Порядок учета субсидий на финансовое обеспечение госзадания в 2018 году

А. Ю. Опальский

В соответствии с законодательством бюджетным и автономным учреждениям может предоставляться финансирование в форме субсидий на финансовое обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания. В статье будут рассмотрены порядок учета и начисления таких доходов, правила возврата остатков указанных средств, а также ответственность учреждения (и учредителя) за нарушение порядка финансирования государственного (муниципального) задания.

А. Ю. ОПАЛЬСКИЙ, заместитель председателя Комитета по бюджетному учету ИПБ России

Правовые основания предоставления субсидии

Согласно законодательству получателями субсидий на финансовое обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания могут быть:

• бюджетные учреждения — в соответствии с пунктом 6 статьи 9.2 Закона от 12 января 1996 г. № 7‑ФЗ «О некоммерческих организациях» (далее — Закон № 7‑ФЗ);
• автономные учреждения — в соответствии с пунктом 3 статьи 4 Закона от 3 ноября 2006 г. № 174‑ФЗ «Об автономных учреждениях» (далее — Закон № 174‑ФЗ).
• Субсидия предоставляется учреждениям в соответствии с соглашением. Порядок предоставления субсидии при этом устанавливается соответственно:
• для федеральных учреждений — Правительством России (постановление Правительства России от 26 июня 2015 г. № 640);
• для учреждений субъектов России — высшим исполнительным органом государственной власти субъекта;
• для муниципальных учреждений — муниципальным правовым актом местной администрации.

При определении порядка предоставления субсидии учредителям следует обратить внимание на требования пункта 5 статьи 69.2 Бюджетного кодекса, согласно которым обязательными элементами при формировании государственного (муниципального) задания и финансового обеспечения выполнения этого задания являются:

1. Правила и сроки формирования, изменения, утверждения государственного (муниципального) задания, отчета о его выполнении;

2. Правила и сроки определения объема финансового обеспечения выполнения государственного (муниципального) задания, включая:

• расчет и утверждение нормативных затрат на оказание государственных (муниципальных) услуг на основе базовых нормативов затрат на оказание государственных (муниципальных) услуг и корректирующих коэффициентов к ним, а также нормативных затрат на выполнение работ;
• сроки и объемы перечисления субсидии на финансовое обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания;
• возврат субсидии в объеме, который соответствует недостигнутым показателям государственного (муниципального) задания (с учетом допустимых (возможных) отклонений) в случае, если государственное (муниципальное) задание является невыполненным.

3. Правила осуществления контроля за выполнением государственного (муниципального) задания органами, выполняющими функции и полномочия учредителя.

Таким образом, порядок предоставления субсидии учреждению является обязательным элементом соглашения о ее предоставлении. Обычно он формируется в виде графика выделения субсидии и является важным документом, определяющим в дальнейшем порядок начисления доходов учреждениями.

Бухгалтерский учет субсидии

В соответствии с Указаниями № 65н для отражения доходов в виде субсидии на финансовое обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания с 2018 года используется подстатья 131 «Доходы от оказания платных услуг (работ)». При этом порядок начисления дохода будет зависеть от того, когда было заключено соглашение с учредителем. Если соглашение заключено до начала года предоставления субсидии, доходы начисляются в момент заключения такого соглашения в составе доходов будущих периодов. Указанное положение соответствует принципу временной определенности фактов хозяйственной жизни, преду­смотренному пунктом 16 СГС «Концептуальные основы», и детализировано пунктом 301 Инструкции № 157н.

Порядок начисления дохода предусматривает применение счета 4 205 31 000 «Расчеты по доходам от оказания платных услуг (работ)», что указано:

• в пункте 93 Инструкции № 174н — для бюджетных учреждений;
• в пункте 96 Инструкции № 183н — для автономных учреждений.

ПРИМЕР 1

Бюджетное учреждение в декабре 2017 года заключило соглашение о выделении субсидии на 2018 год в сумме 40 млн рублей.

Бухгалтер сделает следующие записи:

Операции в конце 2017 года

Дебет 4 205 31 560
«Увеличение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных услуг (работ)»
Кредит 4 401 40 130
«Доходы будущих периодов от оказания платных услуг (работ)»
— начисление дохода от субсидии на госзадание в конце 2017 года в составе доходов будущих периодов в соответствии с соглашением в сумме 40 000 000 руб.

Операции межотчетного периода 2017–2018 годов (в связи с изменением бюджетной классификации КОСГУ)

Дебет 4 401 40 130
«Доходы будущих периодов от оказания платных услуг (работ)»
Кредит 4 401 30 000
«Финансовый результат прошлых отчетных периодов»;

Дебет 4 401 30 000
«Финансовый результат прошлых отчетных периодов»
Кредит 4 401 40 131
«Доходы будущих периодов от оказания платных услуг (работ)».
— перенос доходов будущих периодов на КОСГУ 131 «Доходы от оказания платных услуг (работ)» в сумме 40 000 000 руб.

Обратите внимание, что в приведенном примере дебиторская задолженность по доходам и общая сумма доходов будущих периодов подлежат отражению в годовой отчетности. При этом отсутствие данных сведений в отчетности может привести к ответственности по статье 15.11 КоАП России, согласно которой искажение любого показателя бухгалтерской (финансовой) отчетности, выраженного в денежном измерении, не менее чем на 10 процентов является грубым нарушением требований к бухгалтерскому учету, в том числе к бухгалтерской (финансовой) отчетности, и влечет наложение штрафа на должностных лиц в размере от пяти тысяч до десяти тысяч рублей. При этом повторное нарушение влечет уже наложение административного штрафа в размере от десяти тысяч до двадцати тысяч рублей или дисквалификацию должностного лица на срок от одного года до двух лет.

Федеральным учреждениям также следует обратить внимание на пункт 2.7 письма Минфина России № 02-06-07/6076, Казначейства России № 07-04-05/02-1648 от 2 февраля 2018 г., согласно которому показатели по дебету счета 4 205 31 000 «Расчеты с плательщиками доходов от оказания платных работ, услуг» (4 205 30 000 «Расчеты по доходам от оказания платных работ, услуг»), отраженные в Сведениях по дебиторской и кредиторской задолженности (ф. 0503769) по дебиторской задолженности (по виду финансового обеспечения 4), выверяются с учетом показателей по счету 4 401 40 130 «Доходы от оказания платных услуг», отраженных в Балансе (ф. 0503760) (с учетом пояснений в текстовой части Пояснительной записки (ф. 0503760)), на соответствие показателям по кредиту счета 1 302 41 000 «Расчеты по безвозмездным перечислениям государственным и муниципальным организациям», отраженным в Сведениях по дебиторской и кредиторской задолженности (ф. 0503769) по кредиторской задолженности. Допустимые расхождения показателей, выявленные при указанных выверках, поясняются в текстовой части раздела 4 «Анализ показателей отчетности учреждения» Пояснительной записки (ф. 0503760).

При наступлении даты предоставления субсидий в соответствии с условиями соглашений, заключенных с учредителем, вне зависимости от факта перечисления субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания, признание доходами текущего (отчетного) периода ранее начисленных доходов будущих периодов в сумме субсидий на выполнение государственного (муниципального) задания отражается по дебету счета 4 401 40 131 «Доходы будущих периодов от оказания платных услуг (работ)» и кредиту счета 4 401 10 131 «Доходы от оказания платных услуг (работ)». Данное положение предусмотрено:

в пункте 158 Инструкции № 174н — для бюджетных учреждений;

в пункте 186 Инструкции № 183н — для автономных учреждений.

ПРОДОЛЖЕНИЕ ПРИМЕРА 1

График выделения субсидии предполагает ежеквартальное перечисление по ¼ суммы субсидии 15 января, 15 апреля, 15 июля и 15 октября.

Бухгалтер запишет:

Операции 2018 года: признание доходами текущего года ранее начисленных доходов будущих периодов в сумме субсидии на выполнение государственного задания в соответствии с графиком

Дебет 4 401 40 131
«Доходы будущих периодов от оказания платных услуг (работ)»
Кредит 4 401 10 131
«Доходы от оказания платных услуг (работ)»
— начисление дохода на 15 января 2018 года в сумме 10 000 000 руб.;

Дебет 4 201 11 510
«Поступления денежных средств учреждения на лицевые счета в органе казначейства»
Кредит 4 205 31 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от собственности»
— получение суммы субсидии за I квартал 2018 года в сумме 10 000 000 руб.;

Дебет 4 401 40 131
«Доходы будущих периодов от оказания платных услуг (работ)»
Кредит 4 401 10 131
«Доходы от оказания платных услуг (работ)»
— начисление дохода на 15 апреля 2018 года в сумме 10 000 000 руб.;

Дебет 4 201 11 510
«Поступления денежных средств учреждения на лицевые счета в органе казначейства»
Кредит 4 205 31 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных услуг (работ)»
— получение суммы субсидии за II квартал 2018 года в сумме 10 000 000 руб.

В соответствии с положениями пункта 3 статьи 9.2 Закона № 7‑ФЗ и пункта 2.2 статьи 4 Закона № 174‑ФЗ уменьшение объема субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания в течение срока его выполнения осуществляется только при соответствующем изменении государственного (муниципального) задания. В указанной ситуации учреждениям следует обратить внимание на положения письма Минфина России от 28 апреля 2015 г. № 02-05-10/24457, согласно которым в ситуации, когда по завершении финансового года, на который установлено задание, субсидия на финансовое обеспечение его выполнения не перечислена в полном объеме, предусмотренном соглашением о предоставлении указанной субсидии, в бюджетном учете учредителя на конец года отражается кредиторская задолженность на счете 1 302 41 000 «Расчеты по перечислениям государственным и муниципальным организациям». Одновременно в бухгалтерском учете учреждения — получателя субсидии на счете 4 205 00 000 «Расчеты по доходам» будет отражена дебиторская задолженность учредителя на сумму недополученной субсидии.

Таким образом, изменение суммы начисленного дохода будет производиться учреждением только на основании внесения изменений в соглашение о выделении субсидии. Если начисленный учреждением доход не будет соответствовать действующему соглашению о выделении субсидии, ситуация может быть классифицирована как нарушение по статье 15.11 КоАП России в порядке, рассмотренном ранее.

Учредителям также следует обратить внимание на следующий момент: нарушение графика перечисления, порядка авансового перечисления субсидии, в том числе размера аванса, может быть расценено проверяющими органами как нарушение по статье 15.15.5 КоАП России, согласно которой нарушение главным распорядителем бюджетных средств, предоставляющим субсидии юридическим лицам, влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от десяти тысяч до тридцати тысяч рублей или дисквалификацию на срок от одного года до двух лет.

ПРОДОЛЖЕНИЕ ПРИМЕРА 1

Предположим, что в мае 2018 года учредителем было внесено изменение в соглашение о выделении субсидии, в соответствии с которым сумма субсидии на 2018 год уменьшается на 10 млн рублей. График выделения субсидии также корректируется: сумма субсидии, подлежащая получению на 15 июля и на 15 октября, составит 5 млн рублей.

Бухгалтер сделает следующие записи:

Корректировка доходов будущих периодов

Дебет 4 205 31 560
«Увеличение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных услуг (работ)»
Кредит 4 401 40 131
«Доходы будущих периодов от оказания платных услуг (работ)»
— начисление дохода от субсидии на госзадание в составе доходов будущих периодов в соответствии с измененным соглашением в сумме 10 000 000 руб. методом «красное сторно».

Операции 2018 года: начисление доходов в соответствии с обновленным соглашением в соответствии с графиком выделения субсидии (поквартально)

Дебет 4 401 40 131
«Доходы будущих периодов от оказания платных услуг (работ)»
Кредит 4 401 10 131
«Доходы от оказания платных услуг (работ)»
— начисление дохода на 15 июля 2018 года в сумме 5 000 000 руб.;

Дебет 4 201 11 510
«Поступления денежных средств учреждения на лицевые счета в органе казначейства»
Кредит 4 205 31 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных услуг (работ)»
— получение суммы субсидии за III квартал 2018 года в сумме 5 000 000 руб.;

Дебет 4 401 40 131
«Доходы будущих периодов от оказания платных услуг (работ)»
Кредит 4 401 10 131
«Доходы от оказания платных услуг (работ)»
— начисление дохода на 15 октября 2018 года в сумме 5 000 000 руб.;

Дебет 4 201 11 510
«Поступления денежных средств учреждения на лицевые счета в органе казначейства»
Кредит 4 205 31 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных услуг (работ)»
— получение суммы субсидии за IV квартал 2018 года в сумме 5 000 000 руб.

Возможна и обратная ситуация, в которой в течение года выделения субсидии ее сумма увеличивается. В данном случае следует иметь в виду, что субсидия, возникающая в отчетном году по соглашению (измененному соглашению) отчетного года, доходом будущих периодов не является. В соответствии с пунктом 93 Инструкции № 174н начисление бюджетными учреждениями доходов в сумме увеличения в текущем финансовом году объема субсидии, предоставляемой на финансовое обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания (при изменении условий соглашения по предоставлению указанной субсидии), отражается по дебету счета 4 205 31 560 «Увеличение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных услуг (работ)» и кредиту счета 4 401 10 131 «Доходы от оказания платных услуг (работ)». Аналогичное положение предусмотрено пунктом 96 Инструкции № 183н (для автономных учреждений).

ПРОДОЛЖЕНИЕ ПРИМЕРА 1

Предположим, что в мае 2018 года учредителем было внесено изменение в соглашение о выделении субсидии, в соответствии с которым сумма субсидии на 2018 год увеличивается на 8 млн рублей. График выделения субсидии также корректируется: сумма субсидии, подлежащая получению на 15 июля и на 15 октября, составит по 14 млн рублей. Общая величина субсидии, подлежащая получению в 2018 году, составит 48 млн рублей. Сумма признанных ранее доходов будущих периодов не корректируется.

Бухгалтер запишет:

Операции 2018 года: начисление доходов в соответствии с обновленным соглашением в соответствии с графиком выделения субсидии (поквартально)

Дебет 4 401 40 131
«Доходы будущих периодов от оказания платных услуг (работ)»
Кредит 4 401 10 131
«Доходы от оказания платных услуг (работ)»
— начисление дохода на 15 июля 2018 года в сумме 10 000 000 руб.;

Дебет 4 205 31 560
«Увеличение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных услуг (работ)»
Кредит 4 401 10 131
«Доходы от оказания платных услуг (работ)»
— начисление дохода на 15 июля 2018 года в сумме 4 000 000 руб.;

Дебет 4 201 11 510
«Поступления денежных средств учреждения на лицевые счета в органе казначейства»
Кредит 4 205 31 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных услуг (работ)»
— получение суммы субсидии за III квартал 2018 года в сумме 14 000 000 руб.;

Дебет 4 401 40 131
«Доходы будущих периодов от оказания платных услуг (работ)»
Кредит 4 401 10 131
«Доходы от оказания платных услуг (работ)»
— начисление дохода на 15 октября 2018 года в сумме 10 000 000 руб.;

Дебет 4 205 31 560
«Увеличение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных услуг (работ)»
Кредит 4 401 10 131
«Доходы от оказания платных услуг (работ)»
— начисление дохода на 15 октября 2018 года в сумме 4 000 000 руб.;

Дебет 4 201 11 510
«Поступления денежных средств учреждения на лицевые счета в органе казначейства»
Кредит 4 205 31 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных услуг (работ)»
— получение суммы субсидии за IV квартал 2018 года в сумме 14 000 000 руб.

Обратите внимание, что в таком же порядке — проводкой:

Дебет 4 205 31 560
«Увеличение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных услуг (работ)»
Кредит 4 401 10 131
«Доходы от оказания платных услуг (работ)»
равномерно (по графику предоставления) необходимо начислять доход от субсидии на финансовое обеспечение выполнения государственного (муниципального задания), если соглашение о ее выделении подписано в том же году, в котором она будет перечисляться.

Порядок возврата остатка субсидии в доход бюджета

В соответствии с пунктом 6 статьи 69.2 Бюджетного кодекса государственное (муниципальное) задание является невыполненным в случае недостижения (или превышения допустимого (возможного) отклонения) показателей государственного (муниципального) задания, характеризующих объем оказываемых государственных (муниципальных) услуг (выполняемых работ), а также показателей, характеризующих качество оказываемых государственных (муниципальных) услуг (выполняемых работ), если такие показатели установлены в задании.

Обратите внимание: других условий, в которых сумма полученной субсидии подлежит возврату в доход бюджета, законодательство не устанавливает. Возврат субсидии на финансовое обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания в связи с неправомерным использованием указанной субсидии (при подтверждении выполнения задания) действующим законодательством не предусмотрен. В том числе данное положение приведено в письме Минфина России от 14 сентября 2017 г. № 02-07-10/59464 (далее — Письмо № 02-07-10/59464).

Таким образом, довольно часто предъявляемые учредителями требования о возврате экономии, возникающей при проведении конкурсных процедур, о возврате остатков субсидии на лицевом счете по состоянию на 1 января очередного года являются неправомерными. Не использованные в текущем финансовом году остатки средств, предоставленных учреждению в виде субсидии на финансовое обеспечение государственного (муниципального) задания, используются в очередном финансовом году в соответствии с планом финансово-хозяйственной деятельности учреждения для достижения целей, ради которых это учреждение создано. Данное правило установлено:

• пунктом 17 статьи 30 Закона от 8 мая 2010 г. № 83‑ФЗ (для бюджетных учреждений);
• пунктом 3.15 статьи 2 Закона от № 174‑ФЗ (для автономных учреждений).

Факт невыполнения государственного (муниципального) задания и сумма, подлежащая возврату в доход бюджета исходя из утвержденных нормативных затрат и количества не оказанных услуг (невыполненных работ), могут быть определены:

• при принятии отчета о выполнении задания — учредителем;
• органом финансового контроля — в рамках последующего финансового контроля.

Требования пункта 5 статьи 69.2 Бюджетного кодекса предполагают возврат субсидии в объеме, который соответствует не достигнутым показателям государственного (муниципального) задания (с учетом допустимых (возможных) отклонений), если государственное (муниципальное) задание признано невыполненным.

Начисление задолженности учреждениями по возврату в доход бюджета остатков предоставленных субсидий на выполнение государственного (муниципального) задания, образовавшихся в связи с недостижением установленных заданием показателей, характеризующих объем государственных (муниципальных) услуг (работ), на основании отчета о выполнении государственного (муниципального) задания, представленного учредителю, отражается по дебету счета 4 401 10 131 «Доходы от оказания платных услуг (работ)» и кредиту счета 4 303 05 000 «Расчеты по прочим платежам в бюджет». Данное правило предусмотрено:

• пунктом 150 Инструкции № 174н (для бюджетных учреждений);
• пунктом 178 Инструкции № 183н (для автономных учреждений).

ПРОДОЛЖЕНИЕ ПРИМЕРА 1

Предположим, что из 48 млн рублей выделенной субсидии остаток в сумме 6 000 000 рублей связан с неполным выполнением государственного задания и подлежит возврату в доход бюджета.

Бухгалтер сделает следующие записи:

Дебет 4 401 10 131
«Доходы от оказания платных услуг (работ)»
Кредит 4 303 05 730
«Увеличение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет»
— начисление задолженности перед бюджетом на величину субсидии, подлежащей возврату, в сумме 6 000 000 руб.;

Дебет 4 303 05 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет»
Кредит 4 201 11 610
«Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства»
— перечисление в бюджет суммы субсидии, подлежащей возврату, в сумме 6 000 000 руб.

В случае возникновения правовых оснований по возврату части субсидии на финансовое обеспечение государственного (муниципального) задания исполнение обязательства учреждения по возврату указанных средств возможно осуществлять как за счет образовавшихся у бюджетных и автономных учреждений неиспользованных остатков субсидий на финансовое обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания, так и за счет других не запрещенных законом поступлений учреждениям (в том числе за счет средств на выполнение задания текущего года), за исключением средств, предоставленных бюджетным и автономным учреждениям в виде субсидий на иные цели и субсидий на цели капитальных вложений. Данное положение также предусмотрено Письмом № 02-07-10/59464.

Обратите внимание, что невыполнение государственного (муниципального) задания является нарушением согласно статье 15.15.5-1 КоАП России и влечет предупреждение или наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от ста до одной тысячи рублей. Повторное невыполнение государственного (муниципального) задания влечет уже наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от десяти тысяч до тридцати тысяч рублей.

Кроме этого, нарушение получателем условий предоставления субсидий может повлечь ответственность по пункту 2 статьи 15.15.5 КоАП России в виде:

• административного штрафа на должностных лиц в размере от десяти тысяч до тридцати тысяч рублей;
• административного штрафа на учреждение от 2 до 12 процентов от суммы полученной субсидии.

По мнению финансового ведомства, юридическое лицо — получатель субсидии может быть привлечено к ответственности, установленной пунктом 2 статьи 15.15.5 КоАП России, только в случае нарушения условий предоставления субсидии, преду­смотренных соглашением о ее предоставлении. Данная позиция выражена в письме Минфина России от 20 июля 2018 г. № 02-09-07/51287.

Еще один потенциальный случай, в котором сумма предоставленной субсидии будет подлежать возврату в доход бюджета, — при внесении изменений в соглашение (уменьшении субсидии) после перечисления уже всей суммы по соглашению.

ПРОДОЛЖЕНИЕ ПРИМЕРА 1

Предположим, что сумма субсидии на 2018 год — 48 млн рублей — была полностью перечислена до 20 октября 2018 года. 25 декабря 2018 года учредитель вносит изменение в соглашение, согласно которому сумма субсидии на 2018 год уменьшается до 42 млн рублей.

Бухгалтер запишет:

Дебет 4 205 31 560
«Увеличение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных услуг (работ)»
Кредит 4 401 10 131
«Доходы от оказания платных услуг (работ)»
— начисление дохода от субсидии на госзадание в соответствии с измененным соглашением в сумме 6 000 000 руб. методом «красное сторно»;

Дебет 4 205 31 560
«Увеличение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных услуг (работ)»
Кредит 4 201 11 610
«Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства»
— отражено выбытие части субсидии с лицевого счета учреждения в сумме 6 000 000 руб.