Безвозмездно и бессрочно — даром и навсегда?

Л. Ю. Симонова

Принятые федеральные стандарты (СГС) все увереннее применяются в учете учреждений. Среди них и СГС «Аренда». К началу его применения были изданы методические рекомендации, даны различные разъяснения компетентными органами, консультантами. Но все ситуации в документах предусмотреть сложно. Разберемся в одной из них.

Л. Ю. СИМОНОВА, редактор-­эксперт журнала «Бюджетный учет»

Между Министерством имущественных и земельных отношений субъекта России (ссудодатель) при участии Дирекции по содержанию казенного имущества субъекта России (балансодержатель) и казенным учреждением (ссудополучатель) заключен договор безвозмездного пользования государственным недвижимым имуществом. Срок действия договора — с 21 июня 2017 года, заключен на неопределенный срок. Передача имущества не влечет передачи права собственности на него. Как определить срок пользования имуществом? Должен ли ссудополучатель с 1 января 2018 года учитывать объект аренды по данному договору?

В приведенной ситуации озвучено два вопроса. Рассмотрим каждый из них.

Неопределенный срок договора

Договорные и иные обязательства, а также другие имущественные отношения регулируются гражданским законодательством. У договоров различного характера есть общие черты и свои особенности. В ситуации речь идет о договоре безвозмездного пользования имуществом. Правила для таких отношений закреплены в отдельной главе 36 Гражданского кодекса.

По договору безвозмездного пользования одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), которая обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

По экономическому содержанию безвозмездное пользование имуществом является одним из видов аренды. Поэтому некоторые правила договоров аренды применимы к договорам безвозмездного пользования. Статьей 689 Гражданского кодекса определено, что для обоих видов договоров общими являются следующие нормы:

• объекты аренды (ст. 607 ГК РФ);
• срок договора (п. 1, абз. 1 п. 2 ст. 610 ГК РФ);
• договор заключается на определенный срок;
• если в договоре период аренды не определен, то договор считается заключенным на неопределенный срок;
• пользование имуществом (п. 1, п. 3 ст. 615 ГК РФ):
• арендатор (ссудополучатель) обязан пользоваться арендованным (полученным) имуществом в соответствии с условиями договора, а если такие условия в договоре не определены — в соответствии с назначением имущества;
• если имущество используется не в соответствии с условиями договора или своим назначением, ссудодатель (арендодатель) имеет право потребовать расторжения договора и возмещения убытков;
• ссудополучатель (арендатор) имеет преимущественное право на заключение договора на новый срок. Если он продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора при отсутствии возражений со стороны ссудодателя (арендодателя), договор считается возобновленным на тех же условиях на неопределенный срок (п. 2 ст. 621);
• улучшения имущества^[1] (п. 1, 3 ст. 623 ГК РФ).

Действие договора безвозмездного пользования имуществом, заключенного на определенный срок, может быть досрочно прекращено. Статьей 698 Гражданского кодекса предусмотрены основания для каждой из сторон.

Ссудодатель может воспользоваться таким правом, если ссудополучатель:

• использует вещь не в соответствии с договором или назначением вещи;
• не выполняет обязанностей по поддержанию вещи в исправном состоянии или ее содержанию;
• существенно ухудшает состояние вещи;
• без согласия ссудодателя передал вещь третьему лицу.
• Ссудополучатель вправе требовать досрочного расторжения договора безвозмездного пользования в следующих случаях:
• при обнаружении недостатков, делающих нормальное использование вещи невозможным или обременительным, о наличии которых он не знал и не мог знать в момент заключения договора;
• если вещь в силу обстоятельств, за которые он не отвечает, окажется в состоянии, непригодном для использования;
• если при заключении договора ссудодатель не предупредил его о правах третьих лиц на передаваемую вещь;
• при неисполнении ссудодателем обязанности передать вещь либо ее принадлежности и относящиеся к ней документы.

Кроме досрочного прекращения каждая из сторон может отказаться от договора безвозмездного пользования. Для договоров, заключенных без указания срока, статьей 699 Гражданского кодекса предусмотрен отказ одной из сторон. И ссудодатель, и ссудополучатель вправе во всякое время отказаться от договора безвозмездного пользования, заключенного без указания срока, уведомив об этом другую сторону за один месяц, если договором не предусмотрен иной срок извещения.

Этот порядок действует и в отношении договоров, заключенных на определенный срок (если не предусмотрено иное).

Гражданский кодекс не обязывает сторону, инициировавшую отказ от договора, указывать причину своих действий. Хотя основания, оговоренные в статье 698 Гражданского кодекса, могут быть использованы ссудодателем или ссудополучателем.

Из рассмотренных норм законодательства следует, что срок пользования имуществом по договору, заключенному на неопределенный срок, не устанавливается. Договор действует до отказа от него одной из сторон, о чем другая сторона должна быть извещена в установленные сроки.

В соответствии со статьей 695 Гражданского кодекса ссудополучатель должен поддерживать вещь, полученную в безвозмездное пользование, в исправном состоянии, включая осуществление текущего и капитального ремонта, и нести все расходы на ее содержание, если иное не предусмотрено договором безвозмездного пользования.

На оказание государственных (муниципальных) услуг (выполнение работ), включая бюджетные ассигнования на содержание арендованного имущества в целях обеспечения государственных (муниципальных) нужд, предусматривается выделение бюджетных ассигнований.

Согласно статье 6 Бюджетного кодекса обоснование бюджетных ассигнований является документом, характеризующим бюджетные ассигнования в очередном финансовом году (очередном финансовом году и плановом периоде). Таким образом, каждый участник бюджетного процесса формирует обоснование бюджетных ассигнований, в том числе ассигнований на обеспечение выполнения соответствующих функций, предусматривая расходы по содержанию имущества на очередной финансовый год и плановый период (далее — бюджетный цикл).

Пунктом 77 СГС «Концептуальные основы» предусмотрено применение при ведении бухгалтерского учета допущения непрерывности деятельности, которое означает, что субъект учета (в нашем случае ссудополучатель) будет продолжать свою деятельность, выполнять свои полномочия (функции) и обязательства не менее четырех лет начиная с года, за который была сформирована последняя бухгалтерская (финансовая) отчетность (далее — обозримое будущее), и у его собственника (учредителя) отсутствуют намерения и (или) необходимость ликвидировать этот субъект или прекратить его деятельность в обозримом будущем (письмо Минфина России от 9 августа 2018 г. № 02-07-07/56267, письмо Минфина России от 7 марта 2018 г. № 02-07-10/14794 (далее — Письмо № 02-07-10/14794)).

В случае если в период действия договора аренды стороны достигают согласия об изменении его условий, то на дату заключения соглашения с учетом новых условий производится пересмотр классификации объектов учета аренды в соответствии с положениями СГС «Аренда» либо пересчет отдельных учетных показателей на оставшийся срок полезного использования объектов учета аренды.

Если договор аренды продлен на неопределенный срок и в соответствии с условиями договора может быть расторгнут в любое время согласно статье 610 Гражданского кодекса, то в целях отражения в бухгалтерском учете объектов учета операционной аренды следует, полагаясь на принцип допущения непрерывности деятельности субъекта учета, принимать во внимание период бюджетного цикла три года (период формирования прогноза доходов от собственности) (письмо Минфина России от 12 июля 2018 г. № 02-07-10/48671).

Учет объекта аренды

Вступивший в действие с 1 января 2018 года СГС «Аренда» внес изменения в учет объектов, полученных по договорам аренды или безвозмездного пользования имуществом.

Объекты бухгалтерского учета, возникающие при передаче государственного (муниципального) имущества в безвозмездное пользование, классифицируются в качестве объектов учета аренды (п. 8 СГС «Аренда»).

В соответствии с пунктом 11 СГС «Аренда» объекты бухгалтерского учета при получении в пользование по договору аренды либо по договору безвозмездного пользования классифицируются:

• в качестве объекта учета аренды (объекта учета операционной аренды);
• в качестве объекта учета финансовой (неоперационной) аренды, включая:
• признание объектами основных средств (при финансовой (неоперационной) аренде).
• То есть выделяются группы аренды: операционная и неоперационная (финансовая).
• Аренда признается операционной, если наличествуют по отдельности или вместе следующие признаки:
• срок пользования имуществом меньше и несопоставим с оставшимся сроком полезного использования передаваемого в пользование имущества, указанным при его предоставлении;
• на дату классификации объектов учета аренды общая сумма арендной платы и сумма всех платежей (выкупной цены), необходимых для реализации права выкупа имущества по окончании срока пользования имуществом, ниже и несопоставима со справедливой стоимостью передаваемого в пользование имущества (п. 12 СГС «Аренда»).

Если договор безвозмездного пользования имуществом (нежилым помещением) заключен на неопределенный срок и в соответствии с условиями договора, статьей 610 Гражданского кодекса может быть расторгнут в любое время, при этом обоснованиями бюджетных ассигнований предусмотрены расходы на содержание такого имущества (нежилого помещения) для использования субъектом учета в целях обеспечения выполняемых им функций на весь период бюджетного цикла, то для целей бухгалтерского учета полученное право пользования имуществом (нежилым помещением) признается активом.

При признании указанного актива следует классифицировать его как объект учета операционной аренды, полагаясь на:

• принцип допущения непрерывности деятельности субъекта учета, принимая во внимание период бюджетного цикла;
• рыночную стоимость арендных платежей по аналогичным объектам имущества (письмо № 02-07-10/14794).

В вопросе не указано, какое именно имущество является объектом аренды. Известно лишь, что оно недвижимое. Можно предположить, что речь идет о здании, помещении, строении. Срок полезного использования таких объектов достаточно велик, и размер арендной платы (тем более при безвозмездном пользовании) несоизмерим со стоимостью недвижимости, поэтому передача такого имущества в пользование относится к операционной аренде. Определившись с типом аренды (операционная), неоперационную (финансовую) рассматривать не будем.

У принимающей стороны (ссудополучателя) по договору безвозмездного пользования имуществом основными объектами учета при операционной аренде являются:

• право пользования имуществом;
• амортизация права пользования имуществом.

СГС «Аренда» установлено, что объект учета операционной аренды — право пользования активом — отражается арендатором в составе нефинансовых активов как самостоятельный объект бухгалтерского учета. Первоначальное признание права пользования активом производится на дату классификации объектов учета аренды в сумме арендных платежей за весь срок пользования имуществом (п. 20 СГС «Аренда»).

До 1 января 2018 года арендованное имущество отражалось на забалансовом счете 01 «Имущество, полученное в пользование». По состоянию на 1 января 2018 года в учете учреждения-ссудополучателя следовало сформировать входящие остатки и отразить записью в соответствии с Инструкцией № 162н:

Дебет 1 111 4Х 350
«Увеличение стоимости прав пользования нефинансовыми активами»
Кредит 1 401 30 000
«Финансовый результат прошлых отчетных периодов»
— отражено право пользования объектом имущества за период с 21 июня по декабрь 2017 года с одновременным списанием с забалансового счета 01 «Имущество, полученное в пользование».

В 2018 году принятие к учету объекта недвижимого имущества, полученного в безвозмездное пользование, отразится записями^[2]:

Дебет 1 111 4Х 350
«Увеличение стоимости прав пользования нефинансовыми активами»
Кредит 1 401 40 182
«Доходы будущих периодов от безвозмездного права пользования»
— принято к учету право пользования объектом имущества, полученного в соответствии с договором аренды в безвозмездное (бессрочное) пользование, относящегося к объектам учета финансовой (неоперационной) аренды в сумме справедливой рыночной стоимости.

Положения СГС «Аренда» преду­сматривают начисление амортизации на право пользования имуществом в течение срока пользования имуществом, установленного договором, методом, применяемым для амортизации объектов основных средств, аналогичных полученному в пользование имуществу. Оно осуществляется ежемесячно в сумме арендных платежей, причитающихся к уплате (п. 21 СГС «Аренда»), и отразится записями:

Дебет 1 109 X0 224, 1 401 20 224
«Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг в части расходов на арендную плату за пользование имуществом», «Расходы на арендную плату за пользование
имуществом»
Кредит 1 104 4Х 450
«Уменьшение стоимости прав пользования активами за счет амортизации»
— начислена амортизация права пользования активом.

По объектам, полученным в бессрочное безвозмездное пользование, в учетной политике могут быть предусмотрены иные методы начисления амортизации. Например, в учетной политике учреждения может быть закреплено отражение амортизации при прекращении договора, основываясь на неустановленный период пользования имуществом. Так как договор безвозмездного пользования заключен на неопределенный срок, его расторжение считается досрочным.

В учете учреждения завершение права пользования объектом отразится записями:

Дебет 1 401 20 244
«Расходы на арендную плату за пользование имуществом»
Кредит 1 104 4Х 450
«Уменьшение стоимости прав пользования активами за счет амортизации»
— начислена амортизация на право пользования активом при расторжении договора;

Дебет 1 104 4Х 450
«Уменьшение стоимости прав пользования активами за счет амортизации»
Кредит 1 111 4Х 450
«Уменьшение стоимости прав пользования нефинансовыми активами»
— прекращено право пользования активом.

Возмещение расходов

Если по условиям договора арендатор не оплачивает аренду, а возмещает затраты по содержанию объекта, то в учете учреждения отражаются обязательства по условным арендным платежам на основании счета (акта, иного документа-основания), содержащего сумму возмещения (разд. III.2 письма Минфина России от 13 декабря 2017 г. № 02-07-07/83464).

В учете учреждения-ссудополучателя обязательства по условным арендным платежам отражаются записями:

Дебет 1 109 X0 XXX, 1 401 20 2XX
«Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг», «Расходы текущего финансового года»
Кредит 1 302 XX 730
«Увеличение кредиторской задолженности по работам, услугам»
— признаны обязательства по условным арендным платежам на основании представленного документа;

Дебет 1 302 XX 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по работам, услугам»
Кредит 1 304 05 XXX, 1 201 XX 610
«Расчеты по платежам из бюджета с финансовым органом», «Выбытия денежных средств учреждения»
— отражено исполнение условных арендных платежей.

Пользование имуществом на льготных условиях

Договор безвозмездного пользования имуществом относится к категории договоров, заключенных на льготных условиях. В бухгалтерском учете ссудополучателя объект учета операционной аренды на льготных условиях (право безвозмездного пользования активом) признается по справедливой стоимости арендных платежей, что предполагает расчет суммы договора по ставкам арендной платы, определенным в соответствии с нормативно-правовыми актами органов исполнительной власти публично-правового образования. Также справедливая стоимость объекта учета аренды может определяться на дату его классификации методом рыночных цен, как если бы право пользования имуществом было предоставлено на коммерческих (рыночных) условиях (п. 26 СГС «Аренда», письмо Минфина России от 8 мая 2018 г. № 02-07-08/30805).

Отложенными доходами (доходами будущих периодов) признается разница между суммой арендных платежей и суммой справедливой стоимости арендных платежей от предоставления права пользования активом. Она подлежит обособлению в учете учреждения (п. 27.1, 28.1 СГС «Аренда»).

В течение срока пользования имуществом отложенные доходы от предоставления права пользования активом, а также амортизация на учтенное право пользования активом (при операционной аренде) или основное средство (при финансовой аренде) равномерно (ежемесячно) признаются в составе финансового результата текущего периода с обособлением на соответствующих счетах аналитического учета (п. 27.1, 28.2 СГС «Аренда»).

С учетом изложенного, а также принимая во внимание, что учреждение будет осуществлять финансово-хозяйственную деятельность в обозримом будущем, в ситуации с безвозмездно заключенным на неопределенный срок договором одним из вариантов учета права пользования объектом имущества может быть следующий.

Основываясь на допущении непрерывности деятельности, которое означает, что субъект учета (в нашем случае ссудополучатель) будет продолжать выполнять свои полномочия (функции), принять срок пользования объектом в обозримом будущем, например, три года (36 месяцев). Определить методом рыночных цен справедливую стоимость арендной платы, допустим, 200 000 рублей в месяц.

В этом случае стоимость права пользования объектом имущества в учете будет равна:

200 000 руб. / мес × 36 мес.= 7 200 000 руб.

В учете учреждения появятся записи:

Дебет 1 111 4Х 350
«Увеличение стоимости прав пользования нефинансовыми активами»
Кредит 1 401 40 182
«Доходы будущих периодов от безвозмездного права пользования»
— признано право пользования активом в сумме арендных платежей за весь срок пользования имуществом, предусмотренный договором безвозмездного пользования, с одновременным отражением арендных обязательств пользователя (арендатора) (кредиторской задолженности по аренде) в размере 7 200 000 руб. на основании Бухгалтерской справки (ф. 0504833).

Ежемесячно в учете учреждения будут отражаться доходы текущего финансового года:

Дебет 1 401 40 182
«Доходы будущих периодов от безвозмездного права пользования»
Кредит 1 401 10 182
«Доходы от безвозмездного права пользования»
— начислен доход текущего финансового года в размере ежемесячного арендного платежа, рассчитанного исходя из справедливой (рыночной) стоимости аренды (200 000 руб.);

Дебет 1 109 X0 224, 1 401 20 224
«Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг в части расходов на арендную плату за пользование имуществом», «Расходы на арендную плату за пользование имуществом»
Кредит 1 104 4Х 450
«Уменьшение стоимости прав пользования активами за счет амортизации»
— начислена амортизация на учтенное право пользования активом (200 000 руб.).

Расторжение договора до истечения обозримого периода (ранее трех лет) будет считаться досрочным. Предположим, что договор будет расторгнут через 18 месяцев с даты его заключения. В учете учреждения это отразится на основании Бухгалтерской справки (ф. 0504833) записями:

Дебет 1 104 4Х 450
«Уменьшение стоимости прав пользования активами за счет амортизации»
Кредит 1 111 4Х 450
«Уменьшение стоимости прав пользования нефинансовыми активами»
— списана накопленная амортизация на право пользования активом при расторжении договора (200 000 руб./мес. × 18 мес. =
= 3 600 000 руб.);

Дебет 1 111 4Х 350
«Увеличение стоимости прав пользования нефинансовыми активами»
Кредит 1 401 40 182
«Доходы будущих периодов от безвозмездного права пользования»
— списана остаточная стоимость права пользования активом при расторжении договора методом «красное сторно» (7 200 000 руб. — 3 600 000 руб. =
= 3 600 000 руб.).

Если в течение трех лет действие договора не будет прекращено и его условия не изменятся, то по истечении установленного срока (в три года) принимается следующий период обозримого будущего и вновь определяется справедливая стоимость аренды.

Спорный вопрос

Приказом Минфина России от 31 марта 2018 г. № 64н в целях совершенствования нормативно-правового регулирования в сфере бюджетной деятельности в Инструкцию № 157н были внесены изменения. Среди прочих и в пункты 333 и 334, описывающие учет на забалансовом счете 01 «Имущество, полученное в пользование».

С 1 января 2018 года из перечня объектов, для учета которых предназначен забалансовый счет 01 «Имущество, полученное в пользование», исключили объекты движимого и недвижимого имущества, полученные учреждением в безвозмездное пользование. Теперь на нем отражается имущество, полученное учреждением в пользование, не являюще­еся объектами аренды: ценности, которые в соответствии с законодательством не подлежат отражению на балансе учреждения (музейные предметы и музейные коллекции, включенные в состав государственной части (негосударственной части — по объектам муниципальной собственности) Музейного фонда Российской Федерации); неисключительные права пользования на результаты интеллектуальной деятельности, права ограниченного пользования чужими земельными участками. Как видно, перечень объектов учета небольшой и закрытый. Его формулировка исключает отражение арендованного или приравненного к нему имущества и тем более права пользования имуществом.

Методические рекомендации по применению СГС «Аренда», направленные в письме Минфина России от 13 декабря 2017 г. № 02-07-07/83464, а также по переходным положениям СГС «Аренда» при первом применении (письмо Минфина России от 13 декабря 2017 г. № 02-07-07/83463), также разъясняют, что объекты операционной аренды с 1 января 2018 года должны быть списаны со счета 01 «Имущество, полученное в пользование» и отражены на счете 0 111 40 000 «Право пользования имуществом».

Эти положения обоснованны, так как согласно СГС «Аренда» учитываются не объекты имущества, а право пользования объектом имущества.

Однако Минфин России в письме от 13 июня 2018 г. № 02-07-10/40429 указал, что при передаче объектов нефинансовых активов в целях использования в рамках выполнения функций (полномочий) ссудополучатель в бухгалтерском учете должен их отражать на счете 01 «Имущество, полученное в пользование». По мнению Минфина России, разъяснения применимы к ситуации, когда согласно распорядительным документам:

• объекты нефинансовых активов переданы в пользование арендатору для эксплуатации в рамках выполнения функций или полномочий;
• обязанность содержания имущества возложена на арендодателя.

Возникает неоднозначная ситуация. По нашему мнению, в учете учреждения следует придерживаться норм СГС «Аренда», Инструкции № 157н. Пункт 333 Инструкции № 157н содержит прямые указания по данному вопросу. Счет 01 «Имущество, полученное в пользование» предназначен для учета имущества, не являющегося объектами аренды.

В любом случае вопросы по отражению финансово-хозяйственных операций, связанных с такими объектами учета, целесообразно закреплять в учетной политике учреждения, корреспонденцию применяемых счетов (отсутствующую в инструкциях по бухгалтерскому (бюджетному) учету корреспонденцию счетов бухгалтерского учета по хозяйственной операции, производимой учреждением в соответствии с законодательством) необходимо согласовывать с учредителем.

^[1] См. статью «Улучшения имущества в пользовании», журнал «Бюджетный учет» № 7/2018. С. 40–45.

^[2] В статье не приводятся записи, отражающие санкционирование расходов хозяйствующего субъекта.