Предвидеть непредвиденное

С. Н. Иванцова

Упорядоченная система ведения хозяйственной деятельности учреждения предусматривает регулирование направления денежных потоков. Однако на практике могут возникнуть непредвиденные расходы. Такие уж непредвиденные? Давайте разбираться.

С. Н. ИВАНЦОВА, консультант

Управленческий учет любого учреждения нацелен в первую очередь на эффективное использование бюджетных средств. При этом управленческие решения принимаются на основании информации, предоставленной из бухгалтерского (бюджетного) учета, материалов планирования на среднесрочную перспективу с учетом функциональных планов учреждения. Таким образом, чем точнее информация, предоставленная для принятия решения, тем точнее можно сделать прогноз и снизить определенные риски.

Проводимая масштабная реформа системы управления общественными финансами безу­словно дает свои результаты, ключевыми направлениями которой являются:

• внедрение механизмов обеспечения долгосрочной устойчивости бюджетной системы, включая «бюджетное правило» и основы долгосрочного бюджетного планирования;
• формирование бюджетной политики на основании и во взаимосвязи с показателями государственных программ России (далее — государственные программы);
• совершенствование системы финансового обеспечения оказания государственных услуг;
• совершенствование финансовых взаимоотношений с субъектами России;
• развитие систем внутреннего финансового контроля и аудита, а также внутреннего государственного (муниципального) финансового контроля;
• обеспечение конкурентной и прозрачной системы закупок для обеспечения государственных (муниципальных) нужд;
• формирование единого информационного контура системы управления общественными финансами;
• повышение открытости и прозрачности бюджетного процесса.

В связи с этим при формировании документов, определяющих направления повышения эффективности бюджетных расходов, следует руководствоваться Концепцией повышения эффективности бюджетных расходов в 2019–2024 годах, утвержденной распоряжением Правительства России от 31 января 2019 г. № 117-р.

В качестве одного из инструментов, направленных на повышение эффективности бюджетных расходов и обеспечивающих их приоритизацию в соответствии с целями социально-экономической политики, планируется внедрение в систему управления государственными финансами обзоров бюджетных расходов.

Обзоры бюджетных расходов позволяют:

• поддерживать оптимальные объем и структуру расходов на реализацию функций и обязательств постоянного характера с учетом актуальных социальных, рыночных, технологических и иных реалий;
• стимулировать администраторов бюджетных средств к поиску внутренних резервов оптимизации бюджетных расходов в целях обеспечения финансирования приоритетных направлений государственной политики;
• отойти от традиционного планирования объемов бюджетных ассигнований без постоянной оценки целесообразности и актуальности соответствующих мероприятий, механизмов их реализации и финансового обеспечения, результатов и наличия альтернативных инструментов по достижению целей государственной политики;
• минимизировать практику линейного сокращения бюджетных расходов в случае ухудшения сбалансированности бюджета;
• в долгосрочной перспективе — поддерживать структуру бюджетных расходов в состоянии, наиболее близком к оптимальному с точки зрения финансовой и социально-экономической целесообразности.

Ключевыми направлениями в части эффективности бюджетных расходов являются:

• эффективные процедуры планирования;
• повышение эффективности и качества оказания услуг в социальной сфере;
• повышение эффективности процедур закупок для государственных (муниципальных) нужд;
• совершенствование управления имуществом.

Планирование

Не будет новеллой рассмотрение вопроса эффективности планирования в учреждениях государственного сектора, определенную работу по которому следует проводить задолго до формирования плана ФХД, сметы доходов (расходов) (в зависимости от статуса учреждения) (далее — План). К плану ФХД, смете доходов (расходов) в обязательном порядке прикладываются расчеты, в которых обосновывается каждая статья расходов. Например, показатель величины оплаты труда формируется исходя из количества ставок и размера оплаты труда по ставке на каждой конкретной должности.

Необходимыми этапами в целях формирования Плана, независимо от статуса учреждения, являются:

1. Формирование плана деятельности учреждения по основным видам согласно уставу. Увязка текущих планов с перспективными.

2. Необходимые мероприятия (дорожная карта) для исполнения функционального плана (включая вопросы содержания государственного (муниципального) имущества).

3. Формирование плана технических осмотров, планово-предупредительных ремонтов.

4. Внедрение прогрессивных технологий.

5. Прогноз приобретения необходимых товаров, работ, услуг.

6. Формирование плана закупок товаров, работ, услуг.

7. Своевременное внесение изменений в сформированные планы.

При формировании планов следует учитывать критерии, используемые при проведении контрольно-аналитических мероприятий:

• законность проводимых сделок (намерений);
• рациональность. Отражает достигнутый результат при использовании наименьшего объема средств, направленных на финансирование соответствующего мероприятия;
• эффективное целевое использование средств. В отличие от рациональности отражает достижение не только заданных, но и наилучших результатов при использовании наименьшего объема средств или достижение наилучшего результата при использовании определенного объема выделенных средств.

С учетом изложенного планирование предусматривает формирование различных смет расходов (расчеты, обоснования расходов).

Важным направлением при составлении смет расходов является соблюдение соотношений распределения денежных средств в общей сумме расходов, в связи с чем необходимо применять нормирование расходов (лимиты расходов). Самый распространенный пример — нормирование денежных средств на осуществление служебных переговоров с помощью мобильной связи.

Поскольку в большинстве случаев применяется нормативный метод планирования расходов, они могут рассчитываться:

• на основе средних статистических величин расходов за предыдущие годы с учетом индекса-дефлятора, иных коэффициентов. Например, расходы на канцпринадлежности за предыдущие годы с учетом движения работников (прием, увольнение);
• с учетом индивидуальных норм. Например, ставка заработной платы в зависимости от профессиональной подготовки работника.

Целью составления плана ФХД, сметы доходов (расходов) является обеспечение финансовой устойчивости, сбалансированности показателей, управления доходами (финансированием) и расходами учреждения.

К основным расходам учреждения относятся следующие:

• заработная плата, начисления на выплаты по оплате труда;
• коммунальные платежи;
• связь;
• налоги;
• иные.
• Отдельного внимания заслуживают расходы, связанные с движением государственного (муниципального) имущества (основных средств):
• выбытие;
• сдача в аренду;
• утилизация;
• уничтожение в результате катастроф (стихийных бедствий и др.).

Так что считать непредвиденными расходами? В логическом рассуждении пойдем от обратного — что таковыми не считать:

• расходы, являющиеся постоянными (коммунальные платежи, приобретение запасных частей, расходных материалов и т. д.);
• расходы на техническое обслуживание и поддержание работоспособности механизмов, аппаратуры и др.;
• расходы на уплату налогов и обязательных платежей.

Риск возникновения непредвиденных расходов (увеличение расходов в процессе финансово-хозяйственной деятельности, то есть выше запланированного уровня) может возникнуть по причине:

• ошибок в анализе и прогнозировании;
• ошибок в принятии управленческих решений;
• применения неквалифицированного труда работников. Отсутствие своевременного повышения квалификации;
• неправильной организации производственного процесса (опоздания, брак и др.);
• отсутствия или в не должной мере организации внутреннего контроля (предварительного, текущего, последующего);
• изменения политики ценообразования у поставщиков ресурсов;
• иные.

При этом обращаем внимание, что увеличение себестоимости работ, услуг может привести к повышению цен на единицу выпускаемых работ, услуг.

Поскольку в Плане учреждения предусматриваются постоянные и переменные затраты, необходимо учитывать, что с увеличением объема предоставляемых услуг (оказываемых работ) будут увеличиваться переменные затраты. Регулирование переменных затрат позволит уменьшить себестоимость.

Источники финансового обеспечения

Согласно пункту 5 статьи 123.22 Гражданского кодекса бюджетное учреждение отвечает по своим обязательствам всем находящимся у него на праве оперативного управления имуществом, в том числе приобретенным за счет доходов, полученных от приносящей доход деятельности, за исключением особо ценного движимого имущества, закрепленного за бюджетным учреждением собственником этого имущества или приобретенного бюджетным учреждением за счет средств, выделенных собственником его имущества, а также недвижимого имущества независимо от того, по каким основаниям оно поступило в оперативное управление бюджетного учреждения и за счет каких средств оно приобретено.

Автономное учреждение отвечает по своим обязательствам всем находящимся у него на праве оперативного управления имуществом, за исключением недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества, закрепленных за автономным учреждением собственником этого имущества или приобретенных автономным учреждением за счет средств, выделенных собственником его имущества (п. 6 ст. 123.22 ГК РФ).

Казенное учреждение отвечает по своим обязательствам находящимися в его распоряжении денежными средствами. При недостаточности денежных средств субсидиарную ответственность по обязательствам казенного учреждения несет собственник его имущества (п. 4 ст. 123.22 ГК РФ). В связи с чем необходимо понимать, что при возникновении непредвиденных расходов в учреждении следует изыскать источники финансового обеспечения.

При определении источников финансового обеспечения непредвиденных расходов возможны варианты:

• экономия бюджетных средств. Например, в части субсидии на выполнение государственного задания бюджетные учреждения самостоятельно определяют направления расходов. Возможно уменьшение ранее запланированных, но не осуществленных расходов или их объемов (без потери качества выполняемых работ, услуг);
• привлечение средств от приносящей доход деятельности. Например, бюджетное учреждение вправе осуществлять приносящую доход деятельность (с учетом норм Закона от 12 января 1996 г. № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях»);
• средства страхования (в том числе страхования определенных рисков) по факту возникновения страхового случая;
• созданные резервы на непредвиденные расходы;
• привлечение пеней, штрафов по сделке, по которой выявлены непредвиденные расходы.

При определении источника финансового обеспечения необходимо руководствоваться правилом сбалансированности общего бюджета учреждения по всем источникам финансирования — соблюдение баланса между доходами и расходами в целом и по источникам.

В случае необходимости внесения изменений в план ФХД бюджетные учреждения в настоящее время руководствуются приказом Минфина России от 28 июля 2010 г. № 81н (далее — приказ № 81н). В целях внесения изменений в план ФХД составляется новый план, показатели которого не должны вступать в противоречие в части кассовых операций по выплатам, проведенным до внесения изменения в план, а также с показателями планов закупок. Решение о внесении изменений в План принимается руководителем учреждения (подразделения) (п. 19 требований, утвержденных приказом № 81н).

Кроме того, необходимо учитывать сведения о внесении изменений в информацию, включенную в планы-графики закупок (нормы Законов № 44-ФЗ и 223-ФЗ).

Обратите внимание, что в отдельных случаях требуется изменение обоснования закупки, например, если меняется:

• идентификационный код закупки;
• наименование мероприятия, функции, полномочия, международного договора;
• наименование объекта закупки.

Ситуация в строительстве

Мы разобрались с понятиями и экономической сущностью расходов, отдельные позиции из которых в быту называются непредвиденными (например, сломался смеситель в лаборатории, протекла крыша в ангаре хранения и т. д.), хотя они таковыми не являются. При плановом управлении хозяйством в учреждениях приведенные в примере операции не могут относиться к группе непредвиденных.

Понятие непредвиденных расходов закреплено в Методике определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации в приложении к постановлению Госстроя России от 5 марта 2004 г. № 15/1 (МДС 81-35.2004) (далее — МДС 81-35.2004).

Непредвиденные работы и затраты — это затраты, потребность в которых возникает в процессе разработки рабочей документации или в ходе строительства в результате уточнения проектных решений или условий строительства в отношении объектов (выполнения видов работ), предусмотренных в утвержденном проекте (п. 4.96 МДС 81-35.2004).

Резерв средств на непредвиденные работы и затраты определяется:

• при строительстве и реконструкции объектов капитального строительства — исходя из итоговой суммы расчетов, предусмотренных главами 1–12 сводного сметного расчета стоимости строительства;
• при капитальном ремонте объектов капитального строительства — исходя из итоговой суммы расчетов.

В отношении объектов капитального строительства, строительство, реконструкция или капитальный ремонт которых осуществляются с привлечением средств бюджетов бюджетной системы России, резерв средств на непредвиденные работы и затраты определяется государственным заказчиком по согласованию с главным распорядителем средств соответствующего бюджета (за исключением случаев, когда государственным заказчиком является главный распорядитель средств) в размерах, не превышающих:

• 2 процентов — для объектов капитального строительства непроизводственного назначения;
• 3 процентов — для объектов капитального строительства производственного назначения;
• 10 процентов — для уникальных объектов капитального строительства, а также объектов атомной энергетики, гидротехнических сооружений первого класса, объектов космической инфраструктуры, метрополитенов.

ПРИМЕР 1

На этапе рабочей документации Сводным сметным расчетом стоимости строительства (благоустройство прилегающей к бюджетному учреждению территории) на общую сумму 1 000 000 рублей предусмотрен резерв средств на непредвиденные работы и затраты. Непосредственно в сметной документации расчет резерва от суммы сметной стоимости работ и затрат составляет 25 000 рублей.

Финансист совместно с главным инженером проверил произведенные расчеты следующим образом:

(1 000 000 — 25 000) × 2 % =
= 19 500 рублей

— определение максимальной суммы непредвиденных расходов в составе сводного сметного расчета.

Превышение суммы непредвиденных расходов в сметной документации на 5 500 рублей (25 000 — 19 500).

По структуре непредвиденные расходы в строительстве представляют резерв, который может быть направлен заказчиком на:

• оплату работ, которые исходя из имеющейся информации на момент подготовки документации и заключения контракта объективно не могли быть учтены в технической документации, но должны быть произведены;
• оплату других работ и затрат, которые подлежат возмещению согласно нормативным правовым актам за счет резерва средств на непредвиденные работы и затраты.

Исполнитель может направить его на:

• возмещение затрат, возникающих при производстве работ;
• оплату дополнительных расходов, связанных с поставками материалов и изделий, обеспечение которыми входит в обязанности заказчика;
• замену в установленном порядке отдельных строительных конструкций и материалов, преду­смотренных в проектно-сметной документации, без ухудшения технических характеристик.
• Если в составе договорной документации (договор, протокол согласования цены, приложения к договору, сводный сметный расчет и др.) указана конкретная цена с включенным в нее резервом средств на непредвиденные расходы, то отдельную смету на непредвиденные затраты составлять не требуется (таблица 1).

Таблица 1

Определение величины расходов, включаемых в сводный сметный расчет, закреплено в МДС 81-35.2004.

Какие ошибки допускают при формировании сводного сметного расчета, рассмотрим на основании обзора нарушений, выявленных в ходе проводимых проверок контролирующими органами:

• применение завышенных индексов, отличных от установленных ФЕР (федеральных единичных расценок), ТЕР (территориальных единичных расценок) и др.;
• удвоение работ;
• удвоение применяемых ресурсов.

Бухгалтерский учет

Согласно методологии бухгалтерского (бюджетного) учета, утвержденной Инструкцией № 157н, учреждения вправе в рамках своей учетной политики формировать резервы по обязательствам, неопределенным по величине и (или) времени исполнения. Для обобщения информации о состоянии и движении сумм, зарезервированных в целях равномерного включения расходов на финансовый результат учреждения, по обязательствам, неопределенным по величине и (или) времени исполнения, применяется счет 0 401 60 000 «Резервы предстоящих расходов». Детализация по счету (виды резервов, их аналитика) устанавливается также соответствующим разделом учетной политики.

Планируемые расходы (расчеты), связанные с поддержанием имущества в работоспособном состоянии, могут быть основанием создания резервов на ремонтные работы.

ПРИМЕР 2

Бюджетному учреждению в октябре 2018 года передано в оперативное управление производственное здание. Передаточные документы содержат информацию об осуществленных ремонтах. Кроме того, учреждением проведены плановые технические осмотры до конца 2018 года. Однако состояние одного блока фундамента у специалистов вызывает опасения. Принято решение о формировании резервов на ремонт.

Бухгалтер сделает следующие записи:

Дебет 0 109 ХХ 225, 0 401 20 225
«Затраты на работы, услуги по содержанию имущества», «Расходы текущего года на содержание имущества»
Кредит 0 401 60 225
«Резервы предстоящих расходов на содержание имущества»
— формирование резерва согласно расчету в 2018 году;

Дебет 0 401 60 225
«Резервы предстоящих расходов на содержание имущества»
Кредит 0 302 25 730
«Увеличение кредиторской задолженности по работам, услугам по содержанию имущества»
— принятие обязательств за счет сумм ранее сформированного резерва в 2019 году;

Дебет 0 302 25 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по работам, услугам по содержанию имущества»
Кредит 0 201 11 610
«Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства»
— расчеты с контрагентом по принятым денежным обязательствам в 2019 году с одновременным отражением на забалансовом счете 18 «Выбытия денежных средств».

Таким образом, вам решать, могут ли в учреждении быть непредвиденные расходы и какие расходы к ним относить.

Внутренний контроль

Необходимость осуществления внутреннего контроля учреждением своей финансово-хозяйственной деятельности определена статьей 19 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» — экономический субъект, бухгалтерская (финансовая) отчетность которого подлежит обязательному аудиту, обязан организовать и осуществлять внутренний контроль ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности.

В результате анализа целенаправленности и эффективности расходов, включая все имеющиеся источники финансового обеспечения, можно обобщить следующие нарушения:

отсутствие оформления операций хозяйственной деятельности первичными учетными документами;

отсутствие распорядительных документов.

Перечень мероприятий по проведению внутреннего контроля может содержать наименование мероприятия, сроки его проведения, ответственные структурные подразделения, список должностных лиц.

Формы регистров, не утвержденных унифицированными альбомами, учреждение утверждает в рамках учетной политики.