уменьшение стоимости транспортных средств — иного движимого имущества учреждения»
— списана начисленная амортизация в размере 800 000 рублей;

Дебет 2 215 34 530
«Увеличение вложений в иные формы участия в капитале»
Кредит 2 101 35 410
«Уменьшение стоимости транспортных средств — иного движимого имущества учреждения»
— сформирована стоимость финансовых вложений по остаточной стоимости автомобиля в размере 50 000 рублей;

Дебет 2 204 34 530
«Увеличение стоимости иных форм участия в капитале»
Кредит 2 215 34 630
«Уменьшение вложений в иные формы участия в капитале»
— приняты к учету финансовые активы по сформированной стоимости 280 000 рублей;

Дебет 2 215 34 530
«Увеличение вложений в иные формы участия в капитале»
Кредит 2 401 10 171
«Доходы от переоценки активов»
— отражена положительная разница между стоимостью имущества, указанной в решении о создании некоммерческой организации, и остаточной стоимостью передаваемого имущества в размере 230 000 (280 000 — 50 000) рублей.

В соответствии с подпунктами 3, 4 пункта 3 статьи 39 Налогового кодекса вложение имущества в уставные капиталы создаваемых хозяйственных обществ, а также передача имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью, не облагается НДС.

^[1] См. журнал «Бюджетный учет» № 1/2017. С. 24–35.