Кредит. Брать или не брать?

С. Н. Иванцова

Такой вопрос возникает у финансовых работников бюджетных учреждений при рассмотрении возможности воспользоваться услугами кредитных организаций (банков) по предоставлению кредитов и (или) займов. Рассмотрим целесообразность получения бюджетным учреждением кредита (займа) и возможные вопросы со стороны проверяющих.

С. Н. Иванцова, консультант

Действия бюджетного учреждения в части получения кредитов (займов) от кредитных организаций в рамках приносящей доход деятельности определяют нормативно-правовые акты.

Согласно статье 298 Гражданского кодекса бюджетное (автономное) учреждение вправе осуществлять приносящую доходы деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых оно создано, и соответствующую этим целям, при условии, что такая деятельность указана в его учредительных документах. Доходы, полученные от такой деятельности, и приобретенное за счет этих доходов имущество поступают в самостоятельное распоряжение бюджетного учреждения.

В соответствии со статьей 9.2 Закона от 12 января 1996 г. № 7‑ФЗ «О некоммерческих организациях» (далее — Закон № 7‑ФЗ) бюджетное учреждение вправе сверх установленного государственного (муниципального) задания, а также в случаях, определенных федеральными законами, в пределах установленного государственного (муниципального) задания выполнять работы, оказывать услуги, относящиеся к его основным видам деятельности, предусмотренным его учредительным документом, в сферах, указанных в пункте 1 данной статьи, для граждан и юридических лиц за плату и на одинаковых при оказании одних и тех же услуг условиях.

В процессе приносящей доход деятельности бюджетного учреждения возникают финансовые отношения, связанные не только с выполнением и оказанием работ, услуг по приносящей доход деятельности, но и формированием финансовых ресурсов учреждения.

Внимание!

При этом финансы бюджетного учреждения в части приносящей доход деятельности могут формироваться из собственных доходов и заемного капитала. Финансовое обеспечение бюджетного учреждения на выполнение государственного задания и содержание имущества, находящегося в оперативном управлении, порой не позволяет в полной мере укрепить материально-техническую базу учреждения. Поэтому, осуществляя приносящую доход деятельность, бюджетное учреждение не ставит перед собой цели получения прибыли.

При осуществлении финансово-хозяйственной деятельности бюджетным учреждением в рамках приносящей доход деятельности возникает необходимость приобретения оборудования (расширение предоставляемых работ, услуг), расходных материалов для оборудования (производство и реализация ведомственной нормативной методической литературы), методической литературы (для студентов и школьников), медикаментов (для пациентов учреждений здравоохранения) и др.

Например, бюджетным учреждением для структурного подразделения «Учебный центр» по программе повышения квалификации по КВФО «2 — Приносящая доход деятельность» приобретено оборудование, позволяющее демонстрировать опыты курсантам. Условие соответствия уставной деятельности соблюдено.

Вместе с тем вид финансового обеспечения «Приносящая доход деятельность» не препятствует использовать приобретенные материальные ценности для выполнения основных задач, поставленных перед учреждением.

Применяя принцип осмотрительности при принятии решения о получении банковского кредита (займа), необходимо предполагать полную окупаемость затрат и заключать соответствующий договор лишь при необходимости.

Наличные деньги и документарные ценные бумаги, иное имущество, в том числе безналичные денежные средства, относятся к объектам гражданских прав (вещи) (ст. 128 ГК РФ).

Вещи, не относящиеся к недвижимости, включая деньги и ценные бумаги, признаются движимым имуществом. Регистрации прав на движимые вещи не требуется, кроме случаев, указанных в законе (п. 2 ст. 130 ГК РФ).

Согласно статье 9.2 Закона № 7‑ФЗ бюджетное учреждение без согласия собственника не вправе распоряжаться особо ценным движимым имуществом, закрепленным за ним собственником или приобретенным бюджетным учреждением за счет средств, выделенных ему собственником на приобретение такого имущества, а также недвижимым имуществом.

Остальным находящимся на праве оперативного управления имуществом бюджетное учреждение вправе распоряжаться самостоятельно, если иное не предусмотрено пунктами 13 и 14 статьи 9.2 или абзацем третьим пункта 3 статьи 27 Закона № 7‑ФЗ.

В соответствии с пунктом 12 статьи 9.2 Закона № 7‑ФЗ перечни особо ценного движимого имущества определяются соответствующими органами, осуществляющими функции и полномочия учредителя.

Таким образом, с учетом изложенного, а также принимая во внимание, что в результате приносящей доход деятельности согласно уставу бюджетного учреждения предполагается получение дохода, величина которого сможет покрыть расходы того направления, ради которого принимается решение о принятии кредита, привлечение заемных средств кредитных организаций позволит единожды решить проблему оборотного капитала и обеспеченности материальными ресурсами.

Финансовый управленческий учет

Планирование финансово-хозяйственной деятельности учреждения (перспективы развития) базируется на комплексном сборе, бухгалтерском (бюджетном) учете, анализе полученной информации.

На этапе планирования необходимо оценить эффективность привлечения заемных средств.

Кроме того, необходимо рассмотреть альтернативные варианты, например, использование прибыли, полученной после уплаты налогов и обязательных платежей в рамках приносящей доход деятельности.

Проведя самый простой расчет рентабельности заемного капитала, можно сделать вывод об эффективности менеджмента бюджетного учреждения.

Напомним формулу расчета рентабельности заемного капитала с использованием отчетных форм бухгалтерского баланса.

Крент = ЧП / (Коб + Доб),

где:

Крент — коэффициент рентабельности;

ЧП — чистая прибыль, прибыль после уплаты налогов и обязательных платежей по приносящей доход деятельности;

Коб — краткосрочные обязательства;

Доб — долгосрочные обязательства.

Пример 1

Бюджетным учреждением получен краткосрочный беспроцентный заем, погашаемый согласно заключенному договору.

Условные данные приведены в таблице 1.

Таблица 1

Из приведенного примера видно уменьшение рентабельности заемных средств.

В финансовый управленческий учет финансово-хозяйственной деятельности бюджетного учреждения в части заключенных кредитных договоров входит:

• организация и учет договоров кредита (займа);
• план-график платежей по соответствующим кредитным договорам; срочность их погашения; возможность досрочного погашения кредита без штрафных санкций;
• анализ реализованных кредитных договоров.

Система финансового управленческого учета позволяет консолидировать информацию, необходимую для стратегического и бюджетного планирования, распределения ресурсов, определения себестоимости оказываемых работ, услуг в рамках приносящей доход деятельности, обеспечения оперативного контроля за привлеченными денежными средствами.

Целью финансового управленческого учета является обеспечение руководства бюджетного учреждения достоверной своевременной информацией.

Разобравшись в тонкостях банковских продуктов, необходимо принять правильное решение для учреждения, не только не подвергая его риску, но и создав устойчивое финансовое состояние в указанном вопросе.

Решение о привлечении заемных средств в бюджетное учреждение принимается на основе анализа таких факторов, как:

• процентная ставка по кредиту;
• срок займа;
• порядок погашения;
• сумма заемных средств;
• наличие особых условий (акций, скидок) при заключении договора;
• прочие условия, связанные с получением кредита.

Гражданским кодексом (глава 42) предусмотрены три основные формы кредитования:

1. Договор займа.

2. Кредитный договор.

3. Коммерческий кредит.

Договор займа

Согласно статье 807 Гражданского кодекса по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Договор займа предполагается беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное (п. 3 ст. 809 ГК РФ).

Получение бюджетным учреждением займа может быть обусловлено его целью (целевой заем) (ст. 814 ГК РФ). При этом заемщик обязан обеспечить возможность осуществления займодавцем контроля за целевым использованием суммы займа.

Кредитный договор

Кредитный договор имеет следующие особенности (ст. 819, 820, 821 ГК РФ):

• кредитный договор несет в себе обязательства для кредитора с момента заключения договора;
• кредитором по кредитному договору может выступать только банк либо другая кредитная организация, имеющая для этого лицензию Банка России;
• кредитный договор может устанавливать лишь денежные обязательства между сторонами.

Таким образом, выделим основные особенности (табл. 2).

Таблица 2

Обеспечение исполнения обязательств. Ответственность

Способы обеспечения исполнения обязательств отражены в статье 329 Гражданского кодекса.

Исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием вещи должника, поручительством, независимой гарантией, задатком, обеспечительным платежом и другими способами, предусмотренными законом или договором.

При этом предпочтение кредитных организаций, как правило, склоняется в пользу имущества бюджетного учреждения.

Вместе с тем согласно пункту 5 статьи 123.22 Гражданского кодекса бюджетное учреждение отвечает по своим обязательствам всем находящимся у него на праве оперативного управления имуществом, в том числе приобретенным за счет доходов, полученных от приносящей доход деятельности, за исключением особо ценного движимого имущества, закрепленного за бюджетным учреждением собственником этого имущества или приобретенного бюджетным учреждением за счет средств, выделенных собственником его имущества, а также недвижимого имущества независимо от того, по каким основаниям оно поступило в оперативное управление бюджетного учреждения и за счет каких средств оно приобретено.

Закупки

При закупке товаров, работ, услуг в рамках приносящей доход деятельности заказчики руководствуются Конституцией России, Гражданским кодексом, Законом от 18 июля 2011 г. № 223‑ФЗ «О закупках товаров, работ, услуг отдельными видами юридических лиц» (далее — Закон № 223‑ФЗ), другими федеральными законами и иными нормативно-правовыми актами, а также принятыми в соответствии с ними и утвержденными с учетом положений пункта 3 статьи 2 Закона № 223‑ФЗ правовыми актами, регламентирующими правила закупки.

Бюджетное учреждение вправе производить закупки за счет средств, полученных при осуществлении им иной приносящей доход деятельности от физических лиц, юридических лиц, в том числе в рамках предусмотренных его учредительным документом основных видов деятельности (за исключением средств, полученных на оказание и оплату медицинской помощи по обязательному медицинскому страхованию). Об этом сказано в пункте 3 статьи 15 Закона от 5 апреля 2013 г. № 44‑ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд».

Осуществляя закупки в рамках приносящей доход деятельности, бюджетным учреждениям необходимо руководствоваться законодательными нормами по ограничению их имущественной и хозяйственной самостоятельности.

Совершая крупные сделки, следует руководствоваться нормами Закона № 7‑ФЗ.

Сделка считается крупной, если ее цена больше 10 процентов балансовой стоимости активов учреждения. Однако уставом бюджетного учреждения может быть предусмотрен предел ниже указанного.

Балансовая стоимость активов определяется по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности на последнюю отчетную дату с использованием показателей Баланса государственного (муниципального) учреждения (ф. 0503730). При этом в балансовую стоимость активов, используемую при расчете размера крупной сделки, не входит остаточная стоимость особо ценного имущества, в отношении которого учреждение не обладает самостоятельным правом распоряжения (письмо Минфина России от 25 марта 2016 г. № 02-07-10/17076).

Согласно пункту 13 статьи 9.2 Закона № 7‑ФЗ крупная сделка может быть совершена бюджетным учреждением только с предварительного согласия соответствующего органа, осуществляющего функции и полномочия учредителя бюджетного учреждения.

Руководитель бюджетного учреждения несет перед ним ответственность в размере убытков, причиненных бюджетному учреждению в результате совершения крупной сделки с нарушением требований абзаца первого пункта 13 статьи 9.2 Закона № 7‑ФЗ, независимо от того, была ли эта сделка признана недействительной.

План ФХД

План финансово-хозяйственной деятельности (План ФХД) экономического субъекта представляет собой ближайшую перспективу финансово-хозяйственной деятельности бюджетного учреждения с учетом факторов, влияющих на отклонение его показателей, сформированных «кассовым методом».

Обоснованный расчет плановых показателей с учетом изменяющихся условий осуществления финансово-хозяйственной деятельности, как и выявление истинных причин отклонений фактических данных от запланированного уровня, позволяет максимально точно сформировать перспективу развития экономического субъекта.

Бюджетное учреждение, исходя из представленной учредителем информации о планируемых объемах расходных обязательств, предполагаемого учреждением объема поступлений от приносящей доход деятельности, формирует План ФХД согласно источникам финансового обеспечения:

• субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания;
• субсидии, предоставляемой в соответствии с проектом закона (решения) о бюджете на осуществление соответствующих целей, — целевая субсидия;
• бюджетные инвестиции;
• публичные обязательства перед физическими лицами в денежной форме, полномочия, переданные в установленном порядке учреждению;
• средства ОМС;
• приносящая доход от оказания услуг (выполнения работ) деятельность согласно уставу;
• иные поступления (благотворительность, пожертвования, заемные средства и др.).

Результат решения о принятии кредита (займа), получение кредита (займа) необходимо отразить соответствующими изменениями показателей в Плане ФХД текущего финансового года.

Согласно пункту 19 Требований к Плану финансово-хозяйственной деятельности государственного (муниципального) учреждения, утвержденных приказом Минфина России от 28 июля 2010 г. № 81н, в целях внесения изменений в План ФХД и (или) Сведения об операциях с целевыми субсидиями, предоставленными государственному (муниципальному) учреждению (ф. 0501016) (далее — Сведения), в соответствии с указанными Требованиями составляются новые План ФХД и (или) Сведения, показатели которых не должны вступать в противоречие в части кассовых операций по выплатам, проведенным до внесения изменения в План ФХД и (или) Сведения, а также с показателями планов закупок, указанных в пункте 11.1 Требований. Решение о внесении изменений в План ФХД принимается руководителем учреждения (подразделения).

Заемные средства (кредиты (займы)) отражаются в Плане ФХД как увеличение и уменьшение финансовых средств учреждения по коду строки 320 и 420 соответственно. В бюджетном (бухгалтерском) учете эти суммы относятся на статьи 510 «Поступление на счета бюджетов» и 610 «Выбытие со счетов бюджетов» КОСГУ соответственно.

Бухгалтерский (бюджетный) учет

Согласно пункту 122 Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 16 декабря 2010 г. № 174н, для формирования информации в денежном выражении о состоянии расчетов с кредиторами по долговым обязательствам бюджетного учреждения, принятым в соответствии с законодательством, и операций, изменяющих указанные объекты учета, применяется счет 0 301 10 000 «Расчеты по долговым обязательствам в рублях». На этом же счете учитываются расходы по начислению и выплате процентов, пеней, связанных с привлечением заимствований.

Суммы начисленных процентов по долговым обязательствам бюджетного учреждения отражаются на основании Бухгалтерской справки (ф. 0504833), оформленной согласно расчету процентов на условиях, предусмотренных договором, в соответствии с видом объекта учета и хозяйственной операции, по кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 2 301 00 000 «Расчеты с кредиторами по долговым обязательствам».

Аналитический учет по счету 2 301 00 000 «Расчеты с кредиторами по долговым обязательствам» бюджетное учреждение ведет согласно сформированной учетной политике в разрезе видов долговых обязательств, кредиторов и принятых перед ними обязательств по возврату привлеченных заимствований.

Привлечение заемных средств не представляет собой повсеместную практику, однако в рамках сформированной учетной политики целесообразно организовать аналитический учет с применением забалансовых счетов.

Пример 2

Бюджетное учреждение (театр) заключило договор кредитования на приобретение сценических костюмов для постановки нового спектакля на сумму 200 000 рублей. Указанная операция не является крупной сделкой, получения разрешения учредителя не требуется. Проценты за пользование кредитом составили 24 000 рублей. Полученный доход от просмотров спектакля в части приносящей доход деятельности — 380 000 рублей. Прочие расходы в части постановки спектакля — 300 000 рублей.

Бухгалтер сделает следующие записи.

Дебет 2 201 11 510
«Поступления денежных средств учреждения на лицевые счета в органе казначейства»
Кредит 2 301 14 710
«Увеличение задолженности по заимствованиям, не являющимся государственным (муниципальным) долгом»
— получены денежные средства по кредиту в сумме 200 000 рублей;

Дебет 2 401 20 290
«Прочие расходы»
Кредит 2 301 14 710
«Увеличение задолженности по заимствованиям, не являющимся государственным (муниципальным) долгом»
— начислены проценты согласно договору кредитования в сумме 24 000 рублей;

Дебет 2 301 14 810
«Уменьшение задолженности по заимствованиям, не являющимся государственным (муниципальным) долгом»
Кредит 2 201 11 610
«Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства»
— отражены расчеты с кредитной организацией в сумме 224 000 рублей;

Дебет 2 205 31 560
«Увеличение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных работ, услуг»
Кредит 2 401 10 130
«Доходы от оказания платных услуг»
— начислен доход от проведения спектакля в сумме 380 000 рублей;

Дебет 2 201 11 510
«Поступления денежных средств учреждения на лицевые счета в органе казначейства»
Кредит 2 205 31 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных работ, услуг», аналитика «Уставная приносящая доход деятельность»
— получены денежные средства от уставной приносящей доход деятельности в сумме 380 000 рублей;

Дебет 2 109 ХХ 226
«Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг в части прочих работ, услуг»
Кредит 2 302 ХХ 730
«Расчеты по принятым обязательствам»
— начислены расходы по организации проведения спектакля в сумме 300 000 рублей.

Одновременно производится отражение на забалансовых счетах 17 «Поступления денежных средств», 18 «Выбытия денежных средств».

Налог на прибыль

К доходам, не учитываемым при определении базы по налогу на прибыль, относятся доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований (подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ).

К расходам, не учитываемым при определении базы по налогу на прибыль, относятся расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований (п. 12 ст. 270 НК РФ).

При этом под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления.

По долговым обязательствам любого вида доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, если иное не установлено настоящей статьей (п. 1 ст. 269 НК РФ).

Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида в соответствии со статьями 265 и 328 Налогового кодекса являются внереализационными расходами.

В заключение

Возможность привлечения заемных средств (получение кредита (займа)) не является основанием для уменьшения государственного задания.

Однако в случае принятия решения о предоставлении кредитными организациями заемных средств и в связи с увеличением обязательств учреждения возникает ограничение его деловой активности, возможные затруднения и риски. Принятие решения в пользу привлечения заемных денежных средств, с одной стороны, способствует быстрому преодолению дефицита денежных ресурсов, но с другой — возникает обременение финансовыми обязательствами.