Маркетинг в плане ФХД

С. Н. Иванцова

Маркетинговые исследования рынка — как в части оказания государственных услуг, так и по приносящей доход деятельности — обеспечивают новый подход к формированию обоснований расходов, отражаемых в плане ФХД бюджетного (автономного) учреждения. При этом роль финансиста определяется не только в принятии участия в формировании бюджета учреждения, но и в маркетинговых исследованиях.

С. Н. ИВАНЦОВА, консультант

С развитием культуры общества развивается также финансовая грамотность, заинтересованность обычных граждан в понимании финансовых процессов, получении и изу­чении информации о бюджете. В связи с этим повышается требование к прозрачности доходов и расходов учреждений, финансовое обеспечение которых зависит от планируемых объемов денежных средств, направляемых учредителями из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, возрастает ценность бухгалтерской (финансовой) информации.

Одним из ключевых направлений совершенствования системы бухгалтерского (бюджетного) учета и формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности является повышение качества финансового менеджмента в секторе государственного управления.

Завершающее звено цепочки бюджета учреждения «прозрачность, достоверность и доступность бухгалтерской (финансовой) отчетности» начинается с исследования рынка по соответствующему направлению экономики.

Дословный перевод и значение слова «маркетинг» по разным оценкам обозначает изучение рынка, процесс планирования и его воплощения в социальных отношениях общества. Иными словами, переводя разговор в русло экономических отношений в государственном секторе экономики, это подготовительная работа по изучению рынка товаров, работ, услуг в конкретном регионе, формирование плана ФХД, его исполнение, формирование бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Маркетинговые исследования, с одной стороны, это исследование рынка, спроса, потребностей потенциальных покупателей с учетом имеющихся возможностей учреждения, с другой — создание информационной основы для активного воздействия на формирование потребностей населения, их предпочтений.

Необходимость применения маркетинга в работе бюджетных (автономных) учреждений обу­словлена оказанием работ, услуг для общества на высоком уровне.

При заключении договора об оказании маркетинговых услуг со сторонней организацией следует руководствоваться нормами главы 39 Гражданского кодекса «Возмездное оказание услуг». Согласно пункту 1 статьи 779 Гражданского кодекса по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

В процессе подготовительных мероприятий по заключению соответствующего договора необходимо учитывать:

• конкретное указание на производимые действия, выполняемые исполнителем (предмет договора). В этом разделе договора следует учитывать текущее или долгосрочное исследование (для текущего исследования возможно принятие текущих расходов единовременно (подп. 27 п. 1 ст. 264 НК РФ));
• первичный учетный документ, которым будут оформлены результаты проведенных маркетинговых исследований (приемка-сдача работ). К этому разделу договора целесообразно приложить образец акта сдачи-приемки услуг, указать форму письменного отчета о проведенной работе (результат текущего исследования, письменная консультация, практические рекомендации и т. п.).

План ФХД

Формирование и утверждение плана ФХД государственного (муниципального) учреждения осуществляется в порядке, установленном органом исполнительной власти (органом местного самоуправления), осуществляющим функции и полномочия учредителя в отношении государственного (муниципального) бюджетного и автономного учреждения, в соответствии с Требованиями к плану финансово-хозяйственной деятельности государственного (муниципального) учреждения, установленными приказом Минфина России от 28 июля 2010 г. № 81н (далее — Приказ № 81н).

Согласно разделу II «Требования к составлению плана» Приказа № 81н содержательная часть плана ФХД состоит из текстовой (описательной) и табличной частей. В табличную часть плана ФХД включаются таблицы, содержащие основные показатели по поступлениям и выплатам учреждения (подразделения), выплатам по расходам на закупку товаров, работ, услуг учреждения (подразделения), а также отражающие иные сведения, раскрывающие информацию, необходимую для внешних и внутренних пользователей.

Кроме того, отдельные показатели таблиц должны быть сопоставимы с показателями финансовой деятельности учреждения, сформированными на отчетную дату и отраженными в формах бухгалтерской (финансовой) отчетности.

План ФХД формируется по источникам финансового обеспечения. При этом его табличная часть также содержит информацию по каждому виду финансирования.

План ФХД готовится финансовым работником в период формирования проекта бюджета соответствующего уровня на очередной финансовый год, с учетом информации, предоставленной учредителем бюджетного (автономного) учреждения.

Поскольку планирование деятельности бюджетного (автономного) учреждения начинается с формирования плана работ, плана ФХД, необходимо осуществлять сбор информации (аккумулировать ее) для табличной части с учетом источников финансового обеспечения как доходной, так и расходной части плана ФХД.

Показатели выплат по расходам на закупку товаров, работ, услуг учреждения (подразделения) на соответствующий финансовый год, указанные в таблице 2.1 раздела II «Требования к составлению плана» Приказа № 81н отражают суммы планируемых в соответствующем финансовом году выплат по контрактам (договорам), для заключения которых планируется начать закупку.

Таким образом, учреждению необходимо провести маркетинговые исследования на предмет цен, сложившихся в данном регионе на каждый конкретный товар, работу, услугу.

Комплекс мероприятий, направленных на организацию планирования, может включать:

1. В части доходов:

• определение наиболее эффективных (конъюнктурных) видов деятельности с учетом обоснованных расходов ресурсов;
• сбалансированность приносящей доход деятельности;
• исключение дублирования исполнения государственного задания и приносящей доход деятельности;
• непревышение цен на оказываемые работы (услуги) сверх установленного государственного (муниципального) задания);

2. В части расходов:

• обеспечение прозрачности расходов;
• поиск предложений на рынке товаров, работ, услуг с наименьшей ценой без потери качества (формирование начальной максимальной цены контракта (НМЦК));
• наличие посредников при поставке товаров, работ, услуг (поиск возможных вариантов работы напрямую с поставщиками).

К внешним факторам, влияющим на объем расходов и не зависящим от бюджетного (автономного) учреждения, относятся:

• повышение цен и тарифов на коммунальные услуги;
• уровень инфляционных процессов в стране;
• санкционные меры внешних партнеров государства;
• численность населения данного региона (демографический показатель);
• показатели имущественного комплекса (например, расходы на арендные платежи в отсутствие недвижимого имущества в оперативном управлении);
• иные макроэкономические факторы.

Приоритеты в планировании расходов следует определять в следующем порядке начислений (по убыванию):

• заработная плата и начисления на оплату труда;
• вознаграждения лицам по договорам гражданско-правового характера, начисления на такие вознаграждения;
• налоги и обязательные платежи;
• коммунальные платежи;
• услуги связи, включая интернет, абонентские номера (8-800-...) и т. д.;
• расходы на приобретение основных средств и материальных запасов;
• иные необходимые затраты, связанные с жизнедеятельностью учреждения, с учетом выполнения государственного задания, планов по приносящей доход деятельности.

С учетом изложенного, а также принимая во внимание, что такие услуги могут быть оказаны бюджетному (автономному) учреждению, равно как и учреждение может быть исполнителем, сформированные таблицы плана ФХД отражают ожидаемый результат проведенных маркетинговых исследований.

Расходы на маркетинговые услуги

Понятие «маркетинг» охватывает различные сегменты финансово-хозяйственной деятельности бюджетного (автономного) учреждения.

Во время проведения всех необходимых процедур на стадии планирования учреждение может привлечь на разовую работу по маркетингу физических/юридических лиц.

В зависимости от источника финансового обеспечения, утвержденного планом ФХД, осуществление закупок товаров работ, услуг возможно, следуя нормам:

Закона от 5 апреля 2013 г. № 44‑ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд»;

Закона от 18 июля 2011 г. № 223‑ФЗ «О закупках товаров, работ, услуг отдельными видами юридических лиц».

Цель маркетинга в учреждении государственного сектора — оптимизация закупок товаров, работ, услуг. Например, централизация закупок, проведение совместных закупок, получение заключения независимого эксперта о проверке достоверности определения НМЦК, проведение анализа внутренних возможностей.

Проведение анализа внутренних возможностей заключается в изучении внутренней среды и возможностей учреждения. Например, в лечебно-профилактическом учреждении (ЛПУ) возможно изучение удобства расположения ЛПУ (транспортной доступности), времени работы, стоимости платных услуг, бонусов (скидок) пациентам, удовлетворенности пациентов и т. д.

Результаты маркетинговых исследований согласно заключенным договорам следует отразить в разделе «Расходы» (в случае привлечения сторонних организаций) в группировке «Прочие расходы».

Пример 1

Бюджетное учреждение заключило договор на маркетинговые исследования в рамках выполнения государственного задания на сумму 65 000 рублей со сроком исполнения четыре месяца. Данные расходы утверждены планом ФХД. Учреждением создан резерв предстоящих расходов.

Бухгалтер сделает следующие записи:

Дебет 4 401 20 226
«Расходы на прочие работы, услуги»
Кредит 4 401 60 226
«Резервы предстоящих расходов в части прочих расходов»
— начислен резерв предстоящих расходов в составе себестоимости услуг в сумме 65 000 руб.;

Дебет 4 401 60 226
«Резервы предстоящих расходов в части прочих расходов»
Кредит 4 302 26 730
«Увеличение кредиторской задолженности по прочим работам, услугам»
— начислена задолженность по услугам в сумме 65 000 руб.;

Дебет 4 109 60 226
«Затраты на прочие работы, услуги в себестоимости готовой продукции, работ, услуг»
Кредит 4 401 20 226
«Расходы на прочие работы, услуги»
— начислены расходы в себестоимости услуг текущего месяца в сумме 16 250 руб. (65 000 : 4);

Дебет 4 302 226 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по прочим работам, услугам»
Кредит 4 201 11 610
«Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства»
— перечислена оплата за текущий месяц в сумме 16 250 руб. с одновременным отражением на забалансовом счете 18 «Выбытия денежных средств».

Приносящая доход деятельность

Вместе с тем бюджетное (автономное) учреждение может в силу своих уставных документов, соответствующего вида деятельности оказывать услуги маркетинга заинтересованным лицам:

• сверх государственного задания;
• в рамках иной приносящей доход деятельности (п. 4 ст. 9.2 Закона от 12 января 1996 г. № 7‑ФЗ «О некоммерческих организациях»).

Обратите внимание, что бюджетные (автономные) учреждения не вправе осуществлять какой-либо вид работ (услуг) по приносящей доход деятельности при его отсутствии в перечне видов деятельности устава и (или) наличии закрытого перечня.

Согласно пункту 1 статьи 424 Гражданского кодекса исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон.

Свободные отпускные цены (тарифы) фиксируются в протоколе согласования, который подписывается руководителями исполнителя и заказчика. Рекомендуемые формы протоколов приведены в приложении 1 к Методическим рекомендациям по формированию и применению свободных цен и тарифов на продукцию, товары и услуги, утвержденные Минэкономразвития России 6 декабря 1995 г. № СИ-484/7-982. Возможно фиксирование цен (тарифов) в договорах на поставку услуг, в других документах, подтверждающих согласие заказчика с уровнем цен (тарифов).

По каждому виду предоставляемых услуг бюджетному (автономному) учреждению следует разработать ценовую политику, включая все виды оказываемых маркетинговых исследований.

По каждому виду маркетинговых услуг финансовый работник составляет калькуляцию по группам затрат, формирующих себестоимость данной услуги.

Учреждение организует учет затрат по экономическим элементам и по статьям калькуляции (в зависимости от отраслевых особенностей), по способу включения в себестоимость (прямые и накладные), по связи с технико-экономическими факторами (условно-постоянные и условно-переменные с целью нормирования, лимитирования и т. д.).

Затраты включают прямые и косвенные (прямые — затраты, которые относятся к конкретному виду услуг, косвенные — расходы, которые невозможно отнести на конкретную услугу).

При ценообразовании услуг учитывается следующее:

• планируемая себестоимость услуги;
• уникальность (разовое исполнение исследования / тиражирование);
• использование ресурсов (трудовых, материальных);
• условия выполнения исследования (важность, срочность, объем исследования, секретность, привлечение третьих лиц и т. д.).

Выбор способа калькулирования себестоимости единицы продукции (объема работы, услуги) и базы распределения накладных расходов между объектами калькулирования осуществляется учреждением самостоятельно или органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя, таким образом, чтобы оптимизировать степень полезности учетных данных для целей управления при допустимом уровне трудоемкости учетных процедур (п. 134 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 1 декабря 2010 г. № 157н (далее — Инструкция № 157н)). При этом в случае предоставления скидок на оказываемые услуги (например, повторное исследование) необходимо учитывать возможное отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых по идентичным (однородным) услугам в пределах непродолжительного периода времени (подп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ).

В случае определенной специфики маркетинговых услуг, если невозможно учесть прямые затраты в расчетах цен, такие затраты распределяются как косвенные.

Распределение затрат осуществляется согласно установленному показателю, например, пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов.

Расчет стоимости договора

Расчет калькуляции маркетинговых услуг бюджетным (автономным) учреждением осуществляется согласно показателям, участвующим в расчетах (материальные запасы, амортизация основных средств, расходы на выплату заработной платы и начислений на оплату труда основных работников, работников административно-управленческого персонала (АУП), принимающих участие в оказании услуги, общехозяйственные расходы, и иные расходы).

Расчет стоимости заработной платы работников, принимающих участие в маркетинговых исследованиях в рамках приносящей доход деятельности, осуществляется финансовым работником с использованием следующих показателей:

• средняя заработная плата в месяц;
• количество человеко-часов в год;
• количество человеко-часов в месяц;
• количество минут (часов) рабочего времени на оказание услуги;
• социальные отчисления на оплату труда.

Человеко-час представляет собой единицу измерения трудового времени. Указанная учетная единица требуется для планирования рабочего времени, для определения количества необходимых работников на определенный технологический процесс, а также величины заработной платы. Плановый показатель числа человеко-часов в 2018 году равен 1970 (при сорокачасовой неделе).

Расчет затрат на предоставляемую услугу осуществляется методами:

• расчетно-аналитическим;
• прямого счета.

Расчетно-аналитический метод применяется в случае оказания однотипных услуг, с занятостью практически всех работников учреждения.

Метод прямого счета более точный, поскольку отражает прямой учет всех элементов затрат на оказание услуги и применяется в каждом отдельном случае, когда услугу оказывают специалисты в конкретной области исследования.

Цены (тарифы) на платные услуги могут формироваться учредителем (а в случаях, установленных федеральным законом, учреждением) в соответствии с требованиями нормативных правовых актов. Стоимость платных услуг определяется учредителем или учреждением исходя из себестоимости и необходимого уровня рентабельности (п. 10.6 раздела I «Общие положения» письма Минфина России от 16 мая 2011 г. № 12-08-22/1959).

Пример 2

Бюджетное учреждение выполняет маркетинговые услуги «Мониторинг рынка специальных систем и технологий по защите водных объектов» в рамках приносящей доход деятельности согласно уставу.

На выполнение услуги требуется 180 часов при работе 4 работников.

Плановый показатель нормы человеко-часов в 2018 году (при 40-часовой рабочей неделе) — 1970 чел./час.

Количество человеко-часов на 1 работника в месяц — 1970 : 12 = 164,17 чел./час.

Средний должностной оклад занятых работников с начислениями на оплату труда — 41 250 рублей.

Кроме того, необходимы следующие затраты:

• расходные материалы на сумму 13 250 рублей;
• амортизация основных средств — 65 500 рублей;
• коммунальные услуги (пропорционально) — 18 200 рублей;
• выплата заработной платы с начислениями на оплату труда АУП — 78 120 рублей.

Расчеты финансового работника будут следующими (таблицы 1, 2).

Таблица 1

Расчет затрат на оплату труда работников, непосредственно участвующих в процессе оказания услуги

Таблица 2

Расчет цены маркетинговых услуг (договора)

«Мониторинг рынка специальных систем и технологий по защите водных объектов»

Величина договорной цены на оказание маркетинговых услуг «Мониторинг рынка специальных систем и технологий по защите водных объектов» составит 412 206 рублей.

Указанная сумма отражается как в доходной части плана ФХД, так и в расходной.

Бухгалтерский учет

В соответствии с Инструкцией № 157н в бухгалтерском учете обязателен к применению принцип раздельного учета осуществляемых операций согласно источникам финансового обеспечения.

Приносящая доход деятельность в части маркетинговых услуг, оказываемых бюджетным (автономным) учреждением по коду финансового обеспечения «2 Приносящая доход деятельность», формируется по фактической себестоимости с отражением операций на счете 2 109 60 000 «Себестоимость готовой продукции, работ, услуг».

При изготовлении одного (единственного) вида выполняемой работы, оказываемой услуги прямые расходы, по способу включения в себестоимость установленные учреждением самостоятельно или органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя, на основании первичных учетных документов, отражаются в соответствии с содержанием хозяйственной операции по дебету соответствующих счетов аналитического учета счетов 0 109 60 000 «Себестоимость готовой продукции, работ, услуг».

При изготовлении различных видов выполняемых работ, оказываемых услуг накладные расходы, установленные по способу включения в себестоимость учреждением самостоятельно или органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя, на основании первичных учетных документов, отражаются в соответствии с содержанием хозяйственной операции по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 0 109 70 000 «Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг». При этом накладные расходы отражаются в бухгалтерском (бюджетном) учете на основании первичных учетных документов — Бухгалтерской справки (ф. 0504833) с приложением расчета их распределения способом, утвержденным учетной политикой учреждения (п. 60 Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 16 декабря 2010 г. № 174н (далее — Инструкция № 174н)).

Принятие к бухгалтерскому учету общехозяйственных расходов учреждения на основании первичных учетных документов — Бухгалтерской справки (ф. 0504833) с приложением расчета их распределения способом, утвержденным учетной политикой учреждения, отражается в соответствии с содержанием хозяйственной операции по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 0 109 80 000 «Общехозяйственные расходы» (п. 61 Инструкции № 174н).

Отнесение фактической себестоимости выполненных работ, оказанных услуг на уменьшение финансового результата текущего финансового года в рамках иной приносящей доход деятельности отражается по дебету счета 0 401 10 131 «Доходы от оказания платных услуг (работ)» и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 0 109 60 000 «Себестоимость готовой продукции, работ, услуг» (п. 67 Инструкции № 174н).

Осуществленные расходы, признанные финансовым результатом, отражаются на счете 2 401 10 131 «Доходы от оказания платных работ, услуг».

Расходы, не признанные финансовым результатом отчетного периода, являются незавершенными работами, услугами и отражаются дебетовым сальдо счета 2 109 60 000 «Себестоимость готовой продукции, работ, услуг».

Начисленные доходы, полученные от оказания маркетинговых услуг, отражаются на счете 2 205 31 560 «Увеличение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных услуг (работ)».

Расходы бюджетного (автономного) учреждения в части маркетинговых услуг, оказанных бюджетному (автономному) учреждению, отражаются на счетах 0 109 00 000 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг».

Доходы от оказания маркетинговых услуг согласно Указаниям о порядке применения бюджетной классификации, утвержденным приказом Минфина России от 1 июля 2013 г. № 65н (далее — Указания № 65н), отражаются по статье аналитической группы подвида доходов бюджетов 130 «Доходы от оказания платных услуг (работ) и компенсации затрат».

Расходы на оплату услуг маркетинга согласно Указаниям № 65н отражаются по виду расходов 244 «Прочая закупка товаров, работ и услуг».

Налоговый учет

Налог на прибыль (расчет налогооблагаемой базы, применение льгот и т. д.) регулируется главой 25 Налогового кодекса.

Налогоплательщики налога на прибыль порядок исчисления налога и авансовых платежей применяют согласно статье 286 Налогового кодекса.

В рамках указанной статьи бюджетные учреждения (за исключением театров, музеев, библиотек, концертных организаций), автономные учреждения уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода.