Медицинские услуги: особенности учета
И.Ю. Гарнов,
руководитель отдела аудита и консалтинга бюджетных учреждений
ООО «А.И.Аудит-Сервис»
Хотя порядок налогообложения платных медицинских услуг, осуществляемых медицинским учреждением самостоятельно, четко регламентирован законодательством, сами медицинские услуги бывают весьма разнообразными и сложными по своей структуре.
Часть из них либо не оказывается непосредственно населению, либо выполняется не самим медицинским учреждением, в которое обратился пациент, а другими учреждениями, не имеющими никаких гражданско-правовых отношений с пациентом.
К примеру, проведение бактериологических и иных исследований, услуги в области сложной диагностики различных заболеваний, организация сестринской помощи и т. п. относятся к сопутствующим медицинским услугам. Порядок налогообложения таких услуг напрямую зависит от договорных отношений, заключенных между медицинским учреждением и сторонней организацией. Проанализируем возникающие при этом налоговые риски.
Риск 1. НДС
Большинство медицинских услуг освобождено от обложения НДС (подп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ). Однако перечень медицинских услуг, указанных в данной статье, значительно уже полного перечня медицинских услуг, регламентируемого, например, Перечнем работ (услуг) при осуществлении медицинской деятельности, утвержденным постановлением Правительства РФ от 22 января 2007 г. № 30 в целях их лицензирования. Все это не позволяет освобождать от обложения НДС все услуги медицинского учреждения.
Критерием отнесения оказываемых медицинских услуг к освобожденным от обложения НДС является факт их непосредственного оказания населению.
Об этом, в частности, свидетельствует и содержание утвержденного постановлением Правительства РФ от 20 февраля 2001 г. № 132 Перечня медицинских услуг по диагностике, профилактике и лечению, оказываемых населению, реализация которых независимо от формы и источника их оплаты не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость.
На практике наиболее часто под вопрос в целях освобождения от НДС ставятся, в частности, такие медицинские услуги, как организация и управление сестринской помощью. Эти услуги оказываются в первую очередь в интересах учреждения, и уже потом опосредованно населению. Поэтому они не могут быть признаны «непосредственно оказываемыми населению».
Но, учитывая, что платными услугами являются, как правило, услуги непосредственно медицинских сестер, освобождение стоимости таких услуг от обложения НДС (включая и связанные с ними организационно-управленческие мероприятия учреждения) не вызывает сомнения.
Однако в случае осуществления учреждением указанных организационно-управленческих услуг в интересах других организаций без непосредственного осуществления им сестринской помощи (например, только в виде информационных услуг, услуг диспетчеров и т. п.), льгота по обложению их стоимости НДС теряется.
То же самое можно сказать и об осуществляемых сторонними организациями услугах по диагностике заболеваний и проведению бактериологических и иных исследований в интересах клиентов медицинского учреждения.
Ведь указанные услуги хотя и осуществляются в интересах обратившегося в медицинское учреждение пациента, отнюдь не оказываются данными организациями непосредственно ему, поскольку никаких обязательств перед пациентом организации — соисполнители медицинского учреждения не несут.
В результате льгота по НДС при условии оплаты таких услуг обособленно от оказываемых пациенту медицинских услуг головного учреждения не действует.
Внимание
Пунктом 2 статьи 149 Налогового кодекса предусмотрено освобождение от обложения НДС не только реализации, но и «передачи» медицинских услуг. Но в данном случае такая «передача» не оформлена никакими документами гражданско-правового характера (актами, накладными и т. п.). Кроме того, «передача» сопутствующих медицинских услуг непосредственно пациентам в данном случае осуществляется также не организацией, их оказывающей, а самим медицинским учреждением.
Риск 2. Налог на прибыль
Счета за услуги по диагностике заболевания, а также бактерицидным или иным исследованиям выставляются пациенту отдельно от основных медицинских услуг, оказанных ему же головным медицинским учреждением. Поэтому они не могут быть признаны непосредственно оказываемыми данному пациенту.
Из этого следует, что расходы учреждения на оплату услуг сторонним организациям не могут уменьшать облагаемую базу по налогу на прибыль, так как произведены в интересах не самого учреждения, а стороннего лица (пациента). Вам придется потрудиться, чтобы доказать налоговым органам необходимость производственного характера указанных затрат.
Пути оптимизации
Оптимизация налогообложения сопутствующих медицинских услуг, оказываемых сторонними организациями, может быть осуществлена по следующим направлениям.
1. Включение сопутствующих медицинских услуг в состав единой медицинской услуги, оказываемой пациенту непосредственно головным медицинским учреждением.
В этом случае стоимость сопутствующих услуг должна быть включена в плановую калькуляцию единой медицинской услуги, оказываемой медицинским учреждением непосредственно пациенту. Ведь результатом осуществляемых сторонними организациями работ по диагностике и исследованиям, в конце концов, является единая медицинская услуга по лечению пациента, реализация которой освобождена от обложения НДС.
Плюс
Затраты учреждения по оплате сопутствующих услуг сторонних организаций будут признаны расходами, связанными с указанной реализацией, и на основании этого отнесены на уменьшение облагаемой базы по налогу на прибыль.
Минус
Счета пациентам должны выставляться только за единую медицинскую услугу (лечение) без выделения из ее цены стоимости сопутствующих медицинских услуг, осуществленных сторонними организациями. Кроме того, при использовании данного способа оптимизации налогообложения льготу по НДС в связи с оказанием медицинских услуг теряет осуществляющая сопутствующие работы и исследования организация, так как она согласно договору оказывает данные услуги не непосредственно населению, а медицинскому учреждению.
На заметку
Сторонняя организация выплачивает учреждению денежное вознаграждение в порядке и размерах, определенных договором между ними. Поэтому только эти суммы и являются выручкой медицинского учреждения для целей налогообложения.
2. Оформление агентских гражданско-правовых отношений между головным медицинским учреждением и организациями, оказывающими сопутствующие медицинские услуги.
Во втором случае отношения между медицинским учреждением и сторонними организациями, осуществляющими услуги по диагностике или проведению исследований пациенту, оформляются в виде агентских договоров. Согласно договору медицинское учреждение (Агент) обязуется от своего имени, но за счет средств и сил специалистов сторонней организации (Принципала), осуществлять услуги, необходимые пациенту. При этом стоимость услуг сторонней организации выставляется пациенту отдельно от услуг, оказываемых непосредственно медицинским учреждением.
Плюс
Выручка, полученная от пациента за проведение указанных услуг, не является выручкой медицинского учреждения и подлежит перечислению на счет сторонней организации. Поскольку медицинская услуга пациенту в этом случае оказывается непосредственно сторонней организацией, последняя освобождается в части указанной выручки от обложения НДС.
Минус
Сторонняя организация возмещает медицинскому учреждению его фактические затраты, подтвержденные документально, по выполнению своих обязательств. При этом следует признать, что поскольку все мероприятия медицинского учреждения, связанные с осуществлением услуги, оказываемой сторонней организацией, производятся самим медицинским учреждением, то документальное подтверждение связанных с указанной услугой затрат последнего крайне затруднительно. Поэтому медицинское учреждение однозначно может рассчитывать только на сумму установленного агентским договором вознаграждения.
Разберемся, какой из двух приведенных вариантов более удобен.
Первый из предлагаемых методов оптимизации налогообложения сопутствующих медицинских услуг позволяет медицинскому учреждению не облагать стоимость данных услуг НДС, а также относить свои затраты по оплате данных услуг организациям-партнерам на уменьшение облагаемой базы по налогу на прибыль.
Вместе с тем сами организации-партнеры, оказывающие сопутствующие медицинские услуги для медицинского учреждения, но в интересах пациентов последнего, теряют льготу по НДС в связи с тем, что данные услуги оказываются не непосредственно населению.
При применении «агентской» схемы взаимоотношений между медицинским учреждением и организациями-партнерами, льгота по НДС применяется как в отношении самого медицинского учреждения (в части оказываемых им основных медицинских услуг), так и в отношении организаций-партнеров (в части оказываемых последними сопутствующих медицинских услуг).
Кроме того, поступающая на лицевой счет медицинского учреждения и подлежащая перечислению Принципалу выручка организации-партнера исключается медицинским учреждением из расчета облагаемой базы по налогу на прибыль (впрочем, как и суммы, перечисляемые им организациям-партнерам за оказанные в интересах пациентов сопутствующие медицинские услуги).
При этом порядок отражения соответствующих операций в бюджетном учете по сравнению с первым методом более сложный и требует обязательного разделения в налоговом учете получаемой медицинским учреждением платы от пациентов за оказанные им услуги между собственными услугами учреждения и услугами организаций-партнеров.
Бюджетный учет
В зависимости от выбранного метода взаимодействия медицинского учреждения с организациями, оказывающими сопутствующие медицинские услуги его пациентам, порядок отражения указанных операций в бюджетном учете учреждения различен.
Проиллюстрируем данный порядок для каждого из вышеперечисленных методов.
В медицинском учреждении, непосредственно обслуживающем пациента
1. При включении стоимости сопутствующей услуги в стоимость основной медицинской услуги учреждения.
Дебет 2 106 04 340
(отражение по ЭКР 226)
«Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)»
Кредит 2 302 09 730
«Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате прочих услуг»
— отражение медицинским учреждением затрат, связанных с оказанием сторонней организации-партнеру услуг, включаемых в стоимость основной медицинской услуги;
Дебет 2 302 09 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате прочих услуг»
Кредит 2 201 01 510
(отражение в расходе забалансового счета 18 по ЭКР 226)
«Поступление денежных средств учреждения на банковские счета»
— оплата медицинским учреждением организации-партнеру стоимости сопутствующих медицинских услуг;
Дебет 2 205 03 560
«Увеличение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг»
Кредит 2 401 01 130
«Доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг»
— начисление дохода за оказанную медицинскую услугу на основании подтверждающего документа;
Дебет 2 201 04 510
«Поступления в кассу»
Кредит 2 205 03 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг»
— получена выручка от пациента в кассу за оказанную единую медицинскую услугу.
Внесение средств на лицевой счет, открытый в органе казначейства для учета операций со средствами, полученными от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, отражают так:
Дебет 2 210 03 560
«Увеличение дебиторской задолженности по операциям с наличными денежными средствами получателя бюджетных средств»
Кредит 2 201 04 610
«Выбытия из кассы»;
Дебет 2 201 01 510 (отражение в приходе забалансового счета 17 по ЭКР 130)
«Поступления денежных средств учреждения на банковские счета»
Кредит 2 210 03 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по операциям с наличными денежными средствами получателя бюджетных средств».
Обратите внимание: если у учреждения открыты счета по предпринимательской деятельности в Банке России, то запись будет следующей:
Дебет 2 201 01 510 (отражение в приходе забалансового счета 17 по ЭКР 130)
«Поступления денежных средств учреждения на банковские счета»
Кредит 2 201 04 610
«Выбытия из кассы».
***
2. При оказании сопутствующей медицинской услуги на условиях агентского договора.
Дебет 2 205 03 560
«Увеличение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг»
Кредит 2 401 01 130
«Доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг»
— оказана медицинским учреждением основная медицинская услуга пациенту.
Обратите внимание: в налоговом учете медучреждения сумма выручки медучреждения отражается за минусом сумм, подлежащих перечислению Принципалу.
Дебет 2 201 04 510
«Поступления в кассу»
Кредит 2 205 03 560
«Увеличение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг»
— получена выручка от пациента в кассу за оказанную ему основную медицинскую услугу.
Внесение полученных денежных средств на лицевой счет медицинского учреждения, открытый в органе казначейства, отражается:
Дебет 2 210 03 560
«Увеличение дебиторской задолженности по операциям с наличными денежными средствами получателя бюджетных средств»
Кредит 2 201 04 610
«Выбытия из кассы»;
Дебет 2 201 01 510 (отражение в приходе забалансового счета 17 по ЭКР 130)
«Поступления денежных средств учреждения на банковские счета»
Кредит 2 210 03 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по операциям с наличными денежными средствами получателя бюджетных средств»;
Дебет 2 401 01 130
«Доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг»
Кредит 2 201 01 610 (отражение в расходе забалансового счета 17 по ЭКР 130)
«Выбытия денежных средств учреждения с банковских счетов»
— перечислена медицинским учреждением организации-партнеру полученная от пациента выручка за оказание последнему сопутствующей медицинской услуги на основании оформленного и утвержденного сторонами агентского договора отчета Агента по реализации сопутствующей медицинской услуги организации-партнера;
Дебет 2 205 03 560
«Увеличение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг»
Кредит 2 401 01 130
«Доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг» (с отражением выручки в налоговом учете)
— начислено вознаграждение медицинскому учреждению за выполнение обязанностей Агента по реализации сопутствующих медицинских услуг организации-партнера;
Дебет 2 401 01 130
«Доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг» (с отражением выручки в налоговом учете)
Кредит 2 303 04 730
«Увеличение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость»
— начислен НДС;
Дебет 2 201 01 510 (отражение в приходе забалансового счета 17 по ЭКР 130)
«Поступление денежных средств учреждения на банковские счета»
Кредит 2 205 03 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг»
— поступление на счет от организации-партнера агентского вознаграждения медицинскому учреждению.
В сторонней организации, осуществляющей сопутствующие медицинские услуги:
1. При включении стоимости сопутствующей услуги в стоимость основной медицинской услуги учреждения.
Дебет 2 205 03 560
«Увеличение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг»
Кредит 2 401 01 130
«Доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг»
— начислен доход за услуги, оказанные медицинскому учреждению, включенные в стоимость основной медицинской услуги;
Дебет 2 401 01 130
«Доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг»
Кредит 2 303 04 730
«Увеличение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость»
— начислен НДС;
Дебет 2 201 01 510 (отражение в приходе забалансового счета 17 по ЭКР 130)
«Поступление денежных средств учреждения на банковские счета»
Кредит 2 205 03 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг»
— оплачена медицинским учреждением учреждению-партнеру стоимость медицинских услуг, оказанных последним.
2. При оказании сопутствующей медицинской услуги на условиях агентского договора.
Дебет 2 205 03 560
«Увеличение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг»
Кредит 2 401 01 130
«Доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг»
— оформлен и утвержден сторонами агентского договора отчет Агента по реализации сопутствующей медицинской услуги учреждения-партнера, и на его основании начислен доход;
Дебет 2 201 01 510 (отражение в приходе забалансового счета 17 по ЭКР 130)
«Поступление денежных средств учреждения на банковские счета»
Кредит 2 205 03 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг»
— перечислена медицинским учреждением учреждению-партнеру полученная от пациента выручка за оказание последнему сопутствующей медицинской услуги;
Дебет 2 106 04 340
«Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)»
Кредит 2 302 09 730
«Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате прочих услуг»
— отражение затрат, связанных с начислением вознаграждения медицинскому учреждению за выполнение обязанностей Агента по реализации сопутствующих медицинских услуг учреждения-партнера;
Дебет 2 210 01 560
«Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам»
Кредит 2 302 09 730
«Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате прочих услуг»
— отражена задолженность по НДС за выполнение обязанности Агента;
Дебет 2 302 09 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате прочих услуг»
Кредит 2 201 01 610 (отражение в расходе забалансового счета 18 по ЭКР 226)
«Выбытия денежных средств учреждения с банковских счетов»
— оплачена сумма вознаграждения организацией-партнером медицинскому учреждению.
Источник: © Бюджетный учет, 2007, № 10