Реорганизация. План ФХД. Вопросы финансиста

С. Н. ИВАНЦОВА, консультант

Согласно статье 57 Гражданского кодекса реорганизация юридического лица (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование) может быть осуществлена по решению его учредителей (участников) или органа юридического лица, уполномоченного на то учредительным документом.

Принятие решения о реорганизации и проведение реорганизации бюджетных (автономных) учреждений, если иное не установлено актом Правительства России, осуществляется в установленном порядке (ст. 16 Закона от 12 января 1996 г. № 7‑ФЗ «О некоммерческих организациях, ст. 18 Закона от 3 ноября 2006 г. № 174‑ФЗ «Об автономных учреждениях» (далее — Закон № 174‑ФЗ), ст. 16, 17 Закона от 8 августа 2001 г. № 129‑ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» (далее — Закон № 129‑ФЗ)):

• Правительством России — в отношении федеральных учреждений;
• высшим исполнительным органом государственной власти субъекта РФ — в отношении учреждений субъекта РФ;
• местной администрацией муниципального образования — в отношении муниципальных учреждений.

Согласно статье 13.1 Закона № 129‑ФЗ юридическое лицо в течение трех рабочих дней после даты принятия решения о его реорганизации обязано в письменной форме сообщить в регистрирующий орган о начале процедуры реорганизации, в том числе о форме реорганизации, с приложением решения о реорганизации. На основании этого уведомления регистрирующий орган в срок не более трех рабочих дней вносит в единый государственный реестр юридических лиц запись о том, что юридическое лицо (юридические лица) находится (находятся) в процессе реорганизации.

Для выполнения необходимых мероприятий по реорганизации в каждом учреждении необходимо создать соответствующую комиссию, с определением конкретных задач, сроком их выполнения (дорожная карта, план работ), утвердить ответственных лиц.

Одним из мероприятий по проведению реорганизации является инвентаризация имущества и финансовых обязательств.

Отметим, что в проведении инвентаризации имущества и обязательств при реорганизации в случае присоединения может принять участие присоединяемая сторона (письмо Минфина России от 22 июля 2016 г. № 02-07-10/43062).

Результаты инвентаризации реорганизуемого (ликвидируемого) субъекта учета отражаются в бухгалтерской (финансовой) отчетности, представляемой на дату его реорганизации, ликвидации учреждения, упразднения государственного органа (органа местного самоуправления) (п. 20 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 1 декабря 2010 г. № 157н (далее — Инструкция № 157н)).

Особенности формирования бухгалтерской отчетности при реорганизации бюджетного учреждения определены разделом III Инструкции о порядке составления, представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 25 марта 2011 г. № 33н (далее — Инструкция № 33н).

Уточнение содержательной части Плана ФХД учреждения-правопреемника, формируемого в установленном порядке, осуществляется в соответствии с Требованиями к плану финансово-хозяйственной деятельности государственного (муниципального) учреждения, утвержденными приказом Минфина России от 28 июля 2010 г. № 81н (далее — Требования № 81н).

Информация по возникающим вопросам органов, осуществляющих функции и полномочия учредителей в отношении бюджетных (автономных) учреждений в части реорганизации, отражена в совместном письме Минфина России и Федерального казначейства от 28 апреля 2017 г. № 09-07-08/26557 / 07-04-05/05-392.

Обратите внимание, что при наличии лицензируемых видов деятельности реорганизуемого учреждения в случае изменения наименования или места нахождения, а также в случае изменения адресов мест осуществления юридическим лицом лицензируемого вида деятельности и в иных предусмотренных федеральным законом случаях лицензия подлежит переоформлению (п. 1 ст. 18 Закона от 4 мая 2011 г. № 99‑ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» (далее — Закон № 99‑ФЗ)). В связи с этим лицензиат, его правопреемник либо иное предусмотренное федеральным законом лицо обязаны подать заявление на переоформление лицензии.

В соответствии с пунктом 5 статьи 18 Закона № 99‑ФЗ в заявлении указываются новые сведения о лицензиате, его правопреемнике, данные документа, подтверждающего факт внесения соответствующих изменений в Единый государственный реестр юридических лиц.

Реорганизация в форме присоединения

Юридический аспект

При реорганизации в форме присоединения к бюджетному (автономному) учреждению другой организации первая из них считается реорганизованной с момента внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенной организации. При этом в регистрирующий орган по месту нахождения юридического лица, к которому осуществляется присоединение, представляются заявление о внесении записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица, договор о присоединении и передаточный акт.

Передаточный акт содержит:

• положение о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая обязательства, оспариваемые сторонами;
• порядок определения правопреемства в связи с изменением вида, состава, стоимости имущества, возникновением, изменением, прекращением прав и обязанностей реорганизуемого юридического лица, которые могут произойти после даты, на которую он составлен.

Финансовый аспект

Правопреемник отражает информацию, указанную в акте приема-передачи, на счетах бухгалтерского учета на дату передачи имущества.

К передаточному акту прилагаются журналы операций и первичные учетные документы присоединяемой стороны, подтверждающие правовое основание принятия к учету объектов имущества и обязательств. Такая передача также может быть оформлена передаточной описью документов.

Кроме того, составляется Разделительный (ликвидационный) баланс государственного (муниципального) учреждения (ф. 0503830).

В целях организации электронного документооборота между налоговыми органами и налогоплательщиками приказом ФНС России от 20 марта 2017 г. № ММВ-7-6/228@ (приложение 6) утвержден электронный формат представления разделительного (ликвидационного) баланса государственного (муниципального) учреждения.

В части государственного задания орган, осуществляющий в отношении бюджетного (автономного) учреждения функции и полномочия учредителя (далее — Учредитель), формирует новое госзадание правопреемнику, в которое включает дополнительно услуги (работы) с указанием показателей качества и объема, ранее установленных учреждению, прекращающему деятельность. При этом показатели объема по идентичным услугам (работам) правопреемника увеличиваются на показатели объема госуслуг (работ) учреждения, прекращающего деятельность.

В разделе «Иные показатели, связанные с выполнением государственного задания» госзадания целесообразно отразить сведения о прекращении госзадания в связи с формой реорганизации (присоединение), сведения о правопреемнике с указанием его полного наименования.

Вместе с тем Учредитель передает произведенные кассовые выплаты учреждения, прекращающего свою деятельность по соглашению, заключенному с правопреемником.

Формирование и представление в Федеральное казначейство информации и документов, подлежащих включению в реестр государственных заданий на оказание государственных услуг (выполнение работ), осуществляется в соответствии с приказом Минфина России от 16 ноября 2015 г. № 177н.

При этом согласно Требованиям № 81н показатели Плана ФХД правопреемника увеличиваются по аналогичным показателям Плана ФХД учреждения, прекращающего свою деятельность.

Информация, отраженная в разделе показателей по поступлениям и выплатам учреждения (подразделения), также обобщается по видам деятельности и видам расходов.

ПРИМЕР

Бюджетному учреждению — правопреемнику передано оборудование в составе ОЦДИ согласно передаточному акту.

Бухгалтер учреждения правопреемника сделает следующие записи:

Дебет 4 101 ХХ 310
«Увеличение стоимости особо ценного движимого имущества учреждения»
Кредит 4 401 10 180
«Прочие доходы»
— принято оборудование в составе ОЦДИ;

Дебет 4 401 10 180
«Прочие доходы»
Кредит 4 104 ХХ 410
«Уменьшение за счет амортизации стоимости особо ценного движимого имущества учреждения»
— принятие суммы начисленной амортизации;

Дебет 4 401 10 172
«Доходы от операций с активами»
Кредит 4 210 06 660
«Уменьшение расчетов с учредителем»
— отражен объем прав по расчетам с Учредителем.

Бухгалтерская отчетность бюджетного (автономного) учреждения в случае проведения реорганизации путем присоединения формируется и представляется на дату проведения реорганизации (изменения типа) (п. 77 Инструкции № 33н).

Обратите внимание, что грубое нарушение требований к бухгалтерскому учету, в том числе к бухгалтерской (финансовой) отчетности, влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от пяти тысяч до десяти тысяч рублей.

Повторное совершение указанного административного правонарушения влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от десяти тысяч до двадцати тысяч рублей или дисквалификацию на срок от одного года до двух лет (ст. 15.11 КоАП РФ).

При наличии у присоединяемой стороны земельных участков они подлежат отражению в составе показателей бухгалтерской отчетности правопреемника (согласно решению о реорганизации). Передаче (бухгалтерскому учету) подлежат земельные участки, используемые на праве постоянного (бессрочного) пользования.

В период оформления государственной регистрации перехода права в постоянное (бессрочное) пользование земельным участком от реорганизуемого учреждения к правопреемнику земельные участки, учитываемые на счете 0 103 11 000 «Земля — недвижимое имущество учреждения», списанию с балансового учета не подлежат.

До завершения оформления государственной регистрации права постоянного (бессрочного) пользования земельные участки могут учитываться на дополнительном забалансовом счете рабочего плана счетов учреждения, утвержденного им в рамках учетной политики (письмо Минфина России от 23 января 2017 г. № 02-07-10/3362).

Вместе с тем изменение стоимости земельных участков, учитываемых в составе нефинансовых активов, в связи с изменением их кадастровой стоимости отражается в бухгалтерском учете финансового года, в котором они произошли, с отражением данных изменений в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Для установления кадастровой стоимости земельных участков проводится государственная кадастровая оценка земель, порядок проведения которой устанавливает Правительство России (п. 2 ст. 66 ЗК РФ).

Обратите внимание, что порядок доведения информации о кадастровой стоимости земельных участков для целей налогообложения размещен на официальном сайте Федерального агентства кадастра объектов недвижимости: https://rosreestr.ru (постановление Правительства России от 7 февраля 2008 г. № 52 «О порядке доведения кадастровой стоимости земельных участков до сведения налогоплательщиков»).

Сведения, содержащиеся в Едином государственном реестре недвижимости, предоставляются бесплатно по запросам о предоставлении сведений, в том числе федеральных органов исполнительной власти, их территориальных органов, государственных внебюджетных фондов, их территориальных органов, органов государственной власти субъектов, органов местного самоуправления.

Реорганизация в форме разделения

Юридический аспект

Реорганизация юридического лица в форме его разделения или выделения из его состава одного или нескольких юридических лиц осуществляется по решению уполномоченных государственных органов или по решению суда (п. 2 ст. 57 ГК РФ).

При разделении юридического лица его права и обязанности переходят к вновь возникшим юридическим лицам также в соответствии с передаточным актом (п. 3 ст. 58 ГК РФ).

Бюджетное (автономное) учреждение считается реорганизованным в форме разделения с момента государственной регистрации вновь возникшей организации (организаций) (п. 3 ст. 16 Закона № 7‑ФЗ).

Финансовый аспект

Согласно пункту 2 статьи 69.2 Бюджетного кодекса показатели государственного (муниципального) задания используются при составлении проектов бюджетов для планирования бюджетных ассигнований на оказание государственных (муниципальных) услуг (выполнение работ), составлении бюджетной сметы казенного учреждения, а также для определения объема субсидий на выполнение государственного (муниципального) задания бюджетным или автономным учреждением.

При этом Учредитель может принять решение:

• о формировании нового госзадания одному из правопреемников в полном объеме, ранее установленном присоединяемому бюджетному (автономному) учреждению;
• распределить объем госзадания, ранее установленный присоединяемому бюджетному (автономному) учреждению, вновь образованным бюджетным (автономным) учреждениям.

Так же как в случае присоединения, составляется Разделительный (ликвидационный) баланс государственного (муниципального) учреждения (ф. 0503830).

На основе Разделительного (ликвидационного) баланса государственного (муниципального) учреждения (ф. 0503830) составляется вступительная отчетность вновь созданных учреждений на дату государственной регистрации.

Вновь созданные бюджетные (автономные) учреждения путем разделения осуществляют свою деятельность в соответствии с утвержденными уставами, доведенными до них государственными заданиями, источником финансового обеспечения которых являются средства соответствующего уровня бюджетов, Планом ФХД.

При этом согласно пункту 1 статьи 20 Закона № 174‑ФЗ объем финансового обеспечения выполнения государственного (муниципального) задания государственному или муниципальному учреждению не может зависеть от типа такого учреждения.

При формировании нового госзадания одному из правопреемников показатели Плана ФХД сохраняют полный объем в отношении прежнего Плана ФХД.

В случае распределения активов и обязательств вновь образованным бюджетным (автономным) учреждениям, объема госзадания, ранее установленного бюджетному (автономному) учреждению, показатели Плана ФХД распределяются соответственно. При этом сумма показателей планов не может превышать первоначального объема аналогичных показателей.

Обратите внимание, что объем финансового обеспечения работ, услуг в рамках программ обязательного медицинского страхования не включается в объем государственного задания.

Правила закупки

План-график закупок, содержащий перечень закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд, является одним из основных документов для осуществления закупок.

Согласно пункту 10 статьи 21 Закона от 5 апреля 2013 г. № 44‑ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд» (далее — Закон № 44‑ФЗ) план-график разрабатывается ежегодно на один год и утверждается заказчиком в течение десяти рабочих дней после получения им объема прав в денежном выражении на принятие и (или) исполнение обязательств или утверждения Плана ФХД в соответствии с законодательством. При этом согласно нормам пункта 6 статьи 95 Закона № 44‑ФЗ в случае перемены заказчика его права и обязанности, предусмотренные контрактом, переходят к новому заказчику.

Вместе с тем согласно пункту 1 статьи 392.1 Гражданского кодекса кредитор может осуществлять в отношении нового должника все права по обязательству, если иное не предусмотрено законом, договором или не вытекает из существа обязательства.

В этом случае согласия подрядчика по такому государственному контракту не требуется (письмо Минфина России от 21 сентября 2017 г. № 24-03-07/61198).

При реорганизации в форме присоединения заказчик (правопреемник) вносит изменения в план-график закупок соответствующую информацию о предстоящих закупках с учетом информации о присоединяемой стороне. При этом расчет совокупного годового объема закупок будет производиться с момента реорганизации с учетом объема закупок организаций, присоединенных к заказчику.

Отметим, что план-график присоединяемого учреждения не подлежит применению заказчиком в его закупочной деятельности.

Законом № 44‑ФЗ в качестве основания перемены поставщика (подрядчика, исполнителя) по контракту не предусмотрена такая форма реорганизации юридического лица, как разделение.

Вместе с тем, согласно вышеизложенному и требованиям пункта 5 статьи 95 Закона № 44‑ФЗ, при исполнении контракта не допускается перемена поставщика (подрядчика, исполнителя), за исключением случая, если новый поставщик (подрядчик, исполнитель) является правопреемником поставщика (подрядчика, исполнителя) по такому контракту вследствие реорганизации юридического лица в форме преобразования, слияния или присоединения (письмо Минэкономразвития России от 26 апреля 2017 г. № Д28и-1857).

Кроме того, статьей 7.29.3 КоАП России предусмотрена ответственность должностных лиц в размере от двадцати тысяч до пятидесяти тысяч рублей в случае включения в план закупок или план-график закупок объекта или объектов закупки, не соответствующих целям осуществления закупок или установленным законодательством и иными нормативно-правовыми актами о контрактной системе в сфере закупок требованиям к закупаемым заказчиком товарам, работам, услугам и (или) нормативным затратам.

Дебиторская задолженность, нереальная к взысканию

Согласно пункту 339 Инструкции № 157н с момента принятия комиссией учреждения по поступлению и выбытию активов решения о списании нереальной к взысканию дебиторской задолженности с балансового учета учреждения, при наличии документов, подтверждающих прекращение обязательства смертью (ликвидацией) дебитора, а также по завершении срока возможного возобновления процедуры взыскания задолженности согласно действующему законодательству, она списывается с балансового учета учреждения и принимается на забалансовый учет на счет 04 «Задолженность неплатежеспособных дебиторов».

Списание с балансового учета нереальной к взысканию дебиторской задолженности осуществляется на основании результатов инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя учреждения.

Указанная задолженность учитывается в течение срока возможного возобновления процедуры ее взыскания, в том числе в случае изменения имущественного положения должников, либо до поступления в названный срок в погашение задолженности неплатежеспособных дебиторов денежных средств, до исполнения (прекращения) задолженности иным способом, не противоречащим закону.

При возобновлении процедуры взыскания задолженности дебиторов или поступлении средств в погашение задолженности неплатежеспособных дебиторов на дату возобновления взыскания или дату зачисления на счета (лицевые счета) учреждений указанных поступлений осуществляется списание такой задолженности с забалансового учета с одновременным отражением на соответствующих балансовых счетах учета расчетов по поступлениям.

В указанном случае вносятся соответствующие изменения в План ФХД в показатели как доходной части, так и расходной.