Принимаем к учету. Разбираем особенности

Л. Ю. Симонова

Отнесение материальных ценностей к основным средствам — не последний этап их учета. Сотрудникам учреждения приходится досконально изучать технические характеристики объектов, область их применения. Полученные сведения помогут найти верное решение.

Л. Ю. СИМОНОВА, редактор­-эксперт журнала «Бюджетный учет»

Движимое — недвижимое

Отнесение имущества к движимому или недвижимому кажется несложным. Если следовать самим названиям, то напрашивается такой вывод: можно переместить — значит, движимое. Нельзя — недвижимое. А если объект закреплен, считается ли это признаком недвижимости?

Понятия «недвижимые» и «движимые» вещи раскрывается в статье 130 Гражданского кодекса. Согласно ей к недвижимости относятся следующие объекты:

• земельные участки;
• участки недр;
• объекты, прочно связанные с землей, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства;
• подлежащие государственной регистрации суда:
  • воздушные;
  • морские;
  • внутреннего плавания;
• иное имущество.

Еще один признак отнесения объектов к недвижимости — описание в установленном законодательством о государственном кадастровом учете порядке границ:

• помещений:
  • жилых,
  • нежилых;
• предназначенных для размещения транспортных средств частей зданий или сооружений (машино-места).

То есть вещь является недвижимой либо в силу своих природных свойств, либо в силу прямого указания закона, что такой объект подчинен режиму недвижимых вещей. Право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней (ст. 131 ГК РФ). Регистрация проводится в соответствии с Законом от 13 июля 2015 г. № 218‑ФЗ «О государственной регистрации недвижимости».

Остальные вещи, включая деньги и ценные бумаги, признаются движимым имуществом. Регистрация прав на движимые вещи не требуется, кроме случаев, указанных в законе.

Отметим, что пленум Верховного Суда России, рассмотрев положения статьи 131 Гражданского кодекса, в пункте 38 своего постановления от 23 июня 2015 г. № 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» разъяснил, что закон в целях обеспечения стабильности гражданского оборота устанавливает необходимость государственной регистрации права собственности и других вещных прав на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение. При этом по общему правилу государственная регистрация права на вещь не является обязательным условием для признания ее объектом недвижимости (п. 1 ст. 130 ГК РФ).

Поэтому, в частности, являются недвижимыми вещами здания и сооружения, построенные до введения системы государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним, даже в том случае, если ранее возникшие права на них не зарегистрированы. Равным образом правомерно возведенное здание или сооружение является объектом недвижимости, в том числе до регистрации на него права собственности лица, в законном владении которого оно находится.

Вооружившись правовыми нормами, разберемся в нескольких реальных ситуациях.

Спортплощадка

Спортивные площадки заняли прочное место на территории городов и поселков страны. При решении задачи об отнесении их к той или иной категории в целях принятия к учету появляются различные вопросы. Так, чем будет являться плоскостное физкультурно-спортивное сооружение с точки зрения учета?

Муниципальному бюджетному образовательному учреждению передано открытое плоскостное физкультурно-спортивное сооружение. В соответствии с нормами «ОК 013-2014 (СНС 2008). Общероссийский классификатор основных фондов», принятого и введенного в действие приказом Росстандарта от 12 декабря 2014 г. № 2018-ст (далее — ОК 013-2014 (СНС 2008)), объекту присвоен код 220.42.99.12 «Сооружения для занятий спортом и отдыха».

В соответствии с пунктом 44 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 1 декабря 2010 г. № 157н (далее — Инструкция № 157н), и постановления Правительства России от 1 января 2002 г. № 1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» (далее — Постановление № 1) сооружение было отнесено ко второй амортизационной группе «Инвентарь производственный и хозяйственный» (имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно).

Правильно ли выбран код по ОК 013-2014 (СНС 2008) для объекта и, соответственно, амортизационная группа? Правомерно ли отнесение открытого плоскостного физкультурно-спортивного сооружения к движимому имуществу?

Обладая признаками основного средства, указанными в пункте 38 Инструкции № 157н, в пункте 7 федерального стандарта бухгалтерского учета для государственного сектора «Основные средства», утвержденного приказом Минфина России от 31 декабря 2016 г. № 257н (далее — СГС «Основные средства»):

• срок полезного использования более 12 месяцев (если иное не предусмотрено СГС «Основные средства» и Инструкцией № 157н);
• неоднократное или постоянное использование на праве оперативного управления в процессе деятельности учреждения;
• объект неоспоримо является основным средством. Для отнесения к амортизационной группе ему требуется подобрать соответствующий код по ОК 013-2014 (СНС 2008).

В рассматриваемой ситуации сооружению присвоили код вида 220.42.99.12 «Сооружения для занятий спортом и отдыха». В этот вид входят категории и подкатегории, которые могут подойти для плоскостного физкультурно-спортивного сооружения:

• 220.42.99.12.110 «Площадки спортивные для спортивных игр на открытом воздухе»;
• 220.42.99.12.120 «Объекты и сооружения для отдыха».

Для отнесения к амортизационной группе выбор категории значения не имеет, так как в Постановлении № 1 ко второй амортизационной группе «Инвентарь производственный и хозяйственный» (имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно) отнесен весь вид «Сооружения для занятий спортом и отдыха» с кодом 220.42.99.12.

Но это не единственное решение. ОК 013-2014 (СНС 2008) содержит еще один подходящий вид — «Сооружения спортивно-оздоровительные и сооружения прочие, не включенные в другие группировки» с кодом 220.41.20.20.900, который не детализируется на категории. Объект с этим кодом входит в шестую амортизационную группу со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно.

Отметим, что позиции ОКОФ, отражающие комплексы, а не один какой-либо предмет, согласуются с нормами пункта 10 СГС «Основные средства» — объекты основных средств, срок полезного использования которых одинаков, стоимость которых не является существенной, объединяются в один инвентарный объект, признаваемый для целей бухгалтерского учета комплексом объектов основных средств согласно учетной политике субъекта учета с учетом положений Инструкции № 157н.

Так как само название — «открытое плоскостное физкультурно-спортивное сооружение» — указывает на характер объекта, разберемся, что подразумевается под понятием «сооружение».

В ОК 013-2014 (СНС 2008) указано, что к группировке «Сооружения» (код 220.00.00.00.000) относятся инженерно-строительные объекты, возведенные с помощью строительно-монтажных работ. Определение понятия широкое и затрагивает характеристики, присущие не только спортивным площадкам. Вычленим признаки, наиболее соответствующие нашему объекту.

Сооружение — результат строительства, представляющий собой плоскостную или линейную строительную систему, имеющую наземную, надземную и (или) подземную части. Примерами сооружений могут служить, в том числе, сооружения для отдыха, развлечений и проведения досуга.

Сооружения, не относящиеся к обрабатывающим производствам, такие как сооружения спортивных и детских площадок, учитываются как сооружения, включая фундаменты и все оборудование, являющееся их неотъемлемой частью.

Отметим, что в ОК 013-2014 (СНС 2008) нет условий отнесения объектов к движимому или недвижимому имуществу.

Перечень объектов недвижимого имущества является открытым. Для признания имущества недвижимостью требуются следующие неоспоримые основания:

• прочная связь с землей (невозможность перемещения без несоразмерного ущерба);
• государственная регистрация в едином государственном реестре (не путать с паспортизацией и единовременным учетом спортивных сооружений).

Вопрос отнесения имущества к движимому или недвижимому рассматривался, в частности, Федеральным арбитражным судом Северо-Западного округа, который в постановлении от 27 апреля 2006 г. по делу № А26-4169/2005-112 указал, что для признания имущества недвижимым кроме прочего требуется подтверждение, что объект был создан именно как недвижимость в установленном законом и иными правовыми актами порядке с получением необходимой разрешительной документации и с соблюдением градостроительных норм и правил.

Конечно, существуют спортивные сооружения, которые являются капитальным строением, возведенным на фундаменте или ином основании, прочно связанным с землей, с подведенными коммуникациями. Но, как правило, открытое плоскостное физкультурно-спортивное сооружение, расположенное на территории образовательного учреждения, представляет собой набор оборудования и инвентаря для занятий спортом, установленный на площадке, оснащенной специальным покрытием как обязательным элементом безо­пасного функционирования, и не подпадает под признаки недвижимости, то есть принимается к учету как движимое имущество.

Окончательное решение по отнесению плоскостного физкультурно-спортивного сооружения к движимому или недвижимому имуществу будет принимать комиссия учреждения по поступлению и выбытию активов, в котором будет осуществляться использование объекта (п. 34 Инструкции № 157н).

Модульные здания

К какой категории имущества (движимое или недвижимое) относятся модульные здания? Подлежат ли они государственной регистрации?

Чтобы верно отнести имущество к той или иной группе, следует знать его характеристики и особенности. Если брать за основу термин «здание», то это, как правило, объект недвижимости. Положения подпункта 6 пункта 2 статьи 2 Закона от 30 декабря 2009 г. № 384‑ФЗ «Технический регламент о безопасности зданий и сооружений» раскрывают понятие «здание» так: результат строительства, представляющий собой объемную строительную систему, имеющую надземную и (или) подземную части, включающую в себя помещения, сети инженерно-технического обеспечения и системы инженерно-технического обеспечения и предназначенную для проживания и (или) деятельности людей, размещения производства, хранения продукции или содержания животных. То есть это объемная строительная система, имеющая прочную связь с землей (сооруженная на заглубленном фундаменте).

А если это не просто здание, а модульное? Как следует из названия, такие объекты состоят из модулей (блоков) заводского изготовления. Эти здания относятся к временным быстровозводимым строениям, могут легко демонтироваться и перевозиться на другое место. Изготавливаются в различном исполнении для любых климатических условий, отвечают всем пожарным и санитарным требованиям, имеют систему отопления и вентиляции, сантехнику и электрооборудование. Могут устанавливаться без фундамента, то есть без прочной связи с землей. Соответственно демонтаж либо перемещение объекта (его отдельных частей) не нанесут существенного ущерба конструкции, который исключал бы возможность использования такого комплекса по назначению. Можно ли отнести модульные здания к капитальным строениям? Поищем ответ в Градостроительном кодексе. Согласно ему объект капитального строительства — здание, строение, сооружение, объекты, строительство которых не завершено, за исключением временных построек, киосков, навесов и других подобных построек (п. 10 ст. 1 ГрК РФ). То есть модульные здания не являются капитальным строением, не подлежат государственной регистрации, так как это передвижной сборно-разборный объект. Аналогичный вывод приведен в постановлении ФАС Московского округа от 21 августа 2012 г. по делу № А40-132980/11-116-357.

Таким образом, модульные здания относятся к движимому имуществу и не подлежат государственной регистрации в ЕГРН.

Внутреннее оборудование

И в жилых, и в нежилых помещениях предусмотрены различные внутренние коммуникации — электрические сети, водопровод, лифт и другие. Могут ли они учитываться учреждением как самостоятельные объекты основных средств?

Этот вопрос возникал неоднократно. Приводились различные доводы «за» и «против». Например, сторонники отнесения к основным средствам ссылались на срок полезного использования, эксплуатацию объектов сотрудниками учреждения. Звучало мнение, что, например, кабина лифта может быть демонтирована из одной шахты и установлена в другой. Аналогичный довод звучал и в отношении сигнализации.

Разбираясь в ситуации, обратимся к закрепленным нормам.

Основные признаки объектов основных средств (срок полезного использования более 12 месяцев, использование в процессе деятельности учреждения) упоминались выше. Единицей учета основных средств является инвентарный объект со всеми приспособлениями и принадлежностями.

Инвентарные объекты основных средств принимаются к учету согласно группировке объектов основных фондов, предусмотренной ОК 013-2014 (СНС 2008) (п. 45 Инструкции № 157н).

Во Введении ОК 013-2014 (СНС 2008) указано, что в состав зданий входят:

• коммуникации внутри зданий, необходимые для их эксплуатации:
• система отопления, включая встроенные котельные установки;
• внутренняя сеть водопровода, газопровода и водоотведения со всеми устройствами и оборудованием;
• внутренняя сеть силовой и осветительной электропроводки со всей осветительной арматурой;
• внутренние телефонные и сигнализационные сети;
• вентиляционные устройства общесанитарного назначения;
• подъемники и лифты.

В то же время в ОК 013-2014 (СНС 2008) внесены устройства охранной или пожарной сигнализации и аналогичная аппаратура с кодом 330.26.30.50. Согласно Постановлению № 1 эти устройства включены в шестую группу (имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно).

В пункте 45 Инструкции № 157н содержится перечень, аналогичный приведенному в классификаторе и дополненный указаниями, что оборудование таких систем является самостоятельным инвентарным объектом: оконечные аппараты, приборы, устройства средства измерения, управления; средства преобразования, принятия, передачи, хранения информации; средства вычислительной техники и оргтехники; средства визуального и акустического отображения информации, театрально-сценическое оборудование.

Системы безопасности

Во вновь построенных зданиях системы видеонаблюдения, сигнализации, противопожарные предусматриваются на этапе проектирования и монтируются в процессе строительства. В более ранних постройках такие устройства устанавливаются позже, когда здание уже принято к учету и используется. Являются ли системы, смонтированные после ввода в эксплуатацию здания, отдельным инвентарным объектом с учетом положений СГС «Основные средства»? Какими записями отразить разукомплектацию объекта?

Пунктом 8 СГС «Основные средства» определено, что материальная ценность признается в составе основных средств при условии прогнозирования получения от ее использования экономических выгод или полезного потенциала.

Экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, — это доход (ст. 41 НК РФ). Понятие «полезный потенциал» может быть определено как способность материального объекта приносить пользу субъекту учета.

Конечно, эти системы прямо не участвуют в хозяйственной деятельности учреждения, но сохранность имущества, которую они обеспечивают, неоспоримо можно считать пользой.

Так как системы безопасности состоят из различных приборов, соединенных между собой для выполнения определенных функций, они могут рассматриваться как комплекс конструктивно сочлененных предметов. В пункте 10 СГС «Основные средства» относительно таких составных вещей указано, что объектом основных средств признается объект имущества со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенных для выполнения определенной работы.

СГС «Основные средства» преду­сматривает объединение в один инвентарный объект, признаваемый для целей бухгалтерского учета комплексом объектов основных средств, предметов, срок полезного использования которых одинаков, стоимость которых не является существенной (например, периферийные устройства и компьютерное оборудование, используемые в течение одного и того же периода времени). Решение о применении этой нормы должно быть закреплено в учетной политике учреждения с учетом положений Инструкции № 157н (п. 10 СГС «Основные средства»).

Сигнализация как единый объект подпадает под вид 330.26.30.50 «Устройства охранной или пожарной сигнализации и аналогичная аппаратура», указанный в ОК 013-2014 (СНС 2008).

Как мы писали выше, согласно пункту 45 Инструкции № 157н оконечные аппараты, приборы, средства передачи, хранения информации; средства визуального и акустического отображения информации относятся к самостоятельным инвентарным объектам. То есть каждый монитор, пульт или видеокамера учитываются отдельно.

Минфин России в письме от 22 декабря 2017 г. № 02-06-10/86064 (далее — Письмо № 02-06-10/86064), рассматривая вопрос об отражении в бухучете учреждений коммуникаций внутри зданий, необходимых для их эксплуатации, указал, что принятие к учету таких предметов нефинансовых активов следует рассматривать в каждом конкретном случае и при этом исходить из описания, характеристик объекта, а также возможности его использования отдельно от системы коммуникаций. Решение о признании объекта в качестве отдельного инвентарного объекта основных средств принимается комиссией по поступлению и выбытию активов.

Разукомплектация объекта основного средства, являющегося единицей инвентарного учета, при внесении изменений в данные бухгалтерского учета, в соответствии с положениями пункта 10 Инструкции по применению плана счетов бюджетного учета, утвержденной приказом Минфина России от 6 декабря 2010 г. № 162н, пункта 12 Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 16 декабря 2010 г. № 174н, пункта 12 Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 23 декабря 2010 г. № 183н, отражается по его первоначальной (балансовой) стоимости:

Дебет 0 401 10 172
«Доходы от операций с активами»
Кредит 0 101 ХХ 410
«Уменьшение стоимости основных средств»;

Дебет 0 104 ХХ 4ХХ
«Уменьшение стоимости основных средств за счет амортизации»
Кредит 0 401 10 172
«Доходы от операций с активами».

Одновременно отражается принятие полученных по результатам разукомплектации новых инвентарных объектов учета:

Дебет 0 101 ХХ 310
«Увеличение стоимости основных средств»
Кредит 0 401 10 172
«Доходы от операций с активами»;

Дебет 0 401 10 172
«Доходы от операций с активами»
Кредит 0 104 ХХ 4ХХ
«Уменьшение стоимости основных средств за счет амортизации».

Лифт

Учреждение, имеющее на балансе здание, оснащенное лифтом, учитывает все как единый инвентарный объект. Как в соответствии с СГС «Основные средства» учитывать лифты? Могут ли они считаться самостоятельным объектом основных средств?

Независимо от характеристик и области применения лифт является техническим устройством для перевозки по вертикали (между этажами зданий) людей, оборудования или грузов. То есть является оборудованием, облегчающим передвижение людей, находящихся в здании. Ситуация имеет совпадения с рассмотренным выше вопросом об учете систем сигнализации. Поэтому при ее анализе будем опираться на те же положения СГС «Основные средства», Инструкции № 157н, ОК 013-2014 (СНС 2008).

До 1 января 2018 года при отнесении нефинансовых активов к основным средствам применялись положения Инструкции № 157н, ОК 013-2014 (СНС 2008). Из них следовало, что лифты и подъемники являются коммуникациями внутри зданий, входят в его состав и отдельными инвентарными объектами не являются (п. 45 Инструкции № 157н, Введение ОК 013-2014 (СНС 2008)).

Вступление в силу СГС «Основные средства» внесло ряд условий, помимо срока полезного использования более 12 месяцев, неоднократного или постоянного использования субъектом учета в целях выполнения им государственных (муниципальных) полномочий (функций), осуществления деятельности по выполнению работ, оказанию услуг либо для управленческих нужд субъекта учета.

Материальная ценность подлежит признанию в бухгалтерском учете в составе основных средств при условии, что субъектом учета прогнозируется получение от ее использования экономических выгод или полезного потенциала и первоначальную стоимость материальной ценности как объекта бухгалтерского учета можно надежно оценить (п. 8 СГС «Основные средства»).

Лифт, как нефинансовый объект, обладает вышеперечисленными признаками.

Изучим некоторые требования к инвентарным объектам, закрепленные в пункте 10 СГС «Основные средства», применительно к лифту, чтобы понять, как вести учет лифта (как отдельного объекта имущества или в составе здания).

Единицей учета основных средств может признаваться часть объекта имущества:

• в отношении которой самостоятельно можно определить период поступления:
  • будущих экономических выгод.

Определить достаточно сложно;

• полезного потенциала.

Определить возможно (равен сроку эксплуатации);

• имеющая отличный от остальных частей срок полезного использования.

Срок полезного использования лифта (лифтового механизма) значительно меньше, чем у здания, в котором он установлен;

• стоимость которой составляет значительную величину от общей стоимости объекта имущества.

Стоимость лифта составляет незначительную часть в стоимости здания.

В пункте 10 СГС «Основные средства» есть указания, когда объекты могут быть объединены в один инвентарный объект, признаваемый для целей бухгалтерского учета комплексом объектов основных средств:

• одинаковый срок полезного использования;
• стоимость не является существенной.

Как видно, однозначного соответствия требованиям пункта 10 СГС «Основные средства», лифт не имеет. Получается, что такой актив может учитываться и как отдельный инвентарный объект, и в составе здания. Такой же вывод приведен в Письме № 02-06-10/86064.

Согласно пункту 34 Инструкции № 157н принятие к учету объектов основных средств осуществляется на основании решения постоянно действующей комиссии по поступлению и выбытию активов. Его следует принимать с учетом норм СГС «Основные средства», Инструкции № 157н, ОК 013-2014 (СНС 2008), учетной политики учреждения, локальных нормативных актов.

Вентиляционная система

Является ли вентиляционная система, установленная в здании, самостоятельным объектом для отражения в учете учреждения?

Системы вентиляции помещений представляют собой один из наиболее значимых инженерных комплексов современных зданий и сооружений и являются их неотъемлемой частью. Для эффективной работы человеку на рабочем месте требуются определенные условия: оптимальная температура, влажность, чистота воздуха, скорость его движения.

Вентиляционные системы поддерживают допустимые метрологические параметры в помещениях различного назначения. Они делятся на несколько типов:

• по способу циркуляции воздуха (естественные и принудительные (механические));
• по назначению (приточные и вытяжные);
• по зоне обслуживания (общеобменные и местные);
• по конструкции (канальные и бесканальные).

В вопросе не указано, какая именно система установлена в здании учреждения, но понятно, что имеется в виду комплекс оборудования, устройств и приборов, созданный для поддержания комфортных условий в здании.

Согласно указаниям во Введении ОК 013-2014 (СНС 2008), пункта 45 Инструкции № 157н коммуникации внутри зданий, необходимые для их эксплуатации, в том числе вентиляционные устройства общесанитарного назначения, отдельными инвентарными объектами не являются и входят в состав зданий. Под это определение подпадает скорее комплекс вентиляционных каналов, предусмотренный при проектировании и строительстве здания, действующий на основе создания давления и перемещения воздуха. Такая система вентиляции является неотделимым от здания объектом, который не может выполнять свои функции самостоятельно. Однако и в этом случае могут быть внешние устройства системы вентиляции, отделимые от здания, установленные в другом строении. Такие элементы могут быть приняты в качестве самостоятельных инвентарных объектов.

Вентиляционная система (комплекс специального оборудования), смонтированная и установленная в уже эксплуатируемом здании, может быть принята единым объектом — она имеет срок полезного использования свыше 12 месяцев, неоднократно или постоянно используется в процессе деятельности учреждения, имеет отличный от здания срок полезного использования, стоимость ее может составлять значительную величину от общей стоимости объекта имущества. При этом такая единица учета основных средств определяется вне зависимости от возможного физического обособления части объекта имущества.

Таким образом, в отношении вентиляционной системы применимы рекомендации, озвученные в Письме № 02-06-10/86064, — она может быть принята к учету и как отдельный инвентарный объект, и в составе здания.