Актуальные вопросы учета
Рассмотрим отдельные вопросы бухгалтерского (бюджетного) учета, которые наиболее часто возникают у бухгалтеров в последнее время. На них ответит М. Ю. ВАСИНА, советник государственной гражданской службы Российской Федерации 3 класса.
Разъясните, пожалуйста, применяются ли положения СГС «Аренда» при предоставлении администраторами доходов прав пользования поверхностными водными объектами?
Согласно статье 11 Водного кодекса право пользования поверхностными водными объектами, находящимися в федеральной собственности, собственности субъектов России, приобретается на основании договоров водопользования.
Положения СГС «Аренда» применяются при отражении в бухгалтерском учете активов, обязательств, фактов хозяйственной жизни, иных объектов бухгалтерского учета, возникающих при предоставлении (получении) во временное владение и пользование или во временное пользование материальных ценностей по договору аренды (имущественного найма) либо по договору безвозмездного пользования, а также по договорам аренды земель.
СГС «Аренда» содержит положения по применению указанного стандарта в отношении объектов непроизведенных активов в части договоров аренды земель, при этом требований к бухгалтерскому учету хозяйственных операций, возникающих при заключении договоров водопользования, положения СГС «Аренда» не содержат.
Кроме того, в соответствии с Правилами подготовки и заключения договора водопользования, утвержденными постановлением Правительства России от 12 марта 2008 г. № 165 «О подготовке и заключении договора водопользования», фактический размер платы за право пользования поверхностными водными объектами определяется на конец платежного периода исходя из фактического объема забора (изъятия) водных ресурсов путем заключения дополнительного соглашения.
Таким образом, однозначно определить стоимостную оценку ожидаемых доходов от предоставления прав пользования поверхностными водными объектами за время действия договора не представляется возможным, ввиду того что договора водопользования фактически не предполагают фиксированной стоимости платы при определенной фиксированной ставке платы, корректируемом по завершении платежного периода размере платы, способах расчетов размера платы и ее корректировок. Специфика определения размера доходов от платежей по договорам водопользования за предоставление прав пользования поверхностными водными объектами по своим характеристикам является схожей с определением доходов от условных арендных платежей.
Пунктом 7 СГС «Аренда» определено, что расходы (доходы) по условным арендным платежам являются частью платы за пользование и (или) содержание (возмещение затрат по содержанию) имущества, осуществляемой в соответствии с договором аренды (имущественного найма) или договором безвозмездного пользования, договором аренды земли, размер которой не зафиксирован договором в виде денежного значения и определяется в ходе исполнения договора (по факту завершения платежного периода). При этом условные арендные платежи признаются в бухгалтерском учете по факту определения их стоимостных величин с отнесением на текущий финансовый результат.
В связи с этим применение подобной практики расчетов при отражении в бухгалтерском учете доходов от предоставления прав пользования водными объектами, рассчитанных за истекший платежный период с учетом перерасчетов, с отнесением на текущий финансовый результат по счету 1 401 10 123 «Доходы текущего финансового года от предоставления прав пользования природными ресурсами» является обоснованным.
Обратите внимание, что при ведении бюджетного (бухгалтерского) учета, бухгалтерского учета государственных (муниципальных) учреждений с 1 января 2020 года, составлении бюджетной отчетности, бухгалтерской (финансовой) отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений начиная с отчетности 2020 года, обязателен к применению СГС «Непроизведенные активы».
Какой порядок отражения в бухгалтерском учете бюджетного учреждения твердого топлива (угля), закупаемого для печного отопления?
В соответствии с пунктами 117 и 118 Инструкции № 157н, с учетом пункта 11.4 № 209н, материальные ценности в виде горюче-смазочных материалов, например угля, учитываются на счете 0 105 33 343 «Горюче-смазочные материалы — иное движимое имущество учреждения».
Обязательные общие требования к порядку отражения в бухгалтерском учете материальных запасов при их приобретении определен положениями Инструкции № 174н.
Учет операций по формированию фактической стоимости материальных запасов — горюче-смазочных материалов при их приобретении (в рассматриваемом случае угля для печного отопления) — в бухгалтерском учете бюджетного учреждения отражается на основании первичных учетных документов записью (п. 51 Инструкции № 174н):
Дебет 0 106 34 343
«Увеличение вложений в материальные запасы — иное движимое имущество»
Кредит 0 302 23 73Х[1]
«Увеличение кредиторской задолженности по коммунальным услугам».
При этом принятие к бухгалтерскому учету объектов материальных запасов — горюче-смазочных материалов (увеличение их стоимости) по завершенным объемам вложений отражается записью (п. 53 Инструкции № 174н):
Дебет 0 105 33 343
«Увеличение стоимости горючесмазочных материалов — иного движимого имущества учреждения»
Кредит 0 106 34 343
«Увеличение вложений в материальные запасы — иное движимое имущество».
Как отразить в бухгалтерском учете объекты недвижимого имущества, полученные и переданные в безвозмездное пользование в рамках одного учредителя?
В целях достоверного раскрытия информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности информация об объектах бухгалтерского учета, фактах хозяйственной жизни должна быть представлена в соответствии с экономической сущностью фактов хозяйственной жизни, а не только их правовой формой (п. 68 СГС «Концептуальные основы»).
В соответствии с пунктом 41 СГС «Концептуальные основы» имущество, полученное субъектом учета от собственника (учредителя), за исключением денежных средств и эквивалентов, для выполнения возложенных на субъект учета государственных (муниципальных) полномочий (функций), осуществления деятельности по оказанию государственных (муниципальных) услуг либо для управленческих нужд учреждения, признается для целей бухгалтерского учета, формирования и публичного раскрытия показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности вкладом собственника (учредителя).
Отметим, что для целей бухгалтерского учета, формирования и публичного раскрытия показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности доходом признается увеличение полезного потенциала активов и (или) поступление экономических выгод за отчетный период, за исключением поступлений, связанных с вкладами собственником (учредителем) (п. 43 СГС «Концептуальные основы»). При этом СГС «Аренда» применяется при отражении в бухгалтерском учете хозяйственных операций, порождающих возникновение доходов.
Учитывая изложенное, при предоставлении (получении) права пользования имуществом по решению собственника имущества — учредителя субъекта учета для выполнения возложенных учредителем на субъект учета (подведомственное учреждение) функций объектов учета аренды не возникает, положения СГС «Аренда» не применяются.
Согласно пункту 333 Инструкции № 157н забалансовый счет 01 «Имущество, полученное в пользование» предназначен для учета имущества, полученного учреждением в пользование, не являющегося объектами аренды, в том числе имущества, которым по решению собственника (учредителя) пользуется учреждение при выполнении возложенных на него функций, без закрепления права оперативного управления.
Аналогичная позиция представлена в системном письме Минфина России и Федерального казначейства от 21 января 2019 г. № 02-06-07/2736 / 07-04-05/02-932 «О составлении и представлении годовой бюджетной отчетности, годовой консолидированной бухгалтерской отчетности государственных бюджетных и автономных учреждений главными администраторами средств федерального бюджета за 2018 год» (далее — Системное письмо).
В соответствии с пунктом 9.7 Системного письма при предоставлении (получении) права пользования имуществом по решению собственника имущества — учредителя субъекта учета, а также в соответствии с положениями законов на безвозмездной основе, для выполнения возложенных на субъект учета государственных (муниципальных) полномочий (функций), осуществления деятельности по оказанию государственных (муниципальных) услуг либо для управленческих нужд учреждения, условий для признания объектов аренды на льготных условиях, формирующих доходы (доходы будущих периодов), не возникает. В связи с чем положения СГС «Аренда» не применяются.
Какой порядок отражения в бюджетном учете имущества казны — земельных участков, собственность на которые не разграничена, передаваемых уполномоченным органом власти в аренду либо безвозмездное пользование?
Согласно пункту 37 «Концептуальные основы» для целей бухгалтерского учета полезный потенциал, заключенный в активе, это его пригодность для использования субъектом учета самостоятельно или совместно с другими активами в целях выполнения государственных (муниципальных) функций (полномочий) в соответствии с целями создания субъекта учета, осуществления деятельности по оказанию государственных (муниципальных) услуг либо для управленческих нужд учреждения, не обязательно обеспечивая при этом поступление указанному субъекту учета денежных средств (эквивалентов денежных средств).
В соответствии с договорами аренды либо договором безвозмездного бессрочного (постоянного) пользования земельным участком, государственная собственность на который не разграничена, уполномоченный орган власти (орган местного самоуправления) передает право пользования указанным активом пользователю, вовлекая тем самым указанный актив в хозяйственный оборот.
Земельные участки, используемые учреждениями на праве постоянного (бессрочного) пользования (в том числе расположенные под объектами недвижимости), а также земельные участки, по которым собственность не разграничена, вовлекаемые уполномоченными органами власти (органами местного самоуправления) в хозяйственный оборот, учитываются на соответствующем счете аналитического учета счета 0 103 00 000 «Непроизведенные активы» на основании документа (свидетельства), подтверждающего право пользования земельным участком, по их кадастровой стоимости (стоимости, указанной в документе на право пользования земельным участком, расположенным за пределами территории России), а при отсутствии кадастровой стоимости земельного участка — по стоимости, рассчитанной исходя из наименьшей кадастровой стоимости квадратного метра земельного участка, граничащего с объектом учета, либо, при невозможности определения такой стоимости, — в условной оценке «один квадратный метр — один рубль» (п. 70 Инструкции № 157н).
При этом для обеспечения надлежащего контроля за сохранностью и целевым использованием предоставляемых в аренду либо в безвозмездное пользование земельных участков, собственность на которые не разграничена, уполномоченным органом власти (органом местного самоуправления), осуществляющим полномочия собственника в отношении указанных земельных участков, информацию о таких земельных участках следует отражать на соответствующих забалансовых счетах 25 «Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)» либо 26 «Имущество, переданное в безвозмездное пользование» (п. 381 и 383 Инструкции № 157н).
Разъясните правила отражения на забалансовом счете 27 «Материальные ценности, выданные в личное пользование работникам (сотрудникам)» имущества (IT-товаров), выданного сотрудникам в личное пользование.
В соответствии с пунктом 385 Инструкции № 157н счет 27 «Материальные ценности, выданные в личное пользование работникам (сотрудникам)» предназначен для учета форменного обмундирования, специальной одежды и иного имущества, выданного учреждением в личное пользование работникам для выполнения ими служебных (должностных) обязанностей, в целях обеспечения контроля за его сохранностью, целевым использованием и движением.
Согласно СГС «Основные средства», Инструкции № 157н, требованиям Общероссийского классификатора основных фондов ОК
Вместе с тем, в случае если IT-товары (например, ноутбуки стоимостью более 10 000 рублей) выдаются работнику (служащему) в целях обеспечения его техническими средствами при исполнении им служебных обязанностей, предусматривающих использование полученного имущества непосредственно за пределами территории учреждения, то информацию о таком имуществе целесообразно отражать по аналогии с имуществом, выдаваемым в личное (постоянное) пользование, на забалансовом счете 27 «Материальные ценности, выданные в личное пользование работникам (сотрудникам)» с сохранением показателей на балансовых счетах.
Отметим, что особенности учета отдельных объектов имущества, предназначенных к выдаче в личное пользование работникам (сотрудникам), согласно нормативным правовым актам, регулирующим условия такой выдачи, определяются в рамках учетной политики учреждения.
[1] По соответствующему аналитическому коду вида увеличений объекта учета (соответствующим подстатьям кодов классификации операций сектора государственного управления (КОСГУ) статьи 730 «Увеличение прочей кредиторской задолженности»).