Без доходов нет расходов

С. Н. Иванцова

Механизм планового управления способствует повышению эффективности бюджетного процесса. Особенности планирования приносящей доход деятельности в бюджетном (автономном) учреждении рассмотрим в статье.

С. Н. ИВАНЦОВА, консультант

Как это ни курьезно звучит, но план начинается с плана. Одной из целей формирования плана ФХД является увязка текущих планов работы с перспективными. Планирование приносящей доход деятельности в учреждениях государственного сектора обусловлено уставной деятельностью и отсутствием цели получения прибыли.

Согласно статье 9.2 Закона от 12 января 1996 г. № 7‑ФЗ «О некоммерческих организациях» (далее — Закон № 7‑ФЗ) бюджетное учреждение вправе сверх установленного государственного (муниципального) задания, а также в случаях, определенных федеральными законами, в пределах установленного государственного (муниципального) задания выполнять работы, оказывать услуги, относящиеся к его основным видам деятельности, предусмотренным его учредительным документом, для граждан и юридических лиц за плату и на одинаковых при оказании одних и тех же услуг условиях. Порядок определения указанной платы устанавливается соответствующим органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя, если иное не предусмотрено федеральным законом.

Бюджетное учреждение вправе осуществлять иные виды деятельности, не являющиеся основными видами деятельности, лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых оно создано, и соответствующие указанным целям, при условии, что такая деятельность указана в его учредительных документах.

Автономная некоммерческая организация вправе осуществлять предпринимательскую деятельность, соответствующую целям, для достижения которых она создана (п. 2 ст. 10 Закона № 7‑ФЗ).

Процесс планирования

План ФХД бюджетного (автономного) учреждения является финансовым документом, отображающим реализацию плана работ учреждения на соответствующий финансовый год и (или) плановый период в том числе в части получения дохода.

Сформированный план ФХД отвечает следующим принципам:

• непрерывность осуществления финансово-хозяйственной деятельности;
• целенаправленность;
• приоритет;
• эффективность бюджетного прогноза;
• соответствие реальным экономическим условиям;
• прозрачность.

Формализация цели приносящей доход деятельности состоит в определении следующего:

• курирующего структурного подразделения учреждения, в том числе при наличии филиальной сети учреждения (центры финансовой ответственности (ЦФО));
• величины (точность в рублях до двух знаков после запятой), сроков получения дохода (управление платежами);
• источника финансового обеспечения с учетом аналитических данных (приносящая доход деятельность сверх установленного государственного задания, иная приносящая доход деятельность, согласуемая с уставом учреждения, доходы от операций с активами, пени (штрафы) в рамках договоров (государственных контрактов) за неисполнение (ненадлежащее исполнение) предмета, благотворительность (пожертвования), дебиторская задолженность и иные);
• исполнителя (юридическое лицо, физическое лицо по договору гражданско-правового характера);
• сбалансированности показателей дохода с показателями необходимых расходных материалов (затрат), сопутствующих получению дохода;
• цели получения дохода (например, увеличение (замена) материально-технической базы учреждения).

Центр финансовой ответственности учреждения государственного сектора экономики (ЦФО) — это ответственные структурные подразделения учреждения (должностные лица), которые могут оказать воздействие на получение показателей операций по доходам. Например, учебный центр в составе структурных подразделений учреждения организует курсы повышения квалификации специалистов в соответствующей отрасли. От ЦФО зависит оповещение заинтересованных лиц, подготовка необходимого материала, пакет первичных учетных документов, размещение (иногородних слушателей), иные организационные вопросы.

Выписка из плана ФХД бюджетного учреждения в части доходов приведена в таблице 1.

Таблица 1

Показатели по поступлениям и выплатам ГБУЗ «Районная больница» на 1 января 2018 г.

Сложность процесса планирования доходов состоит в том, что от прогнозирования верных (приближенных к действительности) показателей зависит расходная часть плана ФХД. Безусловно, жизнь вносит свои коррективы, что находит отражение в корректировке плана ФХД, однако прогнозирование «дутого профицита» сопряжено с зависимостью показателей расходов.

В настоящее время в правоприменительной практике работы финансиста используются различные способы (методы) прогнозного планирования, в том числе:

• логические;
• экспертных оценок;
• экономического анализа;
• генерации предложений курирующих работников.

Применение выбранного метода зависит от конкретных задач, стоящих перед учреждением, его уставной деятельности.

Расчеты (обоснования) по планируемым поступлениям от приносящей доход деятельности сверх государственного задания формируются исходя из стоимости реализации услуг за плату и на одинаковых при оказании одних и тех же услуг условиях.

Расчеты (обоснования) по планируемым поступлениям от иной приносящей доход деятельности формируются согласно предполагаемым к заключению договорам (государственным контрактам) согласно уставной деятельности, добровольным пожертвованиям сторонних организаций и физических лиц.

Расчеты (обоснования) по планируемым поступлениям от сдачи в аренду имущества, принадлежащего на праве оперативного управления учреждению, формируются согласно предполагаемым к заключению договорам от доходов, получаемых в виде арендной платы за передачу в возмездное пользование государственного и муниципального имущества.

Расчеты (обоснования) по планируемым поступлениям от операций с активами формируются согласно предполагаемым к заключению договорам от доходов, получаемых от реализации отходов драгоценных металлов, лома черных и цветных металлов, утиля. При этом каждый показатель доходной части плана ФХД должен характеризовать способ его достижения.

В расчет суммы каждого договора (цены) по приносящей доход деятельности необходимо включать маржинальный доход кроме необходимых затрат на его выполнение (заработная плата работников, непосредственно принимающих участие в выполнении работ (услуг), административно-управленческого персонала (в соответствующих долях), налоги на выплаты заработной платы, расходы на электроэнергию, амортизационные отчисления используемых основных средств, материальных запасов и т. п.).

Кроме того, следует учитывать, что формула расчета базы по налогу на прибыль — «доходы минус расходы». При этом с указанной разницы необходимо начислить налог на прибыль, а прибыль, остающаяся в распоряжении бюджетного (автономного) учреждения после уплаты налогов и обязательных платежей, может быть направлена на материально-техническое развитие.

Применительно к финансово-хозяйственной деятельности бюджетного (автономного) учреждения маржинальность (рентабельность) основывается на бюджетировании процессов приносящей доход деятельности и рассчитывается по формуле (в %):

М = (Д — Сс) : Д × 100,

где:

М — маржинальный доход;

Д — доход за отчетный период;

Сс — себестоимость работ (услуг).

В общепринятой практике приемлемым показателем считается показатель не менее 10 процентов.

Пример 1

Бюджетное учреждение здравоохранения оказывает платные лабораторные услуги стоимостью 250 рублей за единицу (среднее количество оказываемых услуг — 60 единиц в месяц, средний доход 15 000 руб./мес).

Себестоимость оказываемой услуги составляет 210 рублей за единицу (постоянные затраты 50 руб., переменные — 160 руб.).

Финансовый работник сделает следующие расчеты рентабельности в месяц:

(250 × 60 — 210 × 60) : 15 000 ×
× 100 = 16 %.

В данной формуле показатель себестоимости включает постоянные и переменные затраты. С увеличением объема предоставляемых услуг (оказываемых работ) будут увеличиваться переменные затраты. Регулирование переменных затрат позволит уменьшить себестоимость.

Таким образом, финансовый результат оказания конкретной услуги прогнозирует прибыль, если показатель частного от деления суммы постоянных затрат и произведения количества услуг и переменных затрат меньше цены услуги.

Используем следующую формулу:

(H × P + R) : H < C,

где:

H — количество услуг;

P — переменные затраты;

R — постоянные затраты;

C — цена услуги.

Прогноз дохода прибыльный, если:

(60 × 160 + 60 × 50) : 60 = 210 руб. < 250 руб.

Сохранив условия примера и увеличив переменные затраты на сумму 40 рублей с единицы услуги, сделаем следующий расчет:

(60 × 200 + 60 × 50) : 60 = 250 руб.

Таким образом, рассчитана предельная себестоимость услуги, превышение затрат по которой определит прогноз дохода как убыточный.

Формирование плана ФХД на очередной финансовый год и (или) планируемый период осуществляется на стадии планирования бюджета.

Путем прогнозного изменения (увеличения/уменьшения объемов) постоянных и переменных затрат возможно планирование перспектив с приростом бюджета (дохода), что также позволит своевременно принять соответствующие меры по организации процесса выполнения плана ФХД в части безубыточности доходов.

Требования к раскрытию плановых показателей плана ФХД утверждены приказом Минфина России от 28 июля 2010 г. № 81н «О требованиях к плану финансово-хозяйственной деятельности государственного (муниципального) учреждения» (раздел II) (далее — Приказ № 81н).

Согласно нормам Указаний № 65н доходы бюджетного (автономного) учреждения отражаются по статье аналитической группы подвида доходов бюджетов с соответствующей детализацией, в рамках которой группируются проводимые операции:

• 130 «Доходы от оказания платных услуг (работ) и компенсации затрат»;
• 140 «Суммы принудительного изъятия»;
• 150 «Безвозмездные поступления от бюджетов»;
• 180 «Прочие доходы» с учетом детализации согласно приказу Минфина России от 27 декабря 2017 г. № 255н.

В соответствии с Инструкцией № 157н в бухгалтерском учете, Налоговым кодексом — в налоговом учете обязателен к применению принцип раздельного учета осуществляемых операций согласно источникам финансового обеспечения.

Формирование фактической себестоимости по приносящей доход деятельности, оказываемой бюджетным (автономным) учреждением по коду финансового обеспечения «2» «Приносящая доход деятельность (собственные доходы учреждения)», отражается в бухгалтерском учете на счете 2 109 60 000 «Себестоимость готовой продукции, работ, услуг».

Необходимую детализацию (аналитику) учреждение отражает согласно рабочему плану счетов в рамках сформированной учетной политики учреждения (управленческого учета), например:

• по виду деятельности в рамках приносящей доход деятельности (уставной деятельности);
• по КВР, КОСГУ;
• по контрагентам;
• по договорам, дате (периодам) их заключения.

Управленческий учет

Согласно СГС «Концептуальные основы» ведение бухгалтерского учета объектов учета осуществляется в денежном измерении (стоимостном выражении) с использованием в том числе допущения временной определенности фактов хозяйственной жизни для целей бухгалтерского учета, что означает признание объектов бухгалтерского учета в том отчетном периоде, в котором имели место факты хозяйственной жизни, приведшие к возникновению и (или) изменению соответствующих активов, обязательств, доходов и (или) расходов, иных объектов бухгалтерского учета, вне зависимости от поступления или выбытия денежных средств (или их эквивалентов) при расчетах, связанных с осуществлением указанных операций.

Согласно Инструкции № 157н бухгалтерский учет ведется методом начисления, согласно которому результаты операций признаются по факту их совершения, независимо от того, когда получены или выплачены денежные средства (или их эквиваленты) при расчетах, связанных с осуществлением указанных операций.

Вместе с тем формирование плана ФХД согласно нормам Приказа № 81н осуществляется «кассовым» методом.

Таким образом, в случае заключения договоров (государственных контрактов) длительного срока исполнения необходимо обратить внимание, что начисления доходов в бухгалтерском (налоговом) учете отражается в текущем финансовом году, а получение дохода — в следующем. Кроме того, в отдельных учреждениях имеет место сезонность получения дохода ("зимний"/"летний«, при наличии соответствующих видов уставной деятельности).

В целях ведения управленческого учета укрупненные показатели плана ФХД учреждения необходимо детализировать. Например, в части:

• иной приносящей доход деятельности — разрешенные уставом учреждения (например, брошюрование, ксерокопирование);
• пеней (штрафов) в рамках договоров (государственных контрактов) за неисполнение (ненадлежащее исполнение) предмета договора (государственного контракта) — начисленных расчетным путем, по исполнительным листам, как возмещение ущерба при возникновении страховых случаев и другим показателям аналитики.

Пример 2

Таблица 1 в управленческом учете в части дохода от пеней штрафов (строка 130) будет представлена следующим образом (таблица 2).

Таблица 2

Расходы без доходов

В рамках мероприятий по прогнозированию плановых показателей необходимо учитывать, что при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности возможны ситуации, когда показатели расходов преобладают над показателями доходов. В аналитике управленческого учета будут следующие записи:

• осуществление деятельности, но доход не получен (длительность производственного цикла);
• введение в оборот нового вида деятельности согласно уставу;
• организация нового учреждения (операционные расходы).

При этом согласно нормам Налогового кодекса (п. 1 ст. 252) для признания в целях налогообложения прибыли расходы должны одновременно удовлетворять следующим критериям:

• расходы должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода;
• расходы должны быть экономически оправданными;
• расходы должны быть подтверждены документально.

Согласно пунктам 134, 138 Инструкции № 157н операции по формированию себестоимости готовой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг отражаются на счете 10 900 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг» с учетом группировки затрат по видам расходов в разрезе групп затрат:

• прямые затраты, относимые на себестоимость готовой продукции, работ, услуг;
• накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг;
• общехозяйственные расходы.

Перечень накладных расходов утверждается учетной политикой учреждения, порядок распределения накладных и общехозяйственных расходов зависит от особенностей работ (услуг), выполняемых (оказываемых) учреждением, и способом, выбранным учетной политикой учреждения.

Пример 3

Бюджетным учреждением культуры создано новое структурное подразделение (декабрь текущего года), поступление денежных средств от деятельности которого предполагается (по условиям договора) получить на лицевой счет в январе следующего за отчетным годом (краткосрочная дебиторская задолженность по состоянию на конец текущего финансового года).

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

В декабре текущего финансового года

Дебет 2 205 31 560
«Увеличение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных услуг (работ)»
Кредит 2 401 10 131
«Доходы от оказания платных услуг (работ)»
— начислены доходы от приносящей доход деятельности;

Дебет 2 401 10 131
«Доходы от оказания платных услуг (работ)»
Кредит 2 303 03 730
«Увеличение кредиторской задолженности по налогу на прибыль организаций»
— начислен налог на прибыль.

В январе года, следующего за отчетным

Дебет 2 201 11 510
«Поступления денежных средств учреждения на лицевые счета в органе казначейства»
Кредит 2 205 31 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных услуг (работ)»
— поступили денежные средства с одновременным отражением на забалансовом счете 17 «Поступления денежных средств»

События после отчетной даты

Факт хозяйственной жизни, свершенный после отчетной даты, может быть признан существенным в случае, когда информация, раскрываемая в бухгалтерской (финансовой) отчетности о нем, является существенной информацией (п. 2 СГС «События после отчетной даты»).

Согласно пункту 13 СГС «События после отчетной даты», если в период между датой подписания бухгалтерской (финансовой) отчетности и датой ее принятия (утверждения) получена новая информация о событии после отчетной даты и (или) произошло (выявлено) событие, которое в ближайшем будущем окажет существенное влияние на финансовое положение, финансовый результат и (или) движение денежных средств субъекта отчетности, описание такого события после отчетной даты и его оценка в денежном выражении доводятся до пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, которым она представляется, дополнительно.

Так, в рамках заключенного бюджетным учреждением договора о выполнении работ по приносящей доход может возникнуть дебиторская задолженность на отчетную дату (условия договора предусматривают поступление денежных средств до 31 декабря). При этом окончательный расчет контрагентом осуществлен в январе следующего года (до даты утверждения бухгалтерской (финансовой) отчетности: поступление денежных средств — в период между датой подписания бухгалтерской (финансовой) отчетности и датой ее принятия (утверждения)). По оценке финансового работника объем денежных средств в ближайшем будущем окажет существенное влияние на финансовое положение учреждения, в связи с чем указанная хозяйственная операция бухгалтером классифицирована как «событие после отчетной даты».

Порядок отражения в бухгалтерском (бюджетном) учете учреждений событий после отчетной даты субъект учета устанавливает в своей сформированной учетной политике.

Обратите внимание, что ситуация представления первичных учетных документов после отчетной даты, оформляющих факты хозяйственной жизни, возникшие в отчетном периоде, не является событием после отчетной даты (п. 5 СГС «События после отчетной даты»).