Учет по договорам на НИОКР (в научных учреждениях)
Основным содержанием научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ является выполнение теоретических, экспериментальных научных исследований и разработок с целью создания новых материалов и образцов новой техники, ноу-хау, передовой технологии по заданию заказчика. Чтобы учесть все нюансы при отражении в бухгалтерском учете выполнения этих работ, бухгалтерии бюджетного учреждения придется немало потрудиться.
В.И. Юдин, аудитор,
кандидат экономических наук
Бюджетные учреждения выполняют научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы (далее — НИОКР) на основании контрактов и договоров (далее — договоров), где учреждение выступает в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика). Расходы при выполнении таких договоров рассматриваются как расходы на осуществление деятельности этими учреждениями, направленной на получение доходов (иными словами, это расходы, связанные с производством и реализацией научно-исследовательских работ).
Естественно, что и расходы по вышеуказанным договорам должны учитываться отдельно от общих расходов учреждений, финансируемых из бюджета, и вестись в разрезе каждой выполняемой темы НИОКР. Различают два вида договоров, составляющих единый договорный тип, закрепленный в главе 38 Гражданского кодекса. Это договоры на выполнение научно-исследовательских работ и договоры на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ. Для первого вида предметом служат научные исследования, для второго — разработка образца нового изделия (опытного образца), конструкторской документации на него или новой технологии. Различаясь по характеру выполняемых работ, оба вида договоров имеют существенные общие признаки, обозначенные в статье 769 ГК РФ:
- устанавливают аналогичную обязанность заказчика принять работы и оплатить их;
- обязанности исполнителя могут охватывать как весь цикл работ, так и отдельные этапы (элементы);
- риск случайной невозможности исполнения обязательства несет заказчик;
- условия обоих договоров должны соответствовать законам и иным правовым актам об исключительных правах (интеллектуальной собственности).
Расходы по договорам на НИОКР
В соответствии со статьей 252 главы 25 части второй Налогового кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.
При этом под расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Поэтому и в состав расходов на НИОКР включаются:
- стоимость материально- производственных запасов и услуг сторонних организаций и лиц, используемых при выполнении указанных работ;
- затраты на заработную плату и другие выплаты работникам, непосредственно занятым при выполнении указанных работ по трудовому договору;
- отчисления на социальные нужды (в том числе единый социальный налог);
- стоимость спецоборудования и специальной оснастки, предназначенных для использования в качестве объектов испытаний и исследований;
- амортизация объектов основных средств и нематериальных активов, используемых при выполнении указанных работ;
- затраты на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других объектов основных средств и иного имущества;
- общехозяйственные расходы, если они непосредственно связаны с выполнением данных работ;
- прочие расходы, непосредственно связанные с выполнением научно- исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, включая расходы по проведению испытаний.
Рассмотрим отражение на счетах бюджетного учета операций по исполнению договоров НИОКР в рамках предпринимательской и иной приносящей доход деятельности.
В соответствии с подпунктом 16 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса не подлежит налогообложению (освобождается от обложения НДС) на территории Российской Федерации выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством Российской Федерации внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций; выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ учреждениями образования и научными организациями на основе хозяйственных договоров:
Дебет 2 201 01 510
«Поступления денежных средств учреждения на банковские счета»
Кредит 2 205 03 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг»
— поступление денежных средств на выполнение договоров НИОКР от заказчиков;
Дебет 2 206 09 560
«Увеличение дебиторской задолженности по выданным авансам за прочие услуги»
Кредит 2 201 01 610
«Выбытия денежных средств учреждения с банковских счетов»
— перечисление аванса соисполнителям по договорам.
Формирование стоимости НИОКР
Все затраты по договору, которые производятся исполнителями НИОКР, собираются на счете 2 106 04 340 «Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)». Аналитический учет по счету ведется в разрезе статей экономической классификации расходов и в соответствии с утвержденной сметой доходов и расходов.
Дебет 2 106 04 340
«Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)
Кредит 2 302 09 730
«Увеличение кредиторской задолженнности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате прочих услуг»
— принятие выполненных работ от соисполнителей по актам;
Дебет 2 302 09 830
«Уменьшение кредиторской задолженнности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате прочих услуг»
Кредит 2 206 09 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по выданным авансам за прочие услуги»
— зачет ранее выданного аванса по договору с соисполнителями;
Дебет 2 302 09 830
«Уменьшение кредиторской задолженнности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате прочих услуг»
Кредит 2 201 01 610
«Выбытия денежных средств учреждения с банковских счетов»
— окончательный расчет с соисполнителями работ;
Дебет 2 106 04 340
«Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)
Кредит 2 302 01 730
«Увеличение кредиторской задолженнности по заработной плате»,
2 302 09 730
«Увеличение кредиторской задолженнности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате прочих услуг»
— начисление заработной платы штатным сотрудникам и лицам, не состоящим в штате учреждения по договорам гражданско-правового характера;
Дебет 2 106 04 340
«Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)»
Кредит 2 303 02 730
«Увеличение кредиторской задолженности по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в Российской Федерации»,
2 303 06 730
«Увеличение кредиторской задолженности по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний»
— начисление налогов: ЕСН на заработную плату, от несчастных случаев на производстве;
Дебет 2 106 04 340
«Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)»
Кредит 2 105 06 440
«Уменьшение стоимости прочих материальных запасов»
— списание материальных запасов, использованных при выполнении НИОКР;
Дебет 2 106 04 340
«Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)»
Кредит 2 104 04 410
«Уменьшение стоимости машин и оборудования за счет амортизации»,
2 104 06 410
«Уменьшение стоимости производственного и хозяйственного инвентаря за счет амортизации»,
2 104 07 410
«Уменьшение стоимости прочих основных средств за счет амортизации»
— начисление амортизации на объекты основных средств стоимостью свыше 1000 рублей за единицу, используемые для выполнения НИОКР.
Принятие результатов НИОКР
Документом, подтверждающим выполнение исполнителем и принятие заказчиком НИОКР по договору, является акт выполненных работ, который составляется в двух экземплярах и подписывается как исполнителем, так и заказчиком. Один экземпляр акта передается заказчику, другой остается у исполнителя. Акт выполненных работ констатирует факт выполнения условий договора, а также является основанием для начисления бухгалтерией учреждения дохода. Согласно оформленному акту выполненных работ сумма договора включается в состав реализованных работ. Данная операция отражается следующей бухгалтерской записью:
Дебет 2 205 03 560
«Увеличение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг»
Кредит 2 401 01 130
«Доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг»
— начисление дохода на сумму выполненных для заказчика работ в соответствии с договором;
Дебет 2 401 01 130
«Доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг»
Кредит 2 106 04 440
«Уменьшение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)»
— списание фактических затрат по НИОКР, переданным заказчику;
Дебет 2 401 01 130
«Доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг»
Кредит 2 303 03 730
«Увеличение кредиторской задолженности по налогу на прибыль»
— начисление налога на прибыль, исчисленного в порядке, установленном НК РФ.
Организация — исполнитель НИОКР производит в соответствии с законодательством перечисление начисленных налогов.
Если выполнение работ осуществляется поэтапно, то отражение в бухгалтерском учете выглядит так:
Дебет 2 401 04 130
«Доходы будущих периодов от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг»
Кредит 2 401 01 130
«Доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг»
— зачисление в доход отчетного периода договорной стоимости выполненных этапов работ.
Учет спецоборудования
При заключении договоров на выполнение НИОКР необходимо отразить следующий момент: наличие высокоэффективного современного оборудования для проведения научных работ, в которых заинтересован заказчик. В договоре следует указать, что заказчик либо профинансирует приобретение спецоборудования, либо предоставит его учреждению. Также в договоре должны быть предусмотрены цели дальнейшего использования спецоборудования. Так, по условиям договора по завершении НИОКР спецоборудование либо передается учреждению-исполнителю в качестве основных средств или материалов, либо возвращается заказчику.
Спецоборудование для выполнения НИОКР по конкретной теме заказчика в рамках определенного договора до передачи его в научное подразделение в соответствии с пунктом 66 Инструкции № 25н учитывается на счете 2 105 06 000 «Прочие материальные запасы», а после передачи в научное подразделение — на забалансовом счете 12 «Спецоборудование для выполнения научно-исследовательских работ по договорам с заказчиками».
Дебет 2 105 06 340
«Увеличение стоимости прочих материальных запасов»
Кредит 2 302 22 730
«Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов»
— приобретение специального оборудования для выполнения НИОКР по договору;
Дебет 2 106 04 340
«Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)»
Кредит 2 105 06 440
«Уменьшение стоимости прочих материальных запасов»
— передача спецоборудования со склада в подразделение для выполнения НИОКР.
Одновременно делается запись по забалансовому счету 12 «Спецоборудование для выполнения научно-исследовательских работ по договорам с заказчиками».
Если по условиям договора после выполнения работ спецоборудование остается у исполнителя, то переход права собственности на него происходит в момент подписания акта выполненных работ. В бюджетном учете это отражается следующим образом:
Дебет 2 101 04 310
«Увеличение стоимости машин и оборудования»,
2 101 06 310
«Увеличение стоимости производственного и хозяйственного инвентаря»,
2 105 06 340
«Увеличение стоимости прочих материальных запасов»
Кредит 2 401 01 180
«Прочие доходы»
— оприходование по рыночной стоимости спецоборудования, не возвращенного заказчику после завершения темы и используемого в качестве основных средств или материалов.
Одновременно производится запись по списанию этого оборудования с забалансового счета 12 «Спецоборудование для выполнения научно-исследовательских работ по договорам с заказчиками».
Дебет 2 401 01 180
«Прочие доходы»
Кредит 2 303 03 730
«Увеличение кредиторской задолженности по налогу на прибыль»
— начисление налога на прибыль со стоимости спецоборудования, не возвращенного заказчику;
Дебет 2 303 03 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на прибыль»
Кредит 2 201 01 610
«Выбытие денежных средств учреждения с банковских счетов»
— перечисление в бюджет налога на прибыль со стоимости спецоборудования, не возвращенного заказчику.
Аналитический учет спецоборудования ведется по наименованиям предметов, количеству, стоимости и материально ответственным лицам в Карточке количественно-суммового учета материальных ценностей (ф. 0504041).
Источник: © Бюджетный учет, 2008, № 1