Бланк трудовой книжки  как объект учета

Л. Ю. Симонова

Трудовая книжка может отсутствовать у человека по различным причинам — ранее не трудоустраивался, утратил, повредил. В любом случае работодатель обязан оформить новую трудовую книжку на основании заявления сотрудника (ст. 65 ТК РФ).

Л. Ю. СИМОНОВА, редактор-­эксперт журнала «Бюджетный учет»

Первая трудовая книжка оформляется работодателем не позднее недельного срока со дня приема на работу. Ее оформление должно происходить в присутствии работника. Порядок обеспечения работодателей бланками трудовой книжки и вкладыша в трудовую книжку утвержден приказом Минфина России от 22 декабря 2003 г. № 117н (далее — Порядок № 117н). Правила ведения, выдачи, учета и хранения трудовых книжек, а также изготовления бланков и обеспечения ими работодателей утверждены постановлением Правительства России от 16 апреля 2003 г. № 225 (далее — Правила № 225).

Приобретение бланков

Бланки трудовой книжки и вкладышей в них работники кадровой службы получают из бухгалтерии организации. То есть их приобретением должно заниматься учреждение. В пункте 44 Правил № 225 указано, что работодатель обязан постоянно иметь в наличии необходимое количество бланков трудовой книжки и вкладышей в нее. В некоторых организациях, как правило, небольших, работодатель не считает нужным озаботиться приобретением бланков трудовых книжек и возлагает эту обязанность на сотрудника, которому нужно оформить этот документ или вкладыш к нему. При покупке следует помнить, что это защищенная полиграфическая продукция с соответствующей степенью защиты, выпускаемая акционерным обществом «Гознак» (п. 2 Порядка № 117н). Обеспечение работодателей бланками трудовой книжки может осуществляться юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями (распространителями), отвечающими требованиям, установленным изготовителем. Обеспечение работодателей на платной основе бланками трудовой книжки осуществляется на основании договора, заключенного с изготовителем или распространителем (п. 3, 4 Порядка № 117н).

Доставка работодателям бланков трудовой книжки и вкладыша в трудовую книжку осуществляется службами доставки защищенной полиграфической продукции, либо работодателем со склада изготовителя или распространителя, либо иным способом по соглашению сторон в соответствии с законодательством (п. 5 Порядка № 117н).

Приобретение бланков для учреждений осуществляется на основе государственного или муниципального контракта, а также заключаемых в соответствии с ним договоров поставки товаров (п. 1 ст. 525 ГК РФ).

При соблюдении условий, указанных в подпункте 4 пункта 1 статьи 93 Закона от 5 апреля 2013 г. № 44‑ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд», учреждение имеет право заключить договор на приобретение бланков трудовых книжек и вкладышей у единственного поставщика.

Бланки трудовой книжки и вкладышей в нее являются бланками строгой отчетности — изготовлены типографским способом по форме, утвержденной действующим законодательством, содержат номер, серию, имеют степень защиты и специальные требования по их хранению, выдаче и уничтожению (п. 118 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 1 декабря 2010 г. № 157н (далее — Инструкция № 157н)).

Приобретение бланков трудовых книжек и вкладышей в них в учете учреждений отражается согласно Инструкции по применению плана счетов бюджетного учета, утвержденной приказом Минфина России от 6 декабря 2010 г. № 162н, Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 16 декабря 2010 г. № 174н, Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 23 декабря 2010 г. № 183н:

Дебет 0 401 20 226
«Расходы на прочие работы, услуги»
Кредит 0 302 26 730
«Увеличение кредиторской задолженности по прочим работам, услугам»
— отражены расходы по приобретению бланков трудовых книжек;

Дебет 0 210 12 560
«Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам»
Кредит 0 302 26 730
«Увеличение кредиторской задолженности по прочим работам, услугам»
— отражен НДС, предъявленный поставщиком при покупке трудовых книжек;

принятие к учету полученных бланков трудовых книжек отражается записью увеличения на забалансовом счете 03 «Бланки строгой отчетности»;

Дебет 0 303 04 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость»
Кредит 0 210 12 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам»
— списана сумма НДС со стоимости трудовых книжек, подлежащей вычету;

Дебет 0 302 26 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по прочим работам, услугам»
Кредит 0 304 05 226, 0 201 11 610
«Расчеты по платежам из бюджета с финансовым органом по прочим работам, услугам», «Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства»
— погашена задолженность перед поставщиком с одновременным отражением на забалансовом счете 18 «Выбытия денежных средств», открытом к счету 0 201 11 610.

Учет бланков трудовых книжек и вкладышей в учреждениях ведется на забалансовом счете 03 «Бланки строгой отчетности» в разрезе ответственных за их хранение и выдачу лиц, мест хранения в порядке, утвержденном при формировании учетной политики, или с применением условной оценки «один бланк — один рубль», или, в случаях, установленных учреждением в рамках формирования учетной политики, по стоимости приобретения бланков.

Поступившие в учреждение бланки выдаются лицу, ответственному за их хранение и выдачу. Внутреннее перемещение трудовых книжек и вкладышей отражается по забалансовому счету на основании оправдательных первичных документов, а именно Акта о приеме-передаче объектов нефинансовых активов (ф. 0504101). При этом изменяется ответственное лицо и (или) место хранения (п. 337 Инструкции № 157н).

В главе VI Правил № 225 закреплен порядок учета и хранения бланков трудовых книжек, а также вкладышей в них. Согласно указаниям работодатель должен вести следующие документы, формы которых утверждены постановлением Минтруда России от 10 октября 2003 г. № 69:

• приходно-расходная книга по учету бланков трудовой книжки и вкладыша в нее.
  Книга ведется бухгалтерией учреждения. В нее вносятся сведения обо всех операциях, связанных с получением и расходованием бланков трудовой книжки и вкладыша в нее, с указанием серии и номера каждого бланка.
  В то же время Методическими указаниями по применению форм первичных учетных документов и формированию регистров бухгалтерского учета органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными (муниципальными) учреждениями, утвержденными приказом Минфина России от 30 марта 2015 г. № 52н (далее — Методические указания № 52н), закреплена для использования Книга учета бланков строгой отчетности (ф. 0504045).
  Сведения, вносимые в эти регистры, аналогичны — даты получения и выдачи бланков с указанием серии и номера, их условная цена или стоимость, количество бланков с указанием серии и номера каждого бланка. Поэтому учреждение вправе использовать форму, утвержденную для применения государственными (муниципальными) учреждениями — Книгу учета бланков строгой отчетности (ф. 0504045);
• книга учета движения трудовых книжек и вкладышей в них.
  В книге учета движения трудовых книжек и вкладышей (далее — книга учета), которая ведется кадровой службой или другим подразделением организации, оформляющим прием и увольнение работников, регистрируются все трудовые книжки, принятые от работников при поступлении на работу, а также трудовые книжки и вкладыши с указанием серии и номера, выданные работникам вновь.
  При получении трудовой книжки в связи с увольнением работник расписывается в личной карточке и в книге учета.
  Если ранее книга учета в организации не велась, не стоит заводить ее задним числом. На основании докладной записки об отсутствии надлежащего документа следует оформить его в соответствии с требованиями пункта 40 Правил № 225, начиная с даты обнаружения ее отсутствия.
  Книга учета имеет еще одну особенность, отличающую ее от большинства учетных форм, — она заполняется не в пределах календарного года, что характерно для большинства регистрационных книг и журналов, а до полного использования всех ее страниц.

Приходно-расходная книга по учету бланков трудовой книжки и вкладышей в них и книга учета движения трудовых книжек и вкладышей в них должны быть пронумерованы, прошнурованы, заверены подписью руководителя организации, а также скреплены сургучной печатью или опломбированы (п. 41 Правил № 225).

Выбытие бланков

Бланки трудовой книжки и вкладыша хранятся в учреждении как документы строгой отчетности и выдаются лицу, ответственному за ведение трудовых книжек, по его заявке.

По окончании каждого месяца лицо, ответственное за ведение трудовых книжек, обязано представить в бухгалтерию отчет о наличии бланков трудовой книжки и вкладыша в нее и о суммах, полученных за оформленные трудовые книжки и вкладыши, с приложением приходного ордера кассы учреждения. Испорченные при заполнении бланки трудовой книжки и вкладыша в нее подлежат уничтожению с составлением соответствующего акта (п. 42 Правил № 225).

Списание трудовых книжек и вкладышей (при их выдаче работнику, в связи с порчей, хищением, недостачей, а также принятием решения об их списании (уничтожении)) производится на основании акта (Акта о приеме-передаче объектов нефинансовых активов (ф. 0504101), Акта о списании бланков строгой отчетности (ф. 0504816)) по стоимости, по которой бланки были ранее приняты к учету (п. 337 Инструкции № 157н).

При выдаче бланка сотруднику работодатель взимает с него плату, размер которой определяется величиной расходов на приобретение документов (п. 47 Правил № 225). Однако есть ситуации, в которых работнику бланк предоставляется бесплатно:

• в случае массовой утраты трудовых книжек в результате чрезвычайных ситуаций (экологические и техногенные катастрофы, стихийные бедствия, массовые беспорядки) (п. 34 Правил № 225);
• в случае неправильного первичного заполнения трудовой книжки или вкладыша в нее, а также в случае их порчи не по вине работника стоимость испорченного бланка оплачивается работодателем (п. 48 Правил № 225).

Кроме этого работодатель может принять решение о бесплатной выдаче работникам трудовых книжек. При этом оно должно быть зафиксировано в локальном акте учреждения (например, в приказе руководителя или правилах внутреннего трудового распорядка).

В зависимости от типа учреждения, в соответствии с действующими инструкциями, операция оплаты бланка трудовой книжки сотрудником отражается следующими записями:

списание бланков трудовых книжек — уменьшение забалансового счета 03 «Бланки строгой отчетности»;

Дебет 0 209 30 560
«Увеличение дебиторской задолженности по компенсации затрат»
Кредит 0 401 10 130
«Доходы от оказания платных услуг»
— начислены доходы от реализации бланка трудовой книжки;

Дебет 0 401 20 290
«Прочие расходы»
Кредит 0 303 04 730
«Увеличение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость»
— начислен НДС со стоимости трудовой книжки, выданной работнику (в казенном учреждении);

Дебет 0 401 10 130
«Доходы от оказания платных услуг»
Кредит 0 303 04 730
«Увеличение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость»
— начислен НДС со стоимости трудовой книжки, выданной работнику (в бюджетном, автономном учреждении);

Дебет 0 201 34 510
«Поступления средств в кассу учреждения»
Кредит 0 209 30 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по компенсации затрат»
— внесена плата за бланк трудовой книжки работником в кассу с одновременным отражением на забалансовом счете 17 «Поступления денежных средств», открытом к счету 0 201 34 510;

Дебет 0 210 03 560
«Увеличение дебиторской задолженности по операциям с финансовым органом по наличным денежным средствам»
Кредит 0 201 34 610
«Выбытия средств из кассы учреждения»
— перечислены в доход бюджета средства, внесенные работником казенного учреждения за бланк трудовой книжки, с одновременным отражением по следующим забалансовым счетам: 17 «Поступления денежных средств», открытый к счету 0 210 03 560, и 18 «Выбытия денежных средств», открытый к счету 0 201 34 610;

Дебет 0 210 02 130
«Расчеты с финансовым органом по поступившим в бюджет доходам от оказания платных услуг»
Кредит 0 210 03 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по операциям с финансовым органом по наличным денежным средствам»
— отражено поступление доходов от реализации трудовых книжек в доход бюджета в казенном учреждении с одновременным отражением по забалансовому счету 18 «Выбытия денежных средств», открытому к счету 0 210 03 660.

В бюджетном (автономном) учреждении операция внесения оплаты за бланк трудовой книжки из кассы для зачисления на лицевой счет учреждения, открытого в ОФК, сопровождается записью:

Дебет 0 210 03 560
«Увеличение дебиторской задолженности по операциям с финансовым органом по наличным денежным средствам»
Кредит 0 201 34 610
«Выбытия средств из кассы учреждения»
— перечислены в доход бюджета средства, внесенные работником казенного учреждения за бланк трудовой книжки, с одновременным отражением по следующим забалансовым счетам: 17 «Поступления денежных средств», открытый к счету 0 210 03 560, и 18 «Выбытия денежных средств», открытый к счету 0 201 34 610;

Дебет 0 201 11 510
«Поступления денежных средств учреждения на лицевые счета в органе казначейства»
Кредит 0 210 03 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по операциям с финансовым органом по наличным денежным средствам»
— отражено поступление доходов от реализации трудовых книжек для зачисления на лицевой счет учреждения, открытого в ОФК, с одновременным отражением по следующим забалансовым счетам: 17 «Поступления денежных средств», открытый к счету 0 201 11 510, и 18 «Выбытия денежных средств», открытый к счету 0 210 03 660.

Налоговый учет

Вопрос об уплате налогов на прибыль и на добавленную стоимость при выдаче сотрудникам бланков трудовых книжек (вкладышей) и взимания платы за них работодателем неоднократно рассматривался в письмах Минфина России и ФНС России.

Следует учитывать, что учреждения приобретают бланки трудовых книжек для последующей их выдачи работникам, исполняя нормы статей 65, 66 Трудового кодекса, раздела VIII Правил № 225. Сумма, уплаченная сотрудником, не превышает расходы работодателя на приобретение бланков (то есть речь идет о возмещении затрат работодателя, а не о выручке от реализации товаров, услуг). В то же время Минфин и ФНС России считают, что средства, полученные учреждением за трудовую книжку, должны включаться в базу для обложения налогами на прибыль и добавленную стоимость.

Решение о безвозмездной выдаче работникам бланков трудовых книжек и вкладышей, закрепленное в локальном акте учреждения, влечет за собой налоговые последствия. Минфин России в письме от 27 ноября 2008 г. № 03-07-11/367 дал следующие разъяснения:

• выдача работникам трудовых книжек или вкладышей для целей обложения налогом на добавленную стоимость является реализацией товаров и облагается НДС в общеустановленном порядке;
• стоимость трудовой книжки или вкладыша в нее, безвозмездно полученных работником, является его доходом в натуральной форме и подлежит обложению НДФЛ в общем порядке.

НДС

Согласно положениям статьи 146 Налогового кодекса объектом налогообложения НДС являются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории России. Реализацией товаров признается передача права собственности на товары (п. 1 ст. 39 НК РФ). Владельцем трудовой книжки является сотрудник.

На основании указанных норм операции по выдаче работодателем работникам трудовых книжек или вкладышей в них, в том числе по стоимости их приобретения, являются операциями по реализации товаров и, соответственно, объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость (письма Минфина России от 19 мая 2017 г. № 03-03-06/1/30818, от 16 августа 2013 г. № 03-03-05/33508, ФНС России от 23 июня 2015 г. № ГД-4-3/10833@). При этом особенностей применения НДС при реализации товаров (работ, услуг) по стоимости их приобретения главой 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса не установлено. Таким образом, входной НДС по принятым к учету трудовым книжкам согласно пункту 2 статьи 171, пункту 1 статьи 172 Налогового кодекса можно принять к вычету. Начисленный НДС уменьшается на сумму входного НДС. В случае если плата, внесенная сотрудником за трудовую книжку, равна расходам, понесенным учреждением на ее приобретение, то база для исчисления НДС равна нулю.

Налог на прибыль

При установлении базы по налогу на прибыль учитывают доходы от реализации и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьями 249 и 250 Налогового кодекса. Доходы, не учитываемые при определении базы налога на прибыль, поименованы в статье 251 Налогового кодекса. Перечень является исчерпывающим. Суммы, взимаемые работодателем с работника в оплату бланков трудовых книжек, в нем не указаны. Следовательно, доходы в виде такой платы подлежат обложению налогом на прибыль организаций в общеустановленном порядке.

В то же время налогоплательщик имеет право уменьшить свои доходы на сумму обоснованных и документально подтвержденных произведенных расходов. Так как обязанность работодателя приобретать бланки трудовых книжек (вкладыши) обусловлена нормами законодательства, затраты работодателя по приобретению указанных бланков являются обо­снованными и подлежат учету при определении базы по налогу на прибыль организаций. Таким образом, если доходы в виде сумм платы, взимаемой работодателем с работника в оплату бланков трудовых книжек (вкладышей), не превышают расходы на приобретение указанных бланков, то у учреждения налогооблагаемой прибыли не возникает.