Средства: излишне выплаченные, удержанные, скорректированные

Л. Ю. Симонова

В деятельности любого учреждения могут сложиться ситуации, связанные с ошибками в расчетах с сотрудниками. Рассмотрим, как решить некоторые из подобных вопросов.

Л. Ю. СИМОНОВА,

редактор-­эксперт журнала «Бюджетный учет»

Излишне выплаченные сотрудникам денежные средства (зарплаты, отпускные) по своей экономической сути являются расходами, понесенными учреждением, подлежащими возврату. Всегда ли учреждение вправе удержать их из зарплаты и как отразить такие факты хозяйственной деятельности в учете учреждения?

«Перегулянные» дни

Как правило, работники стараются дни ежегодного отпуска использовать в теплое время года или в иной удобный период. Иногда приходится оформлять отпуск незапланированно. Сотрудник не всегда соотносит количество дней ежегодного отпуска, которые он не успел использовать, с отработанным временем. Да и отпуск может предоставляться авансом (ст. 122 ТК РФ). Пока он трудится на своем рабочем месте, вопросов, связанных с исчислением отпуска, не возникает. Кадровые службы учитывают и отработанное время, и дни отдыха. При расторжении трудовых отношений эти параметры приводятся в соответствие с законодательной базой. Если работник на день увольнения не использовал все положенные ему дни отпуска, то работодатель обязан выплатить за это время денежную компенсацию (ст. 127 ТК РФ).

Когда работник увольняется до окончания того рабочего года, в счет которого он уже получил ежегодный оплачиваемый отпуск, из заработной платы удерживается сумма за неотработанные дни отпуска (ст. 137 ТК РФ). При этом законодательством предусмотрены ситуации, в которых эта норма не применяется. Нельзя удерживать из заработка работника денежные средства, если он увольняется по следующим основаниям:

• отказ работника от перевода на другую работу, необходимого на основании медицинского заключения, либо отсутствие у работодателя соответствующей работы (п. 8 ст. 77 ТК РФ);
• ликвидация учреждения (п. 1 ст. 81 ТК РФ);
• сокращение численности или штата работников учреждения (п. 2 ст. 81 ТК РФ);
• смена собственника имущества учреждения — в отношении руководителя учреждения, его заместителей и главного бухгалтера (п. 4 ст. 81 ТК РФ);
• призыв работника на военную службу или направление его на заменяющую ее альтернативную гражданскую службу (п. 1 ст. 83 ТК РФ);
• восстановление сотрудника, ранее выполнявшего эту работу, по решению государственной инспекции труда или суда (п. 2 ст. 83 ТК РФ);
• признание работника полностью неспособным к трудовой деятельности на основании медицинского заключения (п. 5 ст. 83 ТК РФ);
• смерть работника, а также признание судом работника умершим или безвестно отсутствующим (п. 6 ст. 83 ТК РФ);
• наступление чрезвычайных обстоятельств, препятствующих продолжению трудовых отношений (военных действий, катастроф, стихийных бедствий, крупной аварии, эпидемий и других чрезвычайных обстоятельств), если такое обстоятельство признано решением Правительства России или органа государственной власти соответствующего субъекта (п. 7 ст. 83 ТК РФ).

Удержание задолженности из заработанной платы проводится на основании приказа руководителя учреждения, с которым должен быть ознакомлен увольняющийся сотрудник.

Рассчитывая сумму для удержания, руководствуйтесь статьей 138 Трудового кодекса, согласно которой общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20 процентов. Размер удержаний определяется исходя из суммы, оставшейся после удержания НДФЛ (письмо Минздравсоцразвития России от 16 ноября 2011 г. № 22-2-4852).

Удержание из заработной платы суммы отпускных за неотработанные дни производится на основании Бухгалтерской справки (ф. 0504833). Операции по корректировке ранее начисленных отпускных (заработной платы), подоходного налога и страховых взносов отражаются методом «Красное сторно» (письмо Минфина России от 9 ноября 2016 г. № 02-06-10/65506).

В учете учреждения расчеты при увольнении сотрудника, использовавшего отпуск авансом, отражаются записями согласно Инструкциям № 157н, 162н, 174н, 183н:

Дебет 0 109 Х0 211, 0 401 20 211
«Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг в части заработной платы», «Расходы текущего финансового года в части заработной платы»
Кредит 0 302 11 737
«Увеличение прочей кредиторской задолженности по расчетам с физическими лицами по заработной плате»
— начислена заработная плата при увольнении работника.

Обязательства по начислению отпускных в текущем отчетном периоде, если работник фактически не отработал период, за который они ему начислены, формируются по дебету счета 0 401 50 000 «Расходы будущих периодов». Соответственно корректировка ранее начисленных отпускных за неотработанные дни отпуска отражается:

Дебет 0 401 50 211
«Расходы будущих периодов на заработную плату»
Кредит 0 302 11 737
«Увеличение прочей кредиторской задолженности по расчетам с физическими лицами по заработной плате»
— скорректированы ранее начисленные суммы за неотработанные дни отпуска методом «Красное сторно»;

Дебет 0 302 11 837
«Уменьшение прочей кредиторской задолженности по расчетам с физическими лицами по заработной плате»
Кредит 0 206 11 667
«Уменьшение прочей дебиторской задолженности по расчетам с физическими лицами по заработной плате»
— отражена задолженность сотрудника по излишне полученным отпускным за неотработанные дни отпуска методом «Красное сторно».

Средства, начисленные сотруднику за отпуск, взятый авансом, удерживаются из средств, полагающихся при увольнении:

Дебет 0 302 11 837
«Уменьшение прочей кредиторской задолженности по расчетам с физическими лицами по заработной плате»
Кредит 0 304 03 737
«Увеличение кредиторской задолженности по удержаниям из выплат по оплате труда»
— удержана сумма, начисленная сотруднику за неотработанные дни отпуска;

Дебет 0 304 03 837
«Уменьшение кредиторской задолженности по удержаниям из выплат по оплате труда»
Кредит 0 206 11 667
«Уменьшение прочей дебиторской задолженности по расчетам с физическими лицами по заработной плате»
— уменьшена задолженность сотрудника на сумму удержаний, произведенных из заработной платы;

Дебет 0 302 11 837
«Уменьшение прочей кредиторской задолженности по расчетам с физическими лицами по заработной плате»
Кредит 0 201 11 610, 0 201 34 610, 0 304 05 211
«Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства», «Выбытия средств из кассы учреждения», «Расчеты по платежам из бюджета с финансовым органом в части заработной платы»
— выплачена заработная плата сотруднику при увольнении с одновременным отражением на забалансовом счете 18 «Выбытия денежных средств», открытом к соответствующим счетам.

Налоги и взносы

При расчете оплаты отпуска из начисленных сумм был удержан НДФЛ, начислены страховые взносы. Если при окончательном расчете сотрудника будет производиться удержание излишне выплаченных сумм, то следует привести в соответствие размер налога и взносов.

Согласно пункту 3 статьи 226 Налогового кодекса исчисление сумм налога производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода нарастающим итогом с начала налогового периода применительно ко всем доходам.

Минфин России в письме от 30 октября 2015 г. № 03-04-07/62635, рассмотрев ситуацию, указал, что если работник возвращает работодателю фактически выплаченные ему ранее суммы отпускных, такие суммы не будут признаваться его доходом. Удержанные и перечисленные в бюджет с начисленных работнику с указанных сумм отпускных суммы налога являются излишне уплаченными налоговым агентом. Соответственно суммы налоговых обязательств работника по налогу на доходы физических лиц за налоговый период необходимо скорректировать. При этом у налогового агента — работодателя образуется переплата налога на доходы физических лиц, которая может быть возвращена налоговому агенту в рамках статьи 78 Налогового кодекса, определяющей порядок зачета или возврата сумм излишне уплаченного налога.

Таким образом, налоговый агент (учреждение) должен исчислить НДФЛ с суммы заработной платы, начисленной увольняющемуся работнику, а также скорректировать ранее удержанный налог с излишне полученных выплат. В учете учреждения оформляются записи:

Дебет 0 302 11 837
«Уменьшение кредиторской задолженности по заработной плате»
Кредит 0 303 01 737
«Увеличение кредиторской задолженности по налогу на доходы физических лиц»
— удержан НДФЛ с суммы начисленной заработной платы при увольнении работника;

Дебет 0 302 11 837
«Уменьшение прочей кредиторской задолженности по расчетам с физическими лицами по заработной плате»
Кредит 0 303 01 737
«Увеличение кредиторской задолженности по налогу на доходы физических лиц»
— скорректирован размер ранее удержанного с полученных отпускных НДФЛ методом «Красное сторно».

Аналогичная ситуация и в отношении страховых взносов. База для их исчисления определяется по истечении каждого календарного месяца как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода, нарастающим итогом, за вычетом ранее начисленных страховых взносов в расчетном периоде (п. 1 ст. 421 НК РФ, п. 1 ст. 431 НК РФ). Подобные нормы установлены Законом от 24 июля 1998 г. № 125‑ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» для соответствующих взносов. Их исчисляют и уплачивают по итогам календарного месяца исходя из базы для их исчисления с начала расчетного периода и тарифов страховых взносов.

Рассчитывая выплаты при увольнении, надо скорректировать размер страховых взносов. На сумму причитающейся работнику при увольнении заработной платы, за вычетом суммы удержанных отпускных за неотработанные дни отпуска, следует начислить страховые взносы:

Дебет 0 109 Х0 213, 0 401 20 213
«Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг в части выплат по оплате труда», «Расходы экономического субъекта на начисления на выплаты по оплате
труда»
Кредит 0 303 ХХ 737
«Увеличение кредиторской задолженности по начислениям на выплаты по оплате труда»«
— начислены страховые взносы на сумму выплат сотруднику при увольнении;

Дебет 0 401 20 213
«Расходы экономического субъекта на начисления на выплаты по оплате труда»
Кредит 0 303 ХХ 737
«Увеличение кредиторской задолженности по начислениям на выплаты по оплате труда»«
— скорректирован размер страховых взносов, ранее начисленных на сумму отпускных за неотработанные дни, методом «Красное сторно».

Удержать не удалось

При увольнении сотрудника, использовавшего отпуск авансом, возможна ситуация, когда сумма зарплаты не позволяет полностью удержать излишне выплаченную сумму. В этом случае работник может возместить требуемую сумму в добровольном порядке. Применить другие варианты не представляется возможным, так как заработная плата (в том числе оплата отпуска), излишне выплаченная работнику (в том числе при неправильном применении трудового законодательства или иных нормативных правовых актов, содержащих нормы трудового права), не может быть с него взыскана, за исключением случаев:

• счетной ошибки;
• если органом по рассмотрению индивидуальных трудовых споров признана вина работника в невыполнении норм труда (ст. 155 ТК РФ) или простое (ст. 157 ТК РФ);
• если заработная плата была излишне выплачена работнику в связи с его неправомерными действиями, установленными судом.

Эта норма аналогична положениям пункта 3 статьи 1109 Гражданского кодекса, определившей, что заработная плата и приравненные к ней платежи, пенсии, пособия, стипендии, возмещение вреда, причиненного жизни или здоровью, алименты и иные денежные суммы, предоставленные гражданину в качестве средства к существованию, при отсутствии недобросовестности с его стороны и счетной ошибки не подлежат возврату в качестве неосновательного обогащения.

Таким образом, излишне выплаченные отпускные нельзя взыскать в судебном порядке (определение Верховного Суда России от 14 марта 2014 г. № 19-КГ13-18). Поэтому списанная задолженность, не возмещенная уволившимся работником, к забалансовому учету не принимается.

В учете учреждения операция отразится записями:

Дебет 0 209 34 567
«Увеличение прочей дебиторской задолженности по доходам от компенсации затрат по расчетам с физическими лицами»
Кредит 0 206 11 667
«Уменьшение прочей дебиторской задолженности по расчетам с физическими лицами по заработной плате»
— отражена задолженность на сумму невозвращенных (не удержанных из заработной платы) отпускных за неотработанные дни отпуска;

Дебет 0 401 10 173
«Чрезвычайные доходы от операций с активами»
Кредит 0 209 34 667
«Уменьшение прочей дебиторской задолженности по доходам от компенсации затрат по расчетам с физическими лицами».

209 30 000

Согласно пункту 220 Инструкции № 157 для учета расчетов по суммам ущерба и иным доходам, в том числе задолженности за неотработанные дни отпуска при увольнении работника до окончания того рабочего года, в счет которого он уже получил ежегодный оплачиваемый отпуск, по суммам излишне произведенных выплат, по суммам принудительного изъятия применяется счет 0 209 30 000 «Расчеты по компенсации затрат». Он детализирован по аналитическим счетам:

209 34 000 «Расчеты по доходам от компенсации затрат»;

209 36 000 «Расчеты по доходам бюджета от возврата дебиторской задолженности прошлых лет».

Из рассмотренных выше примеров понятно, что в случае стандартного удержания из заработной платы счет не применяется. Согласно пунктам 86 Инструкции № 162н, 109 Инструкции № 174н, 112 Инструкции № 183н счет 209 34 000 «Расчеты по доходам от компенсации затрат» участвует при оформлении операций по увеличению расчетов по ущербу (недостачам), в том числе:

• возмещений в натуральной форме, предъявленных поставщикам согласно государственному контракту (договору);
• задолженности по компенсации расходов, понесенных учреждением в связи с реализацией требований, установленных законодательством;
• ущерба по задолженности подотчетных лиц, своевременно не возвращенной (не удержанной из заработной платы), в том числе в случае оспаривания удержаний;
• ущерба в виде задолженности бывших работников перед учреждением за неотработанные дни отпуска при их увольнении до окончания того рабочего года, в счет которого они уже получили ежегодный оплачиваемый отпуск, иные переплаты, в том числе государственные пособия лицам, не подлежащим обязательному социальному страхованию, на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством;
• задолженности работников учреждения по излишне выплаченным им суммам оплаты труда (не удержанным из заработной платы) в случае оспаривания работником оснований и размеров удержаний;
• задолженности перед учреждением, подлежащей возмещению по решению суда в виде компенсации расходов, связанных с судопроизводством (оплата государственной пошлины, судебных издержек);
• в случае начисления доходов от возврата остатков субсидий бюджетным и автономным учреждениям на финансовое обеспечение выполнения государственных (муниципальных) заданий, образовавшихся в связи с невыполнением государственного (муниципального) задания (цели не достигнуты).

На счете 0 209 36 000 «Расчеты по доходам бюджета от возврата дебиторской задолженности прошлых лет» учитываются поступления, подлежащие зачислению в бюджет казенными учреждениями (п. 80, 84 Инструкции № 162н):

• от возврата дебиторской задолженности прошлых лет;
• возврата подотчетными лицами выданных им в прошлые отчетные периоды авансов.

Использование счета 0 209 36 000 «Расчеты по доходам бюджета от возврата дебиторской задолженности прошлых лет» бюджетными и автономными учреждениями не предусмотрено.

Переплата прошлых лет

Если обнаружился факт, что в прошлые годы была допущена ошибка, ее все равно требуется исправить. Например, скорректировать излишне начисленную и выплаченную сотруднику казенного учреждения заработную плату.

В пункте 17 раздела V Методических рекомендаций по применению СГС «Учетная политика, оценочные значения и ошибки», направленных письмом Минфина России от 31 августа 2018 г. № 02-06-07/62480, указано, что в целях обособления операций, связанных с исправлением ошибки прошлых лет, предусмотрены соответствующие счета бухгалтерского учета. Отражение учреждением исправительных бухгалтерских записей по ошибкам прошлых лет осуществляется по счетам аналитического учета счета:

• 0 304 86 000 «Иные расчеты года, предшествующего отчетному»;
• 0 304 96 000 «Иные расчеты прошлых лет» (п. 281 Инструкции № 157н).

Отражение учреждением бухгалтерских записей по ошибкам прошлых лет, корректирующих финансовый результат, формируемый по операциям прошлых лет, осуществляется по счетам аналитического учета счета:

в части отражения бухгалтерских записей по ошибкам, корректирующим показатель доходов:

• 0 401 18 000 «Доходы финансового года, предшествующего отчетному»;
• 0 401 28 000 «Расходы финансового года, предшествующего отчетному»;

в части отражения бухгалтерских записей по ошибкам, корректирующим показатель расходов:

• 0 401 19 000 «Доходы прошлых лет»;
• 0 401 29 000 «Расходы прошлых лет» (п. 298 Инструкции № 157н).

Ошибки, связанные с излишне начисленной и выплаченной заработной платой, исправляются на основании Бухгалтерской справки (ф. 0504833).

Рассмотрим оформление записей в учете казенного учреждения:

Дебет 1 401 28 211, 1 401 29 211
«Расходы финансового года, предшествующего отчетному, по заработной плате», «Расходы прошлых финансовых лет по заработной плате»
Кредит 1 302 11 737
«Увеличение прочей кредиторской задолженности по расчетам с физическими лицами по заработной плате»
— исправлена выявленная ошибка, связанная с излишне начисленной заработной платой, методом «Красное сторно»;

Дебет 1 302 11 837
«Уменьшение прочей кредиторской задолженности по расчетам с физическими лицами по заработной плате»
Кредит 0 206 11 667
«Уменьшение прочей дебиторской задолженности по расчетам с физическими лицами по заработной плате»
— отражена задолженность сотрудника по излишне полученной заработной плате методом «Красное сторно».

При начислении излишних выплат налоговым агентом (учреждением) был исчислен и удержан НДФЛ, а также начислены страховые взносы. При выявлении ошибки прошлых периодов эти суммы подлежат корректировке. Исправление ошибок на суммы излишне удержанного НДФЛ и начисленных страховых взносов отражается записями с применением метода «Красное сторно».

НДФЛ:

Дебет 1 302 11 837
«Уменьшение прочей кредиторской задолженности по расчетам с физическими лицами по заработной плате»
Кредит 1 304 86 737, 1 304 96 737
«Увеличение прочей кредиторской задолженности по расчетам с физическими лицами по иным расчетам года, предшествующего отчетному», «Увеличение прочей кредиторской задолженности по расчетам с физическими лицами по иным расчетам прошлых лет»;

Дебет 1 304 86 831, 1 304 96 831
«Уменьшение прочей кредиторской задолженности по расчетам с участниками бюджетного процесса по иным расчетам года, предшествующего отчетному», «Уменьшение прочей кредиторской задолженности по расчетам с участниками бюджетного процесса по иным расчетам прошлых лет»
Кредит 1 303 01 731
«Увеличение кредиторской задолженности по налогу на доходы физических лиц».

Страховые взносы:

Дебет 1 401 28 213, 1 401 29 213
«Расходы финансового года, предшествующего отчетному, по начислениям на выплаты по оплате труда», «Расходы прошлых финансовых лет по начислениям на выплаты по оплате труда»
Кредит 1 303 ХХ 731
«Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с участниками бюджетного процесса по начислениям на выплаты по оплате труда».

Излишне начисленная сотруднику в прошедшем периоде заработная плата подлежит возмещению и перечислению в доход бюджета. В учете казенного учреждения данная операция отражается записью:

Дебет 1 209 36 567
«Расчеты по доходам бюджета от возврата дебиторской задолженности прошлых лет по расчетам с физическими лицами»
Кредит 1 206 11 667
«Уменьшение прочей дебиторской задолженности по расчетам с физическими лицами по заработной плате».