Проблемы реклассификации и не только…

А. В. Кондратьева

В целях обеспечения единства системы требований к бухгалтерскому учету государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений утверждены федеральные стандарты. Однако при осуществлении финансово­хозяйственной деятельности нередко для профессионального сообщества бухгалтеров возникают сложные ситуации. Одну из них рассмотрим в статье.

А. В. КОНДРАТЬЕВА, бухгалтер

Учреждение (арендодатель) заключило договор аренды имущества с установленным сроком его завершения. Арендатор подал заявление на выкуп имущества по преимущественному праву. Как отразить в бухгалтерском (бюджетном) учете операцию по конвертации операционной аренды в финансовую в части дебиторской задолженности, доходов будущих периодов, возникших по договору аренды?

Право пользования объектом аренды традиционно квалифицируется как операционная аренда. Финансовая (неоперационная) аренда — приобретение в собственность указанного арендатором имущества.

При отражении в бухгалтерском (бюджетном) учете активов, обязательств, фактов хозяйственной жизни, иных объектов бухгалтерского учета, возникающих при получении (предоставлении) во временное владение и пользование или во временное пользование материальных ценностей по договору аренды (имущественного найма), а также при раскрытии в бухгалтерской (финансовой) отчетности информации об указанных объектах бухгалтерского учета применяется СГС «Аренда». При этом согласно статье 608 Гражданского кодекса право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику.

Право распоряжения имуществом казенными, бюджетными (автономными) учреждениями регламентировано статьей 298 Гражданского кодекса. Казенное учреждение не вправе отчуждать либо иным способом распоряжаться имуществом без согласия собственника имущества. Бюджетное (автономное) учреждение без согласия собственника не вправе распоряжаться особо ценным движимым имуществом, закрепленным за ним собственником или приобретенным бюджетным учреждением за счет средств, выделенных ему собственником на приобретение такого имущества, а также недвижимым имуществом.

Отнесение того или иного договора к операционной или финансовой аренде зависит от предмета договора (содержания сделки).

Объекты учета аренды классифицируются для целей бухгалтерского учета объектами учета операционной аренды, если из условий пользования имуществом предусматривается:

• срок пользования имуществом меньше и несопоставим с оставшимся сроком полезного использования передаваемого в пользование имущества, указанным при его предоставлении;
• на дату классификации объектов учета аренды общая сумма арендной платы (платы за пользование имуществом, предусмотренной договором за весь срок пользования имуществом) и сумма всех платежей (выкупной цены), необходимых для реализации права выкупа имущества по окончании срока пользования имуществом, при условии, что размер таких платежей предопределяет осуществление указанного выкупа имущества по истечении срока пользования имуществом (далее — арендные платежи), ниже и несопоставима со справедливой стоимостью передаваемого в пользование имущества на дату классификации объектов учета аренды.

Объекты учета аренды классифицируются для целей бухгалтерского учета как объекты учета неоперационной (финансовой) аренды, если условиями пользования имуществом предусматривается в том числе следующее:

• срок пользования имуществом сопоставим с оставшимся сроком полезного использования передаваемого в пользование имущества, указанным при его предоставлении;
• на дату классификации объектов учета аренды сумма всех арендных платежей (ожидаемых экономических выгод арендодателя) сопоставима со справедливой стоимостью передаваемого в пользование имущества, определенной на дату классификации объектов учета аренды;
• передача права собственности на арендованное имущество арендатору по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены. При этом размер выкупной цены (выкупных платежей) настолько ниже рыночной стоимости предоставляемого в пользование имущества с учетом его естественного износа к завершению срока пользования, что это предопределяет осуществление указанного выкупа имущества пользователем (арендатором);
• передаваемое в пользование имущество носит специализированный характер, позволяющий только пользователю (арендатору) использовать его без существенных изменений (реконструкции (модификации));
• передаваемое в пользование имущество не может быть заменено другим имуществом без дополнительных финансовых расходов;
• приоритетное право арендатора на продление договора аренды на дополнительный срок при сохранении прежнего уровня арендных платежей либо арендной платы, в том числе ниже рыночного;
• убытки (прибыль) от изменений справедливой стоимости передаваемого в пользование имущества в течение срока договора относятся на пользователя такого имущества, в том числе вследствие увеличения арендных платежей (арендной платы) по одностороннему решению собственника (правообладателя) имущества.

Обратите внимание, что при отчуждении собственником своего имущества другим лицам право собственности прекращается (п. 1 ст. 235 ГК РФ).

Отношения, возникающие в связи с отчуждением из государственной или муниципальной собственности недвижимого имущества, арендуемого субъектами малого и среднего предпринимательства, в том числе особенности участия субъектов малого и среднего предпринимательства в приватизации арендуемого имущества, регулируются Законом от 22 июля 2008 г. № 159-ФЗ «Об особенностях отчуждения недвижимого имущества, находящегося в государственной или в муниципальной собственности и арендуемого субъектами малого и среднего предпринимательства, и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее — Закон № 159-ФЗ).

Действие указанного закона не распространяется на недвижимое имущество, принадлежащее государственным или муниципальным учреждениям на праве оперативного управления (подп. 3 п. 2 ст. 1 Закона № 159-ФЗ).

Согласно статье 3 Закона № 159-ФЗ субъекты малого и среднего предпринимательства, за исключением субъектов малого и среднего предпринимательства, указанных в пункте 3 статьи 14 Закона № 159-ФЗ, при возмездном отчуждении арендуемого имущества из государственной или муниципальной собственности пользуются преимущественным правом на приобретение такого имущества по цене, равной его рыночной стоимости и определенной независимым оценщиком в порядке, установленном Законом от 29 июля 1998 г. № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» (далее — Закон № 135-ФЗ). Такое преимущественное право может быть реализовано при условии, что:

• арендуемое имущество на день подачи заявления находится в их временном владении и (или) временном пользовании непрерывно в течение двух и более лет в соответствии с договором или договорами аренды такого имущества;
• отсутствует задолженность по арендной плате за такое имущество, неустойкам (штрафам, пеням) на день заключения договора купли-продажи арендуемого имущества либо на день подачи заявления субъектом малого или среднего предпринимательства;
• арендуемое имущество не включено в утвержденный перечень государственного или муниципального имущества, предназначенного для передачи во владение и (или) в пользование субъектам малого и среднего предпринимательства;
• сведения о субъекте малого и среднего предпринимательства на день заключения договора купли-продажи арендуемого имущества не исключены из единого реестра субъектов малого и среднего предпринимательства.

Законом № 159-ФЗ не регулируются отношения, возникающие в связи с отчуждением из государственной казны недвижимого имущества, арендуемого субъектами малого и среднего предпринимательства (письмо ФНС РФ от 12 мая 2011 г. № КЕ-4-3/7618@).

Оценка и бухгалтерский учет

Согласно пункту 22 СГС «Основные средства» первоначальной стоимостью объекта основных средств, приобретенного в результате необменной операции, является его справедливая стоимость на дату приобретения.

Объект основных средств, предназначенный для отчуждения не в пользу организаций государственного сектора, отражается в бухгалтерском учете по справедливой стоимости, определяемой методом рыночных цен (п. 29 СГС «Основные средства»).

При определении справедливой стоимости учреждения можно использовать документально подтвержденные данные о рыночных ценах, полученные от независимых экспертов (оценщиков) (п. 59 СГС «Концептуальные основы»).

Проведение оценки объектов оценки является обязательным в случае вовлечения в сделку объектов оценки, принадлежащих полностью или частично России, ее субъектам либо муниципальным образованиям (ст. 8 Закона № 135-ФЗ).

Порядок реализации преимущественного права арендаторов на приобретение арендуемого имущества установлен статьей 4 Закона № 159-ФЗ.

Пример 1

Арендатор (коммерческая организация) подал заявление на выкуп арендуемого имущества, имея преимущественное право. В связи с этим собственником имущества проведена оценка имущества с привлечением оценщика.

Бухгалтер сделает следующие записи:

Дебет 0 109 ХХ 226 , 0 401 20 226
«Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг в части прочих услуг», «Расходы на прочие работы, услуги»
Кредит 0 302 26 730
«Увеличение кредиторской задолженности по прочим работам, услугам»
— отнесение затрат на услуги оценщика на себестоимость (расходы);

Дебет 0 302 26 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по прочим работам, услугам»
Кредит 0 304 05 226
«Расчеты по платежам из бюджета с финансовым органом по прочим работам, услугам»
— произведены расчеты за услуги оценщика.

Изменение балансовой стоимости объекта основных средств после его признания в бухгалтерском учете возможно только в случаях, предусмотренных СГС «Основные средства», другими применяемыми нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности (в том числе в случае переоценки объектов основных средств).

Итоговым документом, составленным по результатам определения стоимости объекта оценки независимо от вида определенной стоимости, является отчет об оценке такого объекта (ст. 11 Закона № 135-ФЗ).

Согласно пункту 30 СГС «Основные средства», пункту 28 Инструкции № 157н результат переоценки до справедливой стоимости, определяемой методом рыночных цен, отражается в бухгалтерском учете и раскрывается в бухгалтерской (финансовой) отчетности обособленно в составе финансового результата текущего периода.

Кроме того, сведения об изменении стоимости объекта, в том числе в связи с переоценкой, заносятся в Инвентарную карточку учета нефинансовых активов (ф. 0504031).

Пример 2

Согласно отчету оценщика определена стоимость объекта оценки, предусматривающая увеличение балансовой стоимости объекта на сумму 500 000 рублей.

Бухгалтер сделает следующие записи:

Дебет 0 101 ХХ 310
«Увеличение стоимости основных средств»
Кредит 0 401 10 172
«Доходы от операций с активами»
— отражена переоценка основного средства (предмета отчуждения не в пользу организаций государственного сектора) в сумме 500 000 руб.

В соответствии с пунктом 17 СГС «Аренда», если в период действия договора аренды (имущественного найма) или договора безвозмездного пользования стороны договора достигают согласия об изменении его условий, то на дату заключения соглашения с учетом новшеств производится пересмотр классификации объектов учета аренды исходя из условий пользования (письмо Минфина России от 13 декабря 2017 г. № 02-07-07/83464 «О направлении Методических указаний по применению федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Аренда»).

Классификацию объектов аренды (изменение классификации арендных отношений) учреждение устанавливает самостоятельно в рамках сформированной учетной политики.

Однако методология применения забалансового счета 25 «Имущество, переданное в пользование (аренду)» со вступлением в силу федеральных стандартов, в том числе СГС «Аренда», сохраняется.

Вместе с тем согласно нормам Гражданского кодекса одним из способов погашения обязательств по достижению согласия об изменении условий договора является прекращение обязательства новацией.

Пример 3

Бюджетным учреждением (арендодателем) с согласия собственника передано в операционную аренду имущество, балансовая стоимость которого составляет 700 000 рублей, с правом пользования активом в сумме арендных платежей сроком на 1 год на общую сумму 3 000 000 рублей.

Бухгалтер сделает следующие записи:

Дебет 0 101 22 310
«Увеличение стоимости нежилых помещений — особо ценного движимого имущества учреждения»
Кредит 0 101 22 310
«Увеличение стоимости нежилых помещений — особо ценного движимого имущества учреждения»
— внутреннее перемещение объекта в сумме балансовой стоимости переданного имущества в аренду в сумме 700 000 руб.

Одновременно с отражением на балансовых счетах операций по внутреннему перемещению объекта нефинансового актива (отражение в Инвентарной карточке (ф. 0504031) отметки о передаче объекта в пользование иному правообладателю) на соответствующем забалансовом счете отражается информация о балансовой стоимостной величине объекта операционной аренды, переданного в пользование:

— увеличение забалансового счета 25 «Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)» в сумме 700 000 руб.;

Дебет 0 205 21 560
«Увеличение дебиторской задолженности по доходам от операционной аренды»
Кредит 0 401 40 121
«Доходы будущих периодов от операционной аренды»
— начисление доходов от предоставления права пользования активом в размере арендных платежей за весь срок пользования объектом учета аренды (1 год) в сумме 3 000 000 руб.;

Дебет 2 401 40 121
«Доходы будущих периодов от операционной аренды»
Кредит 2 401 10 121
«Доходы от операционной аренды»
— ежемесячное признание доходов по операционной аренде (права пользования активом) доходами текущего финансового года в размере 1/12 арендных платежей в сумме 250 000 руб.

Например, по истечении 11 месяцев принятые обязательства прекращаются согласно досрочному завершению заключенного договора аренды имущества.

В указанном случае бухгалтер сделает сторнировочные записи:

Дебет 0 205 21 560
«Увеличение дебиторской задолженности по доходам от операционной аренды»
Кредит 0 401 40 121
«Доходы будущих периодов от операционной аренды»
— уменьшение доходов от предоставления права пользования активом в размере арендных платежей методом «красное сторно» в сумме 250 000 руб. (3 000 000 —
— (250 000 × 11)).

Обратите внимание, что в силу пункта 2 статьи 414 Гражданского кодекса новация прекращает дополнительные обязательства, связанные с первоначальным договором (соглашением), если иное не предусмотрено соглашением сторон.

Согласно статье 431 Гражданского кодекса при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом.

Экономический смысл хозяйственной операции новации заключается в замене первоначального обязательства, существовавшего между сторонами ранее, другим обязательством с одновременным прекращением первоначального обязательства с отражением всех существенных условий сторон. То есть в случае наличия дебиторской задолженности (арендных платежей контрагента) и отсутствия отражения существенных условий сторон с момента заключения соглашения о новации обязанность уплатить за предшествовавший заключению указанного соглашения период арендные платежи, начисленные в связи с исполнением арендатором первоначального обязательства, прекращается.

Соглашение сторон о новации, предусматривающее возникновение нового обязательства купли-продажи имущества (по преимущественному праву), должно соответствовать требованиям, предъявляемым к договору купли-продажи.

Возникает вопрос: «Подлежит ли оплате неустойка, начисленная вследствие просрочки исполнения арендатором первоначального обязательства в связи с заключением соглашения о новации?»

При сохранении обязательства по уплате неустойки в соглашении сторон о новации оно подлежит уплате.

Согласно пункту 1 статьи 432 Гражданского кодекса договор считается заключенным, если между сторонами, в требуемой в подлежащих случаях форме, достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора.

В раздел «Предмет соглашения» целесообразно включить пункт «Новация прекращает дополнительные обязательства, связанные с первоначальными, пре­дусмотренные Договором купли-продажи от «_» №_, в том числе указать перечень прекращенных дополнительных обязательств.

Если соглашение не новировано, и учреждением-арендодателем с покупателем-арендатором заключен договор купли-продажи имущества как самостоятельная сделка, он не прекращает обязательств по заключенному ранее договору аренды имущества (Информационное письмо Президиума ВАС России от 21 декабря 2005 г. № 103).

Что касается вопроса приема-передачи имущества, необходимо учесть, что, если к моменту заключения договора об отчуждении вещи она уже находится во владении приобретателя, вещь признается переданной ему с этого момента (п. 1 ст. 224 ГК РФ).

Отчуждение имущества путем реализации рассмотрим в примере 4.

Пример 4

Территориальным органом реализовано имущество (из состава имущества казны) на сумму 1 500 000 рублей согласно результатам оценки. Балансовая стоимость имущества — 1 000 000 рублей. Начисленная амортизация по объекту составляет 900 000 рублей. Сумма обесценения актива равна остаточной стоимости объекта.

Бухгалтер сделает следующие записи:

Дебет 1 401 20 274
«Убытки от обесценения активов»
Кредит 1 114 ХХ 412
«Уменьшение стоимости нефинансовых активов за счет обесценения»
— отнесение суммы обесценения на текущие расходы в размере 100 000 руб.;

Дебет 1 104 52 411
«Уменьшение стоимости движимого имущества в составе имущества казны за счет амортизации»
Кредит 1 108 52 410
«Уменьшение стоимости движимого имущества, составляющего казну»
— списание начисленной амортизации в сумме 900 000 руб.;

Дебет 1 114 ХХ 412
«Уменьшение стоимости нефинансовых активов за счет обесценения»
Кредит 1 108 52 410
«Уменьшение стоимости движимого имущества, составляющего казну»
— списание остаточной стоимости имущества в сумме 100 000 руб.;

Дебет 1 205 71 560
«Увеличение дебиторской задолженности по доходам от операций с основными средствами»
Кредит 1 401 10 172
«Доходы от операций с активами»
— начислена выручка от реализации имущества в сумме 1 500 000 руб.;

Дебет 1 210 02 410
«Расчеты с финансовым органом по поступлениям в бюджет от выбытия основных средств»
Кредит 1 205 71 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от операций с основными средствами»
— поступление выручки от реализации имущества на счет администратора доходов бюджета в сумме 1 500 000 руб.

Отдельный случай

На практике возникают ситуации, когда государственный орган выражает отказ в заключении договора купли-продажи имущества по преимущественному праву.

В этом случае арендатор вынужден оплачивать арендные платежи согласно условиям заключенного договора аренды имущества.

Учреждению, выражавшему готовность к реализации имущества, следует учесть, что арендатор может отстоять свою позицию о неправомерных выплатах в пользу учреждения (арендных платежей) в суде (до момента признания судом незаконным отказ в заключении договора купли-продажи между арендатором и арендодателем по преимущественному праву).

Так, согласно статье 15 Гражданского кодекса лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не пре­дусмотрено возмещение убытков в меньшем размере.

Под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).

Если лицо, нарушившее право, получило вследствие этого доходы, лицо, право которого нарушено, вправе требовать возмещения наряду с другими убытками упущенной выгоды в размере, не меньшем, чем такие доходы.

Однако арбитражная практика отражает следующие позиции:

арендатор имеет право на возмещение убытков от арендодателя (арендатором понесены убытки по арендным платежам) (постановление Арбитражного суда Московского округа от 8 февраля 2016 г. № Ф05-20957/2015 по делу № А40-82984/2015);

арендатор не имеет права на взыскание убытков, (договор аренды не утратил силу, уплата арендной платы правомерна (постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 21 января 2016 г. по делу № А26-2860/2015, оставлено в силе Определением Верховного Суда России от 25 мая 2016 г. № 307-ЭС16-4416, отказано в передаче дела № А26-2860/2015 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда России для пересмотра в порядке кассационного производства).

Убытки, причиненные юридическому лицу в результате незаконных действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления или должностных лиц этих органов, в том числе издания не соответствующего закону или иному правовому акту акта государственного органа или органа местного самоуправления, подлежат возмещению Российской Федерацией, соответствующим субъектом России или муниципальным образованием (ст. 16, 1069 ГК РФ).

Налогообложение

НДС

Согласно пункту 1 статьи 146 Налогового кодекса объектом обложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории России, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. При этом не признаются объектом налогообложения операции по реализации (передаче) на территории России государственного или муниципального имущества, не закрепленного за государственными учреждениями и составляющего государственную казну России, казну республики в составе России, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, а также муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными учреждениями и составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования, выкупаемого в порядке, установленном Законом № 159-ФЗ (подп. 12 п. 2 ст. 146 НК РФ).

Такой порядок налогообложения НДС операций по реализации имущества, составляющего муниципальную казну, применяется в том числе при реализации указанного имущества казенным учреждением (письмо Минфина России от 24 августа 2016 г. № 03-07-11/49543).

При реализации (передаче) на территории России государственного имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, составляющего государственную казну России, казну субъекта России, а также муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации (передачи) этого имущества с учетом налога. При этом налоговая база рассчитывается отдельно при совершении каждой операции по реализации (передаче) указанного имущества. Налоговыми агентами признаются покупатели (получатели) указанного имущества, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Указанные лица обязаны исчислить расчетным методом, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога (п. 3 ст. 161 НК РФ).

Налог на прибыль

При реализации территориальным органом имущества, составляющего имущество государственной казны, полученный доход является доходом России.

Средства, полученные государственным (муниципальным) органом, не являются доходами, и не подлежат налогообложению налогом на прибыль (п. 1 ст. 246 НК РФ).