Улучшения имущества в пользовании

Л. Ю. Симонова

Гражданским кодексом предусмотрены различные договоры, дающие право на пользование имуществом. Среди них — аренда, наем, безвозмездное пользование. Рассмотрим ситуации, возникшие у казенного учреждения, заключившего договор безвозмездного пользования имуществом на нежилое помещение административного назначения, с учетом норм СГС «Основные средства».

Л. Ю. СИМОНОВА, редактор-­эксперт журнала «Бюджетный учет»

Договор безвозмездного пользования имуществом заключается между ссудодателем, который обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю). В свою очередь ссудополучатель должен вернуть эту вещь в том состоянии, в каком он ее получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (ст. 689 ГК РФ).

Стороны, заключившие договор, приобретают соответствующие права и обязанности.

Передавать вещь в безвозмездное пользование может собственник имущества и иное лицо, получившее такое право от собственника или по закону.

Передаваемое имущество должно быть:

• в состоянии, соответствующем условиям договора;
• иметь все принадлежности и документы (ст. 691 ГК РФ).

Ссудодатель несет ответственность за недостатки вещи, переданной в безвозмездное пользование, если они по какой-либо причине не были оговорены при заключении договора безвозмездного пользования. Если изъяны были выявлены позже, то собственник вещи по выбору второй стороны должен удовлетворить выдвинутые требования одним из способов:

• безвозмездное устранение недостатков;
• возмещение расходов, понесенных ссудополучателем на устранение недостатков;
• досрочное расторжение договора с возмещением реального ущерба, понесенного ссудополучателем (п. 1 ст. 693 ГК РФ).

Если ссудополучатель знал об изъянах вещи при заключении договора, то собственник ответственности за них не несет (п. 3 ст. 693 ГК РФ).

В свою очередь сторона, получившая в безвозмездное пользование имущество, обязана:

• поддерживать вещь в исправном состоянии;
• производить капитальный и текущий ремонт;
• нести все расходы на ее содержание, если иное не предусмотрено договором (ст. 695 ГК РФ).

Улучшения имущества

В процессе пользования ссудополучатель может вносить улучшения в имущество, полученное им по договору в пользование. Улучшением можно считать такое изменение свойств, характеристик имущества, которое повышает эффективность и (или) удобство его использования. Отметим, что ремонт помещения не является улучшением, так как направлен на устранение повреждений в ходе эксплуатации, естественного износа.

Улучшения могут быть отделимыми и неотделимыми. Не всегда можно однозначно их отнести к той или иной группе. Отделимые улучшения производятся без вреда для используемого имущества. Иногда кажется, что можно без проблем демонтировать объект и вывезти, а потом выясняется, что на стене остались следы креплений, для прокладки кабелей сделаны отверстия и так далее. Посчитает ли ссудодатель, что его имуществу нанесен ущерб? Возможно. Поэтому при заключении договора будет нелишним оговорить возможность внесения каких-либо изменений и дополнений в помещении. В любом случае без согласования с собственником имущества лучше никаких действий не предпринимать. Тем более пункт 2 статьи 623 Гражданского кодекса прямо указывает, что если ссудополучатель произвел неотделимые улучшения с согласия ссудодателя, то он имеет право после прекращения договора на возмещение их стоимости, если иное не предусмотрено договором. Согласие ссудодателя зафиксируйте в письменном виде, с указанием порядка возмещения понесенных ссудополучателем затрат.

Если действия не были согласованы с собственником, то стоимость неотделимых улучшений возмещению не подлежит (п. 3 ст. 623 ГК РФ).

Отделимые улучшения являются собственностью ссудополучателя, кроме случаев, преду­смотренных договором (п. 1 ст. 623 ГК РФ).

Внимание!

Момент передачи ссудодателю права собственности на отделимые или неотделимые улучшения закрепите в условиях договора:

• после окончания срока действия договора аренды;
• сразу по окончании работ по созданию этих улучшений.

Установка кондиционера

Какими бухгалтерскими записями отразить в учете казенного учреждения, за которым не закреплены полномочия по администрированию кассовых поступлений в бюджет, поставку и монтаж (установку) кондиционера (сплит-системы)? В заключенном муниципальном контракте стоимость кондиционера и стоимость монтажа (установки) выделены отдельными позициями. Какие статьи (подстатьи) КОСГУ применить для отражения расходов по этому контракту? Какой код по ОКОФ соответствует приобретенному кондиционеру и к какой амортизационной группе он относится?

Создание более комфортных условий в помещении обусловлено санитарными нормами, правилами охраны труда. Для регулирования и поддержания заданной температуры воздуха в помещении используется климатическая техника, к которой относятся сплит-системы, кондиционеры. Сплит-система является одной из разновидностей кондиционеров и может обозначаться этим термином наряду с другими охладителями.

Является ли сплит-система отделимым или неотделимым улучшением — вопрос спорный. При ее монтаже устанавливаются крепления, прокладываются магистрали для хладагента, то есть наносится ущерб стенам, покрытиям. Поэтому в этом случае рассмотрим варианты как отделимого улучшения помещения, полученного ссудополучателем по договору безвозмездного пользования, так и неотделимого.

Если ссудополучатель приобрел и установил кондиционер, признанный отделимым улучшением помещения, то он является его собственностью (п. 1 ст. 623). В этом случае покупка и монтаж климатического оборудования в учете учреждения отражаются такими же записями, как и при покупке иных материальных ценностей.

Кондиционер, установленный в помещении, соответствует критериям отнесения материальных ценностей к группе основных средств согласно положениям пунктов 38, 39 Инструкции № 157н, пунктов 7, 8 СГС «Основные средства»:

• срок полезного использования — более 12 месяцев;
• наличие полезного потенциала;
• возможность надежно оценить первоначальную стоимость.

Кондиционер удовлетворяет перечисленным требованиям, поэтому в целях ведения бюджетного учета его следует относить к основным средствам.

Согласно положениям Указаний № 65н расходы на поставку кондиционера и его монтаж, осуществляемые в рамках одного договора, следует относить на статью 310 «Увеличение стоимости основных средств» КОСГУ. При исполнении разных договоров приобретение кондиционера нужно учитывать по статье 340 «Увеличение стоимости материальных запасов» КОСГУ — как оборудование, требующее монтажа и предназначенное для установки (п. 99 Инструкции № 157н), монтажные работы — по подстатье 226 «Прочие работы, услуги» КОСГУ.

В рассматриваемой ситуации указано, что приобретение и монтаж кондиционера производятся в рамках одного муниципального контракта, но с указанием стоимости каждой позиции. Обратимся к нормам Указаний № 65н: затраты на монтажные работы по оборудованию, требующему монтажа, не предусмотренные договорами поставки, договорами (государственными (муниципальными) контрактами), относятся на подстатью 226 «Прочие работы, услуги». Поэтому даже если в договоре выделены суммы всех позиций (стоимость оборудования, монтажных работ), то заключение единого контракта предполагает монтаж. Следовательно, всю сумму расходов по муниципальному контракту следует отнести на статью 310 «Увеличение стоимости основных средств» КОСГУ с кодом вида расходов 244 «Прочая закупка товаров, работ и услуг».

Кондиционеры, приобретенные учреждением за плату для установки в помещениях, полученных по договору безвозмездного пользования, принимаются к учету по их первоначальной стоимости — сумме фактически произведенных капитальных вложений, формируемых с учетом сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных учреждению поставщиками и (или) подрядчиками (п. 15 СГС «Основные средства», п. 23 Инструкции № 157н). В нашем случае в стоимость входят:

• цена приобретения, в том числе таможенные пошлины, невозмещаемые суммы НДС (иного налога), за вычетом полученных скидок (вычетов, премий, льгот);
• затраты на установку и монтаж.

Хотя в муниципальном контракте выделены суммы стоимости кондиционера и его монтажа, оплата может производиться одной суммой. При этом бухгалтер должен сделать следующие проводки:

Дебет 1 106 31 310
«Увеличение вложений в основные средства — иное движимое имущество»
Кредит 1 302 31 730
«Увеличение кредиторской задолженности по приобретению основных средств»
— отражены капитальные вложения в объект основных средств (кондиционер);

Дебет 1 302 31 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению основных средств»
Кредит 1 304 05 310
«Расчеты по платежам из бюджета с финансовым органом по приобретению основных средств»
— произведена оплата муниципального контракта;

Дебет 1 101 34 310
«Увеличение стоимости машин и оборудования — иного движимого имущества учреждения»
Кредит 1 106 31 310
«Увеличение вложений в основные средства — иное движимое имущество»
— принят к учету кондиционер в составе основных средств.

Со вступлением в действие СГС «Основные средства» изменился порядок начисления амортизации на объекты основных средств (п. 39 СГС «Основные средства»). С 1 января 2018 года на объект основных средств стоимостью:

• до 10 000 рублей включительно амортизация не начисляется (за исключением объектов библиотечного фонда). Первоначальная стоимость введенного (переданного) в эксплуатацию объекта основных средств списывается с балансового учета с одновременным отражением на забалансовом счете;
• от 10 000 до 100 000 рублей включительно амортизация начисляется в размере 100 процентов первоначальной стоимости при выдаче его в эксплуатацию;
• свыше 100 000 рублей амортизация начисляется в соответствии с рассчитанными нормами амортизации одним из следующих методов: линейным, уменьшаемого остатка, пропорционально объему продукции (п. 36 СГС «Основные средства»). Соответствующий метод должен быть закреплен в учетной политике и применяться относительно объекта основных средств последовательно от периода к периоду;
• на объект библиотечного фонда стоимостью до 100 000 рублей включительно амортизация начисляется в размере 100 процентов первоначальной стоимости при выдаче его в эксплуатацию.

Инвентарные объекты основных средств принимаются к бухгалтерскому учету с учетом группировки объектов основных фондов, предусмотренной Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-2014 (СНС 2008) (п. 53 Инструкции № 157н). Кондиционер был приобретен для установки в нежилом помещении административного назначения, поэтому, вероятнее всего, он не промышленного назначения, а бытового. Согласно ОК 013-2014 (СНС 2008) объект может быть отнесен к категории «Оборудование для кондиционирования воздуха прочее, не включенное в другие группировки» (код 330.28.25.12.190). В классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства России от 1 января 2002 г. № 1, нет ни кондиционеров, ни теплообменников или иного вентиляционного оборудования. Если брать за основу структуру кода, то ближайшее, что можно найти, — «Машины и оборудование, не включенные в другие группировки» (330.28). Этот код встречается в нескольких амортизационных группах. Но исходя из примечаний ни к одной из них бытовой кондиционер отнести нельзя. Минфин России в письме от 22 марта 2017 г. № 03-03-06/1/16322 указал, что в соответствии с пунктом 6 статьи 258 Налогового кодекса для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей, либо на основании решения комиссии по поступлению и выбытию активов учреждения.

Начисление амортизации в учете учреждения отражается записью:

Дебет 1 401 20 271
«Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов»
Кредит 1 104 34 411
«Уменьшение стоимости машин и оборудования — иного движимого имущества учреждения за счет амортизации».

Если сплит-система (кондиционер) отнесена к неотделимому улучшению, то после завершения действия договора оборудование будет передано ссудодателю. В учете казенного учреждения передача оборудования будет отражаться записями в соответствии с порядком возмещения понесенных ссудополучателем затрат, закрепленным в договоре (соглашении).

Возмещение затрат

В зависимости от начисленной амортизации передача объекта отражается:

Дебет 1 104 34 411, 1 401 10 172
«Уменьшение стоимости машин и оборудования — иного движимого имущества учреждения за счет амортизации», «Доходы от операций с активами»
Кредит 1 101 34 410
«Уменьшение стоимости машин и оборудования — иного движимого имущества учреждения»
— после окончания срока действия договора безвозмездного пользования передан кондиционер;

Дебет 1 209 89 560
«Увеличение дебиторской задолженности по расчетам по иным доходам»
Кредит 0 401 10 172
«Доходы от операций с активами»
— начислена сумма возмещения понесенных затрат;

Дебет 1 304 04 410
«Внутриведомственные расчеты по доходам от выбытия основных средств»
Кредит 1 303 05 730
«Увеличение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет»
— переданы расчеты по поступлениям в бюджет администратору по кассовым поступлениям на основании Извещения (ф. 0504805);

Дебет 1 303 05 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет»
Кредит 1 209 89 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по расчетам по иным доходам»
— подтверждены суммы средств, поступившие в доход бюджета на основании полученного Извещения (ф. 0504805).

Без возмещения затрат

Безвозмездная передача неотделимых улучшений, передаваемых ссудодателю после завершения действия договора безвозмездного пользования, отражается записями:

Дебет 1 401 20 2ХХ
«Расходы на безвозмездные перечисления»
Кредит 1 101 34 410
«Уменьшение стоимости машин и оборудования — иного движимого имущества учреждения»
— отражена первоначальная стоимость кондиционера, переданного ссудодателю;

Дебет 1 104 34 411
«Уменьшение стоимости машин и оборудования — иного движимого имущества учреждения за счет амортизации»
Кредит 1 401 20 2ХХ
«Расходы на безвозмездные перечисления»
— списана амортизация, начисленная на стоимость кондиционера, переданного ссудодателю.

Новые двери

Какими бухгалтерскими записями и по какой статье КОСГУ отразить в учете казенного учреждения приобретение и установку входных металлических дверей для нежилого помещения, полученного в безвозмездное пользование?

Установка входных металлических дверей для нежилого помещения, полученного в безвозмездное пользование, не является его улучшением. Она относится к ремонтным работам. Поэтому вопрос об отделимости или неотделимости не стоит.

Согласно статье 695 Гражданского кодекса ссудополучатель обязан поддерживать в исправном состоянии; производить капитальный и текущий ремонт; нести все расходы на содержание имущества, полученного в безвозмездное пользование, если иное не предусмотрено договором.

В Методических указаниях по применению СГС «Основные средства», направленных письмом Минфина России от 15 декабря 2017 г. № 02-07-07/84237, указано, что затраты по осуществлению ремонта помещения, в объеме работ в том числе по замене дверей, относятся в состав расходов текущего финансового года без отнесения на увеличение стоимости ремонтируемого объекта основного средства. То есть установка дверей относится к ремонтным работам.

Согласно Указаниям № 65н расходы по оплате договоров на выполнение работ, оказание услуг, связанных с содержанием, обслуживанием, ремонтом нефинансовых активов, полученных в аренду или безвозмездное пользование, относятся на подстатью 225 «Работы, услуги по содержанию имущества». В рассматриваемой ситуации речь идет не только об установке входных металлических дверей, но и об их приобретении.

Двери являются готовыми строительными конструкциями и согласно пункту 99 Инструкции № 157 относятся к материальным запасам.

В соответствии с Указаниями № 65н расходы на ремонт (текущий и капитальный) имущества, а также объектов, входящих в их состав (к которым, в частности, относятся встроенные двери здания), относятся на подстатью 225 «Работы, услуги по содержанию имущества». Расходы на оплату договоров на приобретение (изготовление) объектов, относящихся к материальным запасам, в том числе строительных материалов, относятся на подстатью 340 «Увеличение стоимости материальных запасов» (письмо Минфина России от 13 мая 2016 г. № 02-06-05/27814).

Таким образом, выбор статьи (подстатьи) КОСГУ для отражения затрат в рассматриваемой ситуации зависит от предмета заключенного договора.

Если приобретение и установка дверей производятся в рамках одного договора, то расходы отражаются по подстатье 225 «Работы, услуги по содержанию имущества» КОСГУ:

Дебет 1 401 20 225
«Расходы на работы, услуги по содержанию имущества»
Кредит 1 302 25 730
«Увеличение кредиторской задолженности по работам, услугам по содержанию имущества»
— отражены расходы на замену входных дверей;

Дебет 1 302 25 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по работам, услугам по содержанию имущества»
Кредит 1 304 05 225
«Расчеты по платежам из бюджета с финансовым органом по работам, услугам по содержанию имущества»
— произведена оплата согласно заключенному контракту.

Учреждение вправе приобрести дверь по отдельному договору и установить ее самостоятельно или заключив соответствующий контракт со сторонней организацией. В этом случае расходы на покупку следует отнести на статью 340 «Увеличение стоимости материальных запасов» КОСГУ. В учете учреждения приобретение дверей отражается записями:

Дебет 1 105 34 340
«Увеличение стоимости строительных материалов — иного движимого имущества учреждения»
Кредит 1 302 34 730
«Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов»
— приняты к учету двери в составе материальных запасов;

Дебет 1 302 34 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов»
Кредит 1 304 05 340
«Расчеты по платежам из бюджета с финансовым органом по работам, услугам по приобретению материальных запасов»
— погашена задолженность перед поставщиком.

Для установки дверь передается исполнителю. В соответствии с пунктом 26 Инструкции № 162н передача материальных запасов подрядчику для проведения строительных, ремонтных и иных работ из материалов заказчика отражается:

Дебет 1 401 20 272
«Расходование материальных запасов»
Кредит 1 105 34 440
«Уменьшение стоимости строительных материалов — иного движимого имущества учреждения».

Расходы на установку дверей сторонней организацией отражаются записью:

Дебет 1 401 20 225
«Расходы на работы, услуги по содержанию имущества»
Кредит 1 302 25 730
«Увеличение кредиторской задолженности по работам, услугам по содержанию имущества»
— отражены расходы на установку дверей;

Дебет 1 302 25 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по работам, услугам по содержанию имущества»
Кредит 1 304 05 225
«Расчеты по платежам из бюджета с финансовым органом по работам, услугам по содержанию имущества»
— произведена оплата установки дверей согласно заключенному контракту.

Демонтированные двери учреждение-ссудополучатель принимает к учету на забалансовый счет 02 «Материальные ценности на хранении». Возможно в этом случае оформление акта будет односторонним — только ссудополучателем. Поэтому объект отражается в условной оценке «один объект — один рубль» (п. 335 Инструкции № 157н).

По окончании действия договора безвозмездного пользования нежилым помещением административного назначения старая дверь снимается с забалансового учета и передается собственнику. Выбытие материальных ценностей отражается на основании оправдательных документов по стоимости, по которой они были приняты к забалансовому учету.