Актуальные вопросы учета и отчетности
В рамках схемы «вопрос — ответ» рассмотрим отдельные вопросы бухгалтерского (бюджетного) учета, которые встречаются в практике действующего бухгалтера.
Т. А. ФЕТИСОВА, методолог, советник государственной гражданской службы Российской Федерации 3 класса
Как отразить в бюджетной отчетности просроченную дебиторскую задолженность по административным штрафам?
В соответствии со статьей 160.1 Бюджетного кодекса к полномочиям администратора доходов относятся в том числе начисление, учет и контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью осуществления платежей в бюджет, пеней и штрафов по ним.
Для отражения в бюджетном учете расчетов по суммам доходов (поступлений), начисленных учреждением в момент возникновения требований к их плательщикам, возникающих в силу договоров, соглашений, а также при выполнении субъектом учета возложенных на него согласно законодательству функций, в соответствии с Инструкцией по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 1 декабря 2010 г. № 157н (далее — Инструкция № 157н), предназначен счет 1 205 00 000 «Расчеты по доходам».
При этом указанная информация, в соответствии с Инструкцией о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, утвержденной приказом Минфина России от 28 декабря 2010 г. № 191н (далее — Инструкция № 191н), подлежит раскрытию в бюджетной отчетности, в том числе в Сведениях по дебиторской и кредиторской задолженности (ф. 0503169) (далее — Сведения (ф. 0503169)).
В соответствии с пунктом 167 Инструкции № 191н неисполненная дебиторская (кредиторская) задолженность при наступлении даты ее исполнения считается просроченной задолженностью.
Таким образом, в случае если в срок, установленный для погашения дебиторской задолженности по административным штрафам, в том числе по исполнительному документу, задолженность не погашена, она считается просроченной.
В графах 3 и 4 раздела 2 Сведений (ф. 0503169) дата возникновения просроченной дебиторской задолженности, в том числе по административным штрафам, и дата исполнения по правовому основанию (договору, счету, нормативному правовому акту, исполнительному документу и т. п.) отражаются в формате (ММ ГГГГ).
В случае если показатель просроченной дебиторской задолженности сформировался по разным документам-основаниям, содержащим разные даты исполнения задолженности (обязательства), то в графе 4 Сведений (ф. 0503169) отражается дата последнего документа-основания в формате (ММ ГГГГ).
Просим разъяснить порядок списания произведенных затрат, связанных с зарубежным патентованием результатов интеллектуальной деятельности с целью получения исключительных прав Российской Федерации на изобретение, в случае отказа страной патентования выдачи на указанное изобретение патента.
В соответствии с пунктом 130 Инструкции № 157н операции по учету фактических вложений на создание объекта нематериальных активов формируются учреждением на соответствующих счетах аналитического учета счета 0 106 02 000 «Вложения в нематериальные активы».
Перечень расходов, учитываемых при формировании фактических вложений в объекты нематериальных активов, установлен пунктом 62 Инструкции № 157н.
В соответствии с указанным пунктом к таким расходам относятся в том числе расходы, связанные с патентными пошлинами и иными аналогичными платежами, произведенными в связи с приобретением (получением) исключительных прав.
Таким образом, произведенные капитальные вложения в объекты нематериальных активов в части затрат, связанных с зарубежным патентованием результатов интеллектуальной деятельности с целью получения исключительных прав Российской Федерации на изобретение, формируют фактические вложения в указанные объекты нематериальных активов.
В случае получения от страны патентования документально оформленного отказа в выдаче патента, устанавливающего право Российской Федерации на изобретение, суммы произведенных затрат, связанных с зарубежным патентованием, принятые к учету как капитальные вложения в объекты нематериальных активов, по нашему мнению, признаются учреждением расходами текущего финансового года. В бухгалтерском учете такие операции отражаются записью:
Дебет 0 401 20 273
«Чрезвычайные расходы по операциям с активами»
Кредит 0 106 02 000
«Вложения в нематериальные активы».
При этом решение о признании указанных капитальных вложений в объекты нематериальных активов расходами текущего финансового года осуществляется комиссией учреждения по поступлению и выбытию объектов нефинансовых активов.
В какой структуре формируются забалансовые счета 17 «Поступления денежных средств» и 18 «Выбытия денежных средств»?
В соответствии со стать- ей 18 Бюджетного кодекса бюджетная классификация Российской Федерации является группировкой доходов, расходов и источников финансирования дефицитов бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, используемой для составления и исполнения бюджетов, а также группировкой доходов, расходов и источников финансирования дефицитов бюджетов и (или) операций сектора государственного управления, используемой для ведения бюджетного (бухгалтерского) учета, составления бюджетной (бухгалтерской) и иной финансовой отчетности, обеспечивающей сопоставимость показателей бюджетов бюджетной системы.
При этом пунктом 21 Инструкции № 157н предусмотрена норма, что бюджетный учет ведется с применением номеров счетов бюджетного учета, содержащих в структуре номера счета в
Кроме того, в соответствии с пунктами 365 и 367 Инструкции № 157н забалансовые счета 17 и 18 предназначены для аналитического учета поступлений и выбытий денежных средств.
При этом в соответствии с пунктами 366 и 368 Инструкции № 157н аналитический учет по забалансовым счетам 17 «Поступления денежных средств» и 18 «Выбытия денежных средств» ведется по соответствующим классификационным кодам видов поступлений (выбытий), обеспечивающим раскрытие информации в бухгалтерской (бюджетной) отчетности средств бюджета.
Таким образом, если положениями Инструкции № 191н предусмотрено в целях раскрытия информации в бухгалтерской отчетности отражение показателей, сформированных на забалансовых счетах 17 «Поступления денежных средств» и 18 «Выбытия денежных средств» в соответствующей структуре кодов бюджетной классификации, то в бюджетном учете указанная аналитика также подлежит формированию посредством использования кодов бюджетной классификации.
Каков порядок формирования в Главной книге (ф. 0504072) и Оборотной ведомости (ф. 0504036) остатков по счетам бюджетного учета?
Показатели по соответствующим счетам бюджетного учета в Главной книге (ф. 0504072), Оборотной ведомости (ф. 0504036) отражаются развернуто: например, если остаток сформировался в Главной книге (ф. 0504072) дебетовый, то показатель дебетового остатка отражается в графе «Остаток на конец периода по Дебету», кредитовый — в графе «Остаток на конец периода по Кредиту».
Отражение показателей указанных форм «свернуто» Методическими указаниями по применению форм первичных учетных документов и формированию регистров бухгалтерского учета органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными (муниципальными) учреждениями, утвержденными приказом Минфина России от 30 марта 2015 г. № 52н, не предусмотрено.
Таким образом, остатки по соответствующим счетам аналитического учета 1 401 00 000 «Финансовый результат экономического субъекта» и 1 500 00 000 «Санкционирование расходов» заполняются аналогично.
Отражение остатков по соответствующим счетам бюджетного учета в разделах «Финансовые активы», «Обязательства» и «Финансовый результат» Баланса главного распорядителя, распорядителя, получателя бюджетных средств, главного администратора, администратора источников финансирования дефицита бюджета, главного администратора, администратора доходов бюджета (ф. 0503130) (далее — Баланс (ф. 0503130)) осуществляется в соответствии с пунктами 17, 18 и 19 Инструкции № 191н.
При этом по счетам 1 205 00 000 «Расчеты по доходам», 1 209 00 000 «Расчеты по ущербу и иным доходам», 1 208 00 000 «Расчеты с подотчетными лицами» и 1 303 00 000 «Расчеты по платежам в бюджеты» на конец текущего года дебиторская задолженность (плательщиков доходов, по авансовым выплатам подотчетным лицам, переплатам (авансам) по расчетам с бюджетами), являющаяся финансовыми активами, подлежит отражению по дебету счета, при этом обязательства по полученным авансовым платежам (переплатам) по доходам, принятые обязательства перед подотчетными лицами, а также по расчетам с бюджетами подлежат отражению по кредиту счета.
Таким образом, если по расчетам с соответствующими контрагентами, отраженным по указанным счетам, сформировались остатки по дебету счета, то они отражаются в активе Баланса (ф. 0503130) в разделе «Финансовые активы», если по кредиту счета, то — в пассиве Баланса (ф. 0503130) в разделе «Обязательства».
При этом показатели дебиторской и кредиторской задолженности по указанным счетам также отражаются в Сведениях по дебиторской (кредиторской) задолженности (ф. 0503169) обособленно.
Как отражается дебиторская задолженность прошлых лет на счете 0 209 30 000 «Расчеты по компенсации затрат»?
Пунктом 3 Инструкции № 157н установлено, что бухгалтерский учет ведется методом начисления, согласно которому результаты операций признаются по факту их совершения, независимо от того, когда получены или выплачены денежные средства (или их эквиваленты) при расчетах, связанных с осуществлением указанных операций.
В соответствии с пунктом 220 Инструкции № 157н суммы предварительных оплат, не возвращенные контрагентом в случае расторжения договоров (иных соглашений), в том числе по решению суда, подлежат отражению на соответствующих счетах 0 209 00 000 «Расчеты по ущербу и иным доходам».
Таким образом, в бюджетном (бухгалтерском) учете операции по отражению финансовых требований по компенсации затрат государства к получателям авансовых платежей по произведенным предварительным оплатам в рамках государственных (муниципальных) контрактов на государственные (муниципальные) нужды, соглашениям, а также по иным основаниям, согласно законодательству подлежащих возврату контрагентом в случае расторжения указанных контрактов (соглашений), в том числе по результатам претензионной работы (решению суда), отражаются по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 0 209 30 000 «Расчеты по компенсации затрат» и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счетов 0 206 00 000 «Расчеты по выданным авансам» в момент расторжения договора (соглашения).
Просим разъяснить применение положений Кодекса об административных правонарушениях в части положений статьи 15.15.6 «Нарушение порядка представления бюджетной отчетности» по привлечению к административной ответственности за представление заведомо недостоверной бюджетной отчетности.
Статьей 15.15.6 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (далее — КоАП РФ) установлена административная ответственность за непредставление или представление с нарушением сроков, установленных бюджетным законодательством и иными нормативными правовыми актами, регулирующими бюджетные правоотношения, бюджетной отчетности, либо формирование и представление с нарушением установленных требований сведений (документов), необходимых для составления и рассмотрения проектов бюджетов бюджетной системы РФ, исполнения бюджетов бюджетной системы РФ, либо представление заведомо недостоверной бюджетной отчетности или иных сведений, необходимых для составления и рассмотрения проектов бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, исполнения бюджетов бюджетной системы РФ.
Объективная сторона правонарушения, предусмотренного указанной статьей, в отношении представления бюджетной отчетности характеризуется непредставлением или представлением с нарушением сроков, установленных бюджетным законодательством и иными нормативными правовыми актами, такой отчетности либо представлением заведомо недостоверной бюджетной отчетности или иных сведений для этих целей.
Субъектами рассматриваемого правонарушения являются должностные лица.
Субъективная сторона данного правонарушения состоит как в наличии умысла, так и в возможном совершении правонарушения по неосторожности.
В соответствии со статьей 2.4 КоАП РФ административной ответственности подлежит должностное лицо в случае совершения им административного правонарушения в связи с неисполнением либо ненадлежащим исполнением своих служебных обязанностей.
При этом лицо подлежит административной ответственности только за те административные правонарушения, в отношении которых установлена его вина в форме умысла или неосторожности (ст. 2.2 КоАП РФ).
В настоящее время нормативными актами, регулирующими ведение бухгалтерского (бюджетного) учета, составление и представление бухгалтерской (бюджетной) отчетности, однозначно не определен термин «недостоверная отчетность», а также перечень условий (искажений), при которых бухгалтерская (финансовая) отчетность квалифицируется недостоверной.
Пунктом 4 Инструкции № 157н определено, что бухгалтерская (финансовая) отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период.
Пунктом 3 Инструкции № 157н также предусмотрено, что в бухгалтерском учете подлежит отражению информация, не содержащая существенных ошибок и искажений, позволяющая ее пользователям положиться на нее как на правдивую.
В целях ведения бухгалтерского учета существенной информацией признается информация, пропуск или искажение которой может повлиять на экономическое решение учредителей учреждения (пользователей информации), принятое на основании данных бухгалтерского учета и (или) бухгалтерской (финансовой) отчетности субъекта учета.
Принимая во внимание изложенное, а также основные цели формирования и представления бухгалтерской (финансовой) отчетности (бюджетной отчетности) как документа, призванного обеспечить для внешних пользователей раскрытие информации, необходимой им для принятия экономических решений, на достоверность отчетности оказывают влияние не все ошибки (искажения), а существенные ошибки (искажения), которые повлекли изъятие и (или) искажение тех показателей отчетности, которые необходимы для принятия решений внешними пользователями, в частности, решения об объеме ожидаемых доходных (финансовых) поступлений, ожидаемых выплат средств ввиду наличия требований кредиторов, объема расходов, необходимых для осуществления деятельности субъекта учета (объема его финансового обеспечения).
Так, например, наличие ошибок в определении аналитического учета объектов имущества (машины, оборудование, прочие основные средства), которые не повлекли неправильное исчисление амортизации (налога на имущество организаций), не формирует отклонения по величине активов субъекта учета и не влияет на принятие финансовых решений пользователем отчетности, и, соответственно, наличие такого искажения в аналитических показателях отчетности не влияет на достоверность отчетности.
Вместе с тем отражение на балансовых счетах учета основных средств информации об объекте недвижимого имущества, созданном субъектом учета и фактически находящемся в его пользовании (содержании), но не закрепленном за ним на праве оперативного управления (государственная регистрация права оперативного управления, предусмотренная законодательством, отсутствует), не соответствует действующим правилам бюджетного учета и создает некорректное увеличение объема основных средств, а также расходов субъекта учета по уплате налога на имущество организаций и, соответственно, влияет на объем финансового обеспечения субъекта учета и финансовый результат его деятельности.
Следует отметить, что употребляемые термины «недостоверная отчетность», «существенная ошибка (искажение), влияющая на достоверность отчетности», как любое оценочное понятие, наполняются содержанием в зависимости от фактических обстоятельств дела и с учетом толкования указанных терминов в правоприменительной практике.
Согласно пункту 2 статьи 4.1 КоАП РФ при назначении административного наказания физическому лицу учитываются характер совершенного им административного правонарушения, личность виновного, его имущественное положение, обстоятельства, смягчающие административную ответственность, обстоятельства, отягчающие административную ответственность.
В соответствии с пунктом 2 статьи 264.1 Бюджетного кодекса бюджетный учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении о состоянии финансовых и нефинансовых активов и обязательств РФ, субъектов РФ и муниципальных образований, а также об операциях, изменяющих указанные активы и обязательства.
Согласно статье 7 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402‑ФЗ «О бухгалтерском учете», положения которого применяются при ведении бюджетного учета активов и обязательств РФ, субъектов РФ и муниципальных образований, операций, изменяющих указанные активы и обязательства, а также при составлении бюджетной отчетности, организация ведения бухгалтерского учета и хранения документов бухгалтерского учета находится в компетенции руководителя экономического субъекта (субъекта учета — государственного (муниципального) органа, учреждения).
Вместе с тем руководитель субъекта учета вправе ведение бухгалтерского учета и составление на его основе отчетности передать в соответствии с законодательством по договору (соглашению) другому учреждению, организации (централизованной бухгалтерии).
При этом руководитель субъекта учета принимает решения в пределах его компетенции, которая определяется учредительными документами и контрактом.
В соглашении о передаче ведения бюджетного (бухгалтерского) учета централизованной бухгалтерии (приложении к соглашению) должны быть установлены: регламент взаимодействия руководителя учреждения с централизованной бухгалтерией, содержащий обязательные гарантии по предоставлению своевременной, качественной, достоверной и оперативной информации в соответствии с законодательством, в том числе по требованию руководителя учреждения, порядок информационного взаимодействия между руководителем (ответственными лицами) учреждения и централизованной бухгалтерией; порядок обмена электронными документами и сведениями; порядок оформления и принятия к учету первичных учетных документов; регламентация организации взаимодействия централизованной бухгалтерии и руководителя (ответственных лиц) учреждения по иным вопросам, необходимым для принятия экономических и хозяйственных решений субъектом учета.
Кроме того, в соглашении должна быть прописана ответственность централизованной бухгалтерии по исполнению обязательств по ведению бюджетного (бухгалтерского) учета, хранению документов, осуществлению внутреннего контроля за правильностью совершения хозяйственных операций и (или) по оформлению первичных учетных документов, по своевременности сроков формирования бюджетной (бухгалтерской) и налоговой отчетности, по подготовке платежных документов и иных функций, предусмотренных переданными полномочиями.
Учитывая изложенное, при определении ответственности за административное правонарушение, предусмотренной статьей 15.15.6 КоАП РФ, по мнению департамента, следует учитывать распределение полномочий между руководителем субъекта учета и должностными лицами централизованной бухгалтерии.