Деятельность, приносящая доход. Или убыток?

О. Б. Воробьева

Бюджетное (автономное) учреждение вправе осуществлять приносящую доход деятельность исключительно для достижения целей, ради которых оно создано. Однако в финансово­хозяйственной деятельности возникают ситуации, когда полученный доход не покрывает произведенных при этом затрат. В налоговом учете появляется убыток.

О. Б. ВОРОБЬЕВА, аудитор

Финансовый результат, как индикатор финансово-хозяйственной деятельности, определяет, насколько эффективно проведены хозяйственные операции, движение денежных средств, с ними связанных.

Согласно пункту 45 СГС «Концептуальные основы» финансовый результат за отчетный период представляет собой разницу между доходами и расходами. При этом согласно пункту 18 СГС «Концептуальные основы» при ведении бухгалтерского учета субъект учета обеспечивает формирование достоверной информации о наличии государственного (муниципального) имущества, его использовании, о принятых им обязательствах, полученных финансовых результатах, иной информации, необходимой пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности для осуществления ими полномочий по внутреннему и внешнему финансовому контролю за соблюдением законодательства при осуществлении субъектом учета фактов хозяйственной жизни и их целесообразности, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами.

Напомним, что в силу норм Закона от 12 января 1996 г. № 7‑ФЗ «О некоммерческих организациях» (далее — Закон № 7‑ФЗ) бюджетное учреждение вправе осуществлять иные виды деятельности, не являющиеся основными, лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых оно создано, и соответствующие указанным целям, при условии, что такая деятельность указана в его учредительных документах.

При формировании плана ФХД бюджетным (автономным) учреждением по источнику финансового обеспечения «приносящая доход деятельность» предусматривается безубыточность финансово-хозяйственной деятельности.

Однако на практике возникают непредвиденные ситуации при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности, финансовым результатом которой может быть убыток. Либо признание убытка возникает в налоговом учете согласно критериям Налогового кодекса.

Формируем финансовый результат

Для определения финансового результата бюджетного (автономного) учреждения необходимо соотнести классификацию его доходов и расходов:

1. Доходы.

1.1. Правоприменительные цели:

• в целях бухгалтерского учета;
• в целях налогового учета.

1.2. Источник финансового обеспечения (аналитические данные):

• доходы от собственности;
• доходы от оказания платных работ (услуг);
• доходы от сумм принудительного изъятия;
• доходы от переоценки активов;
• прочие (с расшифровкой).

1.3. Временной период:

• текущий финансовый год;
• доходы будущих периодов.

2. Расходы.

2.1. По аналитическому признаку:

• по операциям с активами;
• на амортизацию основных средств и нематериальных активов;
• по оплате труда и начислениям на выплаты по оплате труда;
• на оплату работ, услуг;
• прочие расходы.

2.2. Временной период:

• текущий финансовый год;
• расходы будущих периодов.

2.3. Лимитированные (в рамках сформированной учетной политики):

• в пределах сумм лимита;
• сверх установленного лимита.

Отдельно остановимся на показателе «амортизация», который участвует в расчетах по расходам, налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Амортизация — величина стоимости актива, постепенно относимая в течение срока его полезного использования на расходы (на уменьшение финансового результата) (СГС «Основные средства).

При этом амортизация основных средств и нематериальных активов, используемых в процессе оказания государственной услуги, относится на затраты на формирование в установленном порядке резерва на полное восстановление состава объектов особо ценного движимого имущества (с учетом срока их полезного использования) (подп. «б(1)» п. 19 постановления Правительства России от 26 июня 2015 г. № 640 «О порядке формирования государственного задания на оказание государственных услуг (выполнение работ) в отношении федеральных государственных учреждений и финансового обеспечения выполнения государственного задания»).

Таким образом, амортизация представляет собой процесс, в результате которого стоимость актива равномерно в течение определенного периода времени относится на себестоимость товаров, работ, услуг, формируя тем самым определенный резерв на восстановление основных средств.

Кроме того, в целях налогового учета учитывается начисление амортизации на имущество, самостоятельно исключенное налогоплательщиком из состава амортизируемого по причине прекращения его использования в деятельности, приносящей доход. При этом убыток, полученный при реализации такого имущества, учитывается на основании пункта 3 статьи 268 Налогового кодекса (письмо Минфина России от 28 февраля 2013 г. № 03-03-10/5834).

Бухгалтерский учет

Обесценение актива

Начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2018 год бюджетным (автономным) учреждениям необходимо руководствоваться СГС «Обесценение активов».

Признание убытка от обесценения актива в бухгалтерском учете определяется расчетным путем, когда остаточная стоимость актива на годовую отчетную дату превышает его справедливую стоимость за вычетом затрат на выбытие такого актива, с учетом принятого субъектом учета решения об определении справедливой стоимости актива (п. 15 СГС «Обесценение актива»).

Согласно терминологии обесценение актива — это снижение стоимости актива, превышающее плановое (нормальное) снижение его стоимости в связи с владением (пользованием) таким активом (нормальным физическим и (или) моральным износом), связанное со снижением ценности актива.

Убыток от обесценения актива — превышение остаточной стоимости актива над его справедливой стоимостью за вычетом затрат на выбытие актива.

Пример 1

В результате опасного метеорологического явления (стихийного бедствия — урагана) уничтожен актив (искусственно высаженные деревья) КВФО 2 «Приносящая доход деятельность (собственные доходы учреждения)». Комиссией по принятию и выбытию активов в заключении рекомендовано не определять справедливую стоимость актива — актив признан не генерирующим денежные потоки (разрушение не позволяет получить материальные запасы (дрова)).

Бухгалтер сделает следующие
записи:

Дебет 2 104 48 450
«Уменьшение стоимости прав пользования прочими основными средствами за счет амортизации»
Кредит 2 101 38 410
«Уменьшение стоимости прочих основных средств — иного движимого имущества учреждения»
— выбытие актива на сумму амортизации;

Дебет 2 114 38 412
«Уменьшение стоимости прочих основных средств — иного движимого имущества учреждения за счет обесценения»
Кредит 2 101 38 410
«Уменьшение стоимости прочих основных средств — иного движимого имущества учреждения»
— выбытие актива на сумму его обесценения;

Дебет 2 401 20 274
«Убытки от обесценения активов»
Кредит 2 114 38 412
«Уменьшение стоимости прочих основных средств — иного движимого имущества учреждения за счет обесценения»
— начислен убыток от обесценения актива.

Пример 2

В результате существенных изменений в технологии производства лабораторного прибора, а также его морального устаревания выявлены признаки обесценения актива. Балансовая стоимость лабораторного прибора — 23 000 рублей. Начисленная амортизация — 5 000 рублей. Остаточная стоимость актива — 18 000 рублей. Справедливая стоимость актива установлена в размере 10 000 рублей.

Бухгалтер сделает следующие
записи:

Дебет 0 104 34 411
«Уменьшение за счет амортизации стоимости машин и оборудования — иного движимого имущества учреждения»
Кредит 0 101 34 410
«Уменьшение стоимости машин и оборудования — иного движимого имущества учреждения»
— выбытие актива на сумму амортизации 5 000 руб.;

Дебет 0 114 34 412
«Уменьшение стоимости машин и оборудования — иного движимого имущества учреждения за счет обесценения»
Кредит 0 101 34 410
«Уменьшение стоимости машин и оборудования — иного движимого имущества учреждения»
— выбытие актива на сумму его обесценения 8 000 руб. (18 000 —
— 10 000);

Дебет 0 401 20 274
«Убытки от обесценения активов»
Кредит 101 34 410
«Уменьшение стоимости машин и оборудования — иного движимого имущества учреждения»
— списан убыток по справедливой стоимости 10 000 руб.;

Дебет 0 401 20 274
«Убытки от обесценения активов»
Кредит 0 114 34 412
«Уменьшение стоимости машин и оборудования — иного движимого имущества учреждения за счет обесценения»
— начислен убыток от обесценения актива 8 000 руб. (18 000 —
— 10 000).

Пример 3

Головным бюджетным учреждением «Агентство» в рамках взаимодействия с обособленными структурными подразделениями (филиалами) принят убыток от обесценения основных средств.

Бухгалтер сделает запись:

Дебет 0 304 04 270
«Внутриведомственные расчеты по расходам от операций с активами»
Кредит 0 114 ХХ 412
«Уменьшение стоимости прочих основных средств — иного движимого имущества учреждения за счет обесценения».

Упущенная выгода

Упущенная выгода в финансово-хозяйственной деятельности бюджетного (автономного) учреждения возникает в составе гражданских прав и обязанностей.

Определение упущенной выгоды дано в Гражданском кодексе (п. 2 ст. 15 ГК РФ).

Под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).

Кроме того, согласно СГС «Аренда» упущенная выгода формируется в бухгалтерском учете в составе отложенных расходов (показатель разницы между суммой арендных платежей и справедливой стоимостью арендных платежей).

Поскольку показатель упущенной выгоды отражается в бухгалтерском учете бюджетных (автономных) учреждений с применением счета 0 401 00 000 «Финансовый результат экономического субъекта», указанный показатель участвует в формировании финансового результата финансово-хозяйственной деятельности.

Отражение в налоговом учете возмещения расходов по упущенной выгоде не предусмотрено (подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ). Порядок определения и признания доходов и расходов установлен статьей 346.5 Налогового кодекса. Группировка расходов и внереализационных расходов установлена статьями 252, 265 Налогового кодекса, в силу которых на расходы относятся только фактически понесенные экономически обоснованные затраты.

Пример 4

Бюджетным учреждением «А» передана в безвозмездное пользование часть помещения иному бюджетному учреждению «В» (на время проведения капитального ремонта здания учреждения «В») сроком на 15 месяцев. Справедливая стоимость арендных платежей определена методом рыночных цен в размере 120 000 рублей в месяц.

Бухгалтер сделает следующие
записи:

Дебет 0 101 12 310
«Увеличение стоимости нежилых помещений (зданий и сооружений) — недвижимого имущества учреждения»
Кредит 0 101 12 310
«Увеличение стоимости нежилых помещений (зданий и сооружений) — недвижимого имущества учреждения»
— внутреннее перемещение имущества (часть помещения) с одновременным увеличением забалансового счета 26 «Имущество, переданное в безвозмездное пользование»;

Дебет 2 210 05 560
«Увеличение дебиторской задолженности прочих дебиторов»
Кредит 2 401 40 121
«Доходы будущих периодов от операционной аренды»
— начисление доходов от предоставления права пользования помещением по справедливой стоимости арендных платежей в сумме 1 800 000 руб. (120 000 руб. × 15 мес.);

Дебет 2 401 50 224
«Расходы будущих периодов по арендной плате за пользование имуществом»
Кредит 2 210 05 660
«Уменьшение дебиторской задолженности прочих дебиторов»
— начисление отложенных расходов по упущенной выгоде от предоставления права пользования активом на сумму 1 800 000 руб.

Ежемесячно в период действия договора безвозмездного пользования

Дебет 2 401 40 121
«Доходы будущих периодов от операционной аренды»
Кредит 2 401 10 121
«Доходы от операционной аренды»
— признание доходов по операционной аренде (права пользования активом ежемесячно) доходами текущего финансового года в сумме 120 000 руб.;

Дебет 2 401 20 224
«Расходы на арендную плату за пользование имуществом»
Кредит 2 401 50 224
«Расходы будущих периодов по арендной плате за пользование имуществом»
— признание отложенных расходов расходами текущего периода в сумме 120 000 руб.

По факту завершения договора — уменьшение забалансового счета 26 «Имущество, переданное в безвозмездное пользование».

Расчетные регистры

В целях определения облагаемой базы по налогу на прибыль необходимо рассчитывать показатели, включая отличные от показателей бухгалтерского учета. Например, бюджетным учреждением в рамках сформированной учетной политики установлен лимит денежных средств на пользование мобильной связью в производственных целях. В бухгалтерском учете в случае превышения указанного лимита затраты на мобильную связь отразятся в полном объеме, в то время как в налоговом учете — согласно установленному лимиту. Также в налоговом регистре отразится «правило пяти процентов» (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Статьей 313 Налогового кодекса установлены обязательные требования к реквизитам форм аналитических регистров налогового учета для определения базы по налогу на прибыль.

Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах налогового учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их.

Данные бухгалтерского учета являются исходными данными для формирования налогового регистра. Налоговый регистр по налогу на прибыль является основным документом для формирования декларации по налогу на прибыль организаций^[1].

Сумма убытка, полученного по итогам текущего года, отражается в декларации по налогу на прибыль по строке 060 листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций. При этом нормы статьи 283 Налогового кодекса позволяют в отчетные (налоговые) периоды с 1 января 2017 года по 31 декабря 2020 года уменьшить базу по налогу за текущий отчетный (налоговый) период (исчисленную в соответствии со статьей 274 Налогового кодекса (за исключением налоговой базы, к которой применяются налоговые ставки, установленные пунктами 1.2, 1.5, 1.5-1, 1.7, 1.8, 1.10 статьи 284 и пунктами 6 и 7 статьи 288.1 НК РФ) на сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, но не более чем на 50 процентов.

Отсутствие возможности такого переноса относится к учреждениям, осуществляющим образовательную и (или) медицинскую деятельность (п. 1.1 ст. 284, ст. 284.1, п. 1 ст. 283 НК РФ).

Согласно пункту 8 статьи 274 Налогового кодекса, если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток — отрицательная разница между доходами и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в данном отчетном (налоговом) периоде, налоговая база признается равной нулю.

Пунктом 4 статьи 283 Налогового кодекса установлено, что налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда он уменьшает базу по налогу на прибыль текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков. Такая обязанность налогоплательщика сохраняется независимо от факта подтверждения полученного убытка выездной налоговой проверкой (письмо Минфина России от 25 мая 2012 г. № 03-03-06/1/278).

Пример 5

Бюджетным учреждением «ФГБУ» признан убыток по приносящей доход деятельности за 2017 год в размере 1 500 000 рублей. Ведется раздельный учет доходов/расходов. Нормы Налогового кодекса соблюдены.

В 2018 году получена прибыль по итогам:

• I квартала — 450 000 рублей;
• полугодия 2018 г. — 650 000 рублей.

Бухгалтер сделает следующий расчет при заполнении декларации по налогу на прибыль за полугодие 2018 года:

В I квартале — 225 000 рублей (450 000 × 50 %).

За полугодие 2018 года — 325 000 рублей (650 000 × 50 %).

Таким образом, за полугодие 2018 года возможно учесть часть признанного убытка в размере 550 000 рублей.

По итогам финансового 2018 года в случае получения прибыли по приносящей доход деятельности бухгалтер сделает расчет нарастающим итогом с начала отчетного периода.

Полученный убыток по итогам года, на который переносился убыток прошлых лет, увеличивает остаток убытков и отражается в годовой декларации (п. 9.4 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций согласно приложению 2 к приказу ФНС от 19 октября 2016 г. № ММВ-7-3/572@).

В случае признания убытка в течение отчетного периода и (или) прогнозируемого убытка по завершении текущего финансового года необходимо произвести корректировку плана ФХД на предмет изменения перспективных затрат. При этом согласно пункту 19 приказа Минфина России от 28 июля 2010 г. № 81н «О требованиях к плану финансово-хозяйственной деятельности государственного (муниципального) учреждения» в целях внесения изменений в план ФХД составляется новый план ФХД, показатели которого не должны вступать в противоречие в части кассовых операций по выплатам, проведенным до внесения изменений в план ФХД, а также с показателями планов закупок.

В рамках реорганизации

Согласно статье 57 Гражданского кодекса реорганизация юридического лица (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование) может быть осуществлена по решению его учредителей (участников) или органа юридического лица, уполномоченного на то учредительным документом.

Принятие решения о реорганизации и проведение реорганизации бюджетных (автономных) учреждений, если иное не установлено актом Правительства России, осуществляется в установленном порядке (ст. 16 Закона № 7‑ФЗ, ст. 18 Закона от 3 ноября 2006 г. № 174‑ФЗ «Об автономных учреждениях», ст. 16, 17 Закона от 8 августа 2001 г. № 129‑ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей»):

• Правительством России — в отношении федеральных учреждений;
• высшим исполнительным органом государственной власти субъекта России — в отношении учреждений субъекта России;
• местной администрацией муниципального образования — в отношении муниципальных учреждений.

Рассмотрим вопрос передачи признанного убытка при реорганизации (путем присоединения) одного бюджетного учреждения к другому.

Согласно пункту 4 статьи 57 Гражданского кодекса при реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица. При этом положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая обязательства, оспариваемые сторонами, отражаются в передаточном акте (п. 1 ст. 59 ГК РФ).

В случае прекращения налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации налогоплательщик-правопреемник вправе уменьшать налоговую базу в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 283 Налогового кодекса, на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации (п. 5 ст. 283 НК РФ) (письмо УФНС по г. Москве от 27 апреля 2009 г. № 16-15/041113).

Кроме того, в составе мероприятий по проведению реорганизации необходимым действием является инвентаризация имущества и финансовых обязательств (в том числе признанный убыток по приносящей доход деятельности присоединяемого бюджетного (автономного) учреждения).

В бухгалтерском учете правопреемника в отношении признанного убытка передающей стороны будут сделаны следующие записи:

Дебет 2 401 20 ХХХ
«Расходы текущего финансового года»
Кредит 2 304 06 730
«Увеличение расчетов с прочими кредиторами»

^[1] Приказ ФНС России от 19 октября 2016 г. № ММВ-7-3/572@ «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций в электронной форме» (далее — Приказ № ММВ-7-3/572@).