Порядок учета грантов, пожертвований учреждениями госсектора

А. Ю. Опальский

С 1 января 2019 года вступил в силу СГС «Доходы», которым установлен новый порядок учета пожертвований, дарений и прочих безвозмездных денежных поступлений. Рассмотрим его подробнее на практических примерах.

А. Ю. ОПАЛЬСКИЙ, заместитель председателя Комитета по бюджетному учету ИПБ России

В соответствии с пунктами 39, 40 СГС «Доходы» безвозмездные поступления денежных средств относятся к прочим доходам от необменных операций. Однако порядок их начисления будет зависеть от того, установлены передающей стороной условия их передачи или нет.

Согласно пункту 6 СГС «Доходы» условия при передаче активов — это условия, устанавливаемые передающей стороной, согласно которым будущие экономические выгоды или полезный потенциал, заложенные в передаваемых активах, должны быть использованы получателем активов по целевому назначению, включая достижение установленных результатов, при невыполнении которых передаваемые активы должны быть возвращены полностью или частично передающей стороне.

Безвозмездные поступления без условий при передаче активов

Если передающая сторона при передаче денежных средств не требует отчета об их целевом использовании и, соответственно, не требует возврата при невыполнении каких-либо условий, порядок начисления таких доходов установлен пунктом 39 СГС «Доходы». Безвозмездные поступления денежных средств (включая субсидии и гранты), полученные без условий при передаче активов, признаются в бухгалтерском учете в качестве прочих доходов от необменных операций текущего отчетного периода по факту возникновения права на их получение от передающей стороны в части, относящейся к отчетному периоду.

Классическим примером таких безвозмездных поступлений является дарение. Согласно статье 572 Гражданского кодекса по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом. Начислять такой доход в бухгалтерском учете следует в момент заключения договора дарения или, если договор дарения не заключался, — в момент непосредственного поступления денежных средств на лицевой счет учреждения.

В соответствии с классификацией КОСГУ, доведенной Порядком № 209н, безвозмездные денежные поступления могут учитываться на двух статьях:

• 150 «Безвозмездные денежные поступления текущего характера»;
• 160 «Безвозмездные денежные поступления капитального характера».

Методическими рекомендациями по применению Порядка № 209н, доведенными письмом Минфина России от 29 июня 2018 г. № 02-05-10/45153, под поступлениями капитального характера понимаются поступления, перечисления, направленные на осуществление получателями:

• инвестиций в основные фонды (основные средства), нематериальные активы, в том числе на строительство объектов капитального строительства и приобретение объектов недвижимого имущества, реконструкцию, техническое перевооружение;
• приобретение машин и оборудования, транспортных средств, производственного и хозяйственного инвентаря, отнесенного к основным средствам.

Таким образом, так как передающая сторона не устанавливает никаких условий при передаче денежных средств, дарение следует относить на статью КОСГУ 150 «Безвозмездные денежные поступления текущего характера», даже если впоследствии данные средства будут потрачены учреждением на приобретение основных средств или на капитальные вложения. Порядок применения подстатьи КОСГУ будет зависеть от того, кем является передающая сторона:

• подстатья 154 «Поступления текущего характера от организаций государственного сектора» применяется при получении денежных средств от организации государственного сектора;
• подстатья 155 «Поступления текущего характера от иных резидентов (за исключением сектора государственного управления и организаций государственного сектора)» применяется при получении от иных организаций и физических лиц — резидентов России;
• подстатья 156 «Поступления текущего характера от наднациональных организаций и правительств иностранных государств» применяется при получении от наднациональных организаций и правительств иностранных государств;
• подстатья 157 «Поступления текущего характера от международных организаций»;
• при получении от международных организаций;
• подстатья 158 «Поступления текущего характера от нерезидентов (за исключением наднациональных организаций и правительств иностранных государств, международных финансовых организаций)» — при получении от нерезидентов (как юридических, так и физических лиц)^[1].

Рассмотрим ситуацию на примере.

ПРИМЕР 1

По договору дарения школа получила от физического лица 25 000 рублей. Условия целевого использования средств дарителем не установлены. На полученные деньги учреждение приобрело канцтовары и списало их при выдаче в эксплуатацию. Бухгалтер запишет:

Дебет 2 205 55 567
«Увеличение прочей дебиторской задолженности по поступлениям текущего характера от иных резидентов (за исключением сектора государственного управления и организаций государственного сектора) с физическими лицами»
Кредит 2 401 10 155
«Доходы текущего финансового года от поступлений текущего характера от иных резидентов (за исключением сектора государственного управления и организаций государственного сектора)»
— начисление доходов текущего периода по иным доходам, грантам, иным безвозмездным поступлениям, предоставленным без условий при передаче активов, в соответствии с соглашениями (договорами) на сумму 25 000 руб.;

Дебет 2 201 11 510
«Поступления денежных средств учреждения на лицевые счета в органе казначейства»
Кредит 2 205 55 667
«Уменьшение прочей дебиторской задолженности по поступлениям текущего характера от иных резидентов (за исключением сектора государственного управления и организаций государственного сектора) с физическими лицами»
— поступили денежные средства на лицевой счет учреждения в сумме 25 000 руб.;

Дебет 2 105 36 346
«Увеличение стоимости прочих материальных запасов — иного движимого имущества учреждения»
Кредит 2 302 34 734
«Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов с иными нефинансовыми организациями»
— поступили материальные запасы от организации-поставщика в сумме 25 000 руб.;

Дебет 2 401 20 272
«Расходование материальных запасов»
Кредит 2 105 36 446
«Уменьшение стоимости прочих материальных запасов — иного движимого имущества учреждения»
— начисление расходов учреждения, источником финансового обеспечения которых являлись пожертвования, гранты, в сумме 25 000 руб.

При получении денежных средств в виде дарения учреждениям также следует учитывать положения налогового законодательства. В соответствии с пунктом 8 статьи 250 Налогового кодекса безвозмездно полученное имущество (работы, услуги) или имущественные права относятся к внереализационным доходам. Согласно подпункту 2 пункта 4 статьи 271 Налогового кодекса моментом признания данных доходов для налогового учета будет дата поступления денежных средств на лицевой счет (или в кассу) учреждения.

Для того, чтобы безвозмездно полученные суммы не включались в базу по налогу на прибыль, необходимо оформить договор пожертвования.

Пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с гражданским законодательством, относятся к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы (подп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ). Однако порядок начисления таких доходов в бухгалтерском учете будет иным.

Безвозмездные поступления, полученные на условиях при передаче активов

В соответствии с пунктом 1 статьи 582 Гражданского кодекса пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях. При этом пожертвования могут быть получены любыми некоммерческими организациями, в том числе и учреждениями. Таким образом, пожертвование предполагает наличие цели использования.

Для целей бухгалтерского учета, в соответствии с пунктом 40 СГС «Доходы», доходы от безвозмездных поступлений денежных средств (включая субсидии и гранты) или доходы от безвозмездно полученных иных активов, предоставленных на условиях при передаче актива, признаются в бухгалтерском учете в момент возникновения права на их получение в составе доходов будущих периодов от безвозмездных поступлений. Следовательно, если передающая сторона в договоре установила целевое назначение выделяемых средств, требует отчета об их использовании по целевому назначению и возврата неизрасходованных или израсходованных не по целевому назначению средств, начисление указанных доходов будет отражаться с применением счетов доходов будущих периодов.

Юридическое лицо, принимающее пожертвование, для использования которого установлено определенное назначение, должно вести обособленный учет всех операций. Согласно пункту 153 Инструкции № 174н начисление расходов бюджетного учреждения, источником финансового обеспечения которых являлись пожертвования (гранты), отражается на основании первичных (сводных) учетных документов по соответствующим операциям и объектам учета по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 0 401 20 200 «Расходы экономического субъекта». Аналогичное положение приведено в пункте 181 Инструкции № 183н для автономных учреждений.

ПРИМЕР 2

Университет получил пожертвование от некоммерческой организации на проведение капитального ремонта в учебном корпусе на сумму 2 млн рублей. Отчет, представленный жертвователю, подтвердил понесенные расходы в сумме 2 млн рублей. В бухгалтерском учете университета вышеуказанные операции должны быть отражены следующим образом:

Дебет 2 205 55 566
«Увеличение прочей дебиторской задолженности по поступлениям текущего характера от иных резидентов (за исключением сектора государственного управления и организаций государственного сектора) с некоммерческими организациями и физическими лицами — производителями товаров, работ, услуг»
Кредит 2 401 40 155
«Доходы будущих периодов от поступлений текущего характера от иных резидентов (за исключением сектора государственного управления и организаций государственного сектора)»
— начисление доходов будущих периодов по пожертвованиям, предоставленным на условиях при передаче активов, в соответствии с соглашениями (договорами), в сумме 2 000 000 руб.;

Дебет 2 201 11 510
«Поступления денежных средств учреждения на лицевые счета в органе казначейства»
Кредит 2 205 55 666
«Уменьшение прочей дебиторской задолженности по поступлениям текущего характера от иных резидентов (за исключением сектора государственного управления и организаций государственного сектора) с некоммерческими организациями и физическими лицами — производителями товаров, работ, услуг»
— поступление пожертвования на лицевой счет учреждения в сумме 2 000 000 руб.;

Дебет 2 401 20 225
«Расходы на работы, услуги по содержанию имущества»
Кредит 2 302 25 734
«Увеличение кредиторской задолженности по работам, услугам по содержанию имущества с иными нефинансовыми организациями»
— принятие к бухгалтерскому учету расходов по договору на проведение ремонта в сумме 2 000 000 руб.;

Дебет 2 401 40 155
«Доходы будущих периодов от поступлений текущего характера от иных резидентов (за исключением сектора государственного управления и организаций государственного сектора)»
Кредит 2 401 10 155
«Доходы текущего финансового года от безвозмездных поступлений от иных резидентов (за исключением сектора государственного управления и организаций государственного сектора)»
— начисление доходов текущего периода по пожертвованиям, предоставленным на условиях при передаче активов, в соответствии с отчетом о достижении целевых показателей (о выполнении условия при передаче активов) в сумме 2 000 000 руб.

В соответствии с пунктом 15.1 приказа ФНС России от 19 октября 2016 г. № ММВ-7-3/572@ учреждениям, получившим пожертвования, следует заполнять лист 07 «Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования» декларации по налогу на прибыль организаций. Расходы, понесенные за счет средств целевого финансирования, также не могут быть включены в расходы, учитываемые для целей налогообложения прибыли.

Определение условий при передаче активов, приведенное нами в начале статьи, предполагает, что при невыполнении условия целевого назначения передаваемые активы должны быть возвращены полностью или частично передающей стороне. Однако конкретных бухгалтерских записей по отражению в бухгалтерском учете задолженности перед жертвователем на сумму полученного пожертвования, подлежащего возврату, пока нет.

Согласно пункту 94 Инструкции № 174н уменьшение дебиторской задолженности по субсидиям (грантам) в связи с уменьшением объема предоставленных средств согласно соглашению (договору) отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 0 401 40 100 «Доходы будущих периодов» и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 0 205 00 000 «Расчеты по доходам». Также обратите внимание, что такая хозяйственная операция не предусмотрена Инструкцией № 183н для автономных учреждений. Согласно пункту 5 Инструкции № 183н и пункту 4 Инструкции № 174н при отсутствии в инструкции корреспонденций счетов бухгалтерского учета по хозяйственной операции учреждение вправе по согласованию с органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя, определять необходимую для отражения в бухгалтерском учете корреспонденцию счетов в части, не противоречащей инструкции. По нашему мнению, аналогичный порядок можно использовать и для возврата суммы пожертвования.

ПРОДОЛЖЕНИЕ ПРИМЕРА 2

Предположим, что университет, получив пожертвование, заключил договор на проведение ремонтных работ на сумму 1 900 000 рублей и отчитался перед жертвователем только на эту сумму. Остаток пожертвования был возвращен некоммерческой организации. Бухгалтер сделает следующие записи:

Дебет 2 401 20 225
«Расходы на работы, услуги по содержанию имущества»
Кредит 2 302 25 734
«Увеличение кредиторской задолженности по работам, услугам по содержанию имущества с иными нефинансовыми организациями»
— принятие к бухгалтерскому учету расходов по договору на проведение ремонта в сумме 1 900 000 руб.;

Дебет 2 401 40 155
«Доходы будущих периодов от поступлений текущего характера от иных резидентов (за исключением сектора государственного управления и организаций государственного сектора)»
Кредит 2 401 10 155
«Доходы текущего финансового года от безвозмездных поступлений от иных резидентов (за исключением сектора государственного управления и организаций государственного сектора)»
— начисление доходов текущего периода по пожертвованиям, предоставленным на условиях при передаче активов, в соответствии с отчетом о достижении целевых показателей (о выполнении условия при передаче активов), в сумме 1 900 000 руб.;

Дебет 2 401 40 155
«Доходы будущих периодов от поступлений текущего характера от иных резидентов (за исключением сектора государственного управления и организаций государственного сектора)»
Кредит 2 205 55 666
«Уменьшение прочей дебиторской задолженности по поступлениям текущего характера от иных резидентов (за исключением сектора государственного управления и организаций государственного сектора) с некоммерческими организациями и физическими лицами — производителями товаров, работ, услуг»
— начисление суммы задолженности перед жертвователем, подлежащей возврату, в соответствии с отчетом о достижении целевых показателей (о выполнении условия при передаче активов) в сумме 100 000 руб.;

Дебет 2 205 55 566
«Увеличение прочей дебиторской задолженности по поступлениям текущего характера от иных резидентов (за исключением сектора государственного управления и организаций государственного сектора) с некоммерческими организациями и физическими лицами — производителями товаров, работ, услуг»
Кредит 2 201 11 610
«Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства»
— перечисление остатка пожертвования в сумме 100 000 руб.

В соответствии с пунктом 14.1 Порядка № 209н на статью 610 «Выбытие денежных средств и их эквивалентов» КОСГУ относится возврат остатков субсидий (грантов) прошлых лет. Таким образом, если возврат остатка пожертвования производится в следующем году, его следует отражать по забалансовому счету 18 «Выбытия денежных средств» по статье 610 «Выбытие денежных средств и их эквивалентов» КОСГУ. По нашему мнению, если возврат осуществляется в текущем году, его следует отражать по забалансовому счету 17 «Поступления денежных средств» по соответствующей получению подстатье 150 «Безвозмездные денежные поступления текущего характера» или 160 «Безвозмездные денежные поступления капитального характера» с минусом.

В соответствии с пунктом 3 статьи 582 Гражданского кодекса пожертвование имущества юридическим лицам может быть обусловлено жертвователем использованием этого имущества по определенному назначению. Однако при отсутствии этого условия пожертвование превращается в обычное дарение. Доход при этом начисляется в том же порядке, что и безвозмездные поступления, полученные без условий при передаче активов.

Если передающая сторона в договоре прописывает целевой характер использования средств, но при этом не требует отчета о целевом использовании и не требует их возврата в случае использования не по целевому назначению, по нашему мнению, определение условий при передаче активов, приведенное в пункте 6 СГС «Доходы», не выполняется, а следовательно, данные средства необходимо также начислять как безвозмездные поступления, полученные без условий при передаче активов — по факту возникновения права на их получение от передающей стороны в полной сумме — в части, относящейся к отчетному периоду. При такой ситуации бухгалтеру учреждения следует помнить про положения пункта 5 статьи 582 Гражданского кодекса, согласно которому использование пожертвованного имущества не в соответствии с указанным жертвователем назначением или изменение этого назначения дает право жертвователю, его наследникам или иному правопреемнику требовать отмены пожертвования. Кроме этого, согласно пункту 14 статьи 250 Налогового кодекса использованное не по целевому назначению имущество (в том числе денежные средства), работы, услуги, которые получены в рамках пожертвований (благотворительной помощи), целевых поступлений, целевого финансирования относятся к внереализационным доходам для целей налогообложения прибыли.

ПРИМЕР 3

Предположим, что в договоре пожертвования, приведенном в примере 2, некоммерческая организация не требует отчета о целевом использовании и возврата остатка средств. Капитальный ремонт был проведен учреждением по договору на общую сумму 1 900 000 рублей. Остаток суммы пожертвования учреждение решило использовать на покупку канцтоваров для учебного процесса.

Для целей налогообложения прибыли внереализационный доход составит 2 000 000 руб. — 
— 1 900 000 руб. = 100 000 рублей. Сумма налога, подлежащая перечислению в доход бюджета, составит 100 000 рублей × 20 % =
= 20 000 рублей.

В бухгалтерском учете университета вышеуказанные операции должны быть отражены следующим образом:

Дебет 2 205 55 566
«Увеличение прочей дебиторской задолженности по поступлениям текущего характера от иных резидентов (за исключением сектора государственного управления и организаций государственного сектора) с некоммерческими организациями и физическими лицами — производителями товаров, работ, услуг»
Кредит 2 401 10 155
«Доходы текущего финансового года от поступлений текущего характера от иных резидентов (за исключением сектора государственного управления и организаций государственного сектора)»
— начисление доходов текущего периода по иным доходам, грантам, иным безвозмездным поступлениям, предоставленным без условий при передаче активов, в соответствии с соглашениями (договорами) в сумме 2 000 000 руб.;

Дебет 2 201 11 510
«Поступления денежных средств учреждения на лицевые счета в органе казначейства»
Кредит 2 205 55 666
«Уменьшение прочей дебиторской задолженности по поступлениям текущего характера от иных резидентов (за исключением сектора государственного управления и организаций государственного сектора) с некоммерческими организациями и физическими лицами — производителями товаров, работ, услуг»
— поступление пожертвования на лицевой счет учреждения в сумме 2 000 000 руб.;

Дебет 2 401 20 225
«Расходы на работы, услуги по содержанию имущества»
Кредит 2 302 25 734
«Увеличение кредиторской задолженности по работам, услугам по содержанию имущества с иными нефинансовыми организациями»
— принятие к бухгалтерскому учету расходов по договору на проведение ремонта в сумме 1 900 000 руб.;

Дебет 2 105 36 346
«Увеличение стоимости прочих материальных запасов — иного движимого имущества учреждения»
Кредит 2 302 34 734
«Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов с иными нефинансовыми организациями»
— принятие к учету канцтоваров для учебного процесса в сумме 100 000 руб.

В аналогичном порядке учреждениям следует начислять гранты. Как правило, средства гранта являются целевыми. Грантодатели требуют отчет о целевом расходовании перечисленных средств и возврат их остатков (например, гранты в форме субсидий). В таком случае гранты следует начислять как безвозмездные поступления, полученные на условиях при передаче активов. Если условия передающей стороной не установлены — как безвозмездные поступления, полученные без условий при передаче активов.

Безвозмездное получение работ (услуг)

Бывают ситуации, когда учреждению оказывают услуги или выполняют работы безвозмездно. Например, работы по капитальному (текущему) ремонту помещений. Согласно пункту 43 СГС «Доходы» признание в бухгалтерском учете таких доходов при получении работ и услуг, предоставляемых физическими или юридическими лицами субъекту безвозмездно, не осуществляется при условии, что информация о получении основных видов таких работ и услуг на основании управленческой информации раскрывается в Пояснительной записке к годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности (п. 55 СГС «Доходы»).

^[1] Подробно порядок применения подстатей КОСГУ, вступивших в силу с 2019 года, и счетов для их начисления был описан в статье «Характеристика рабочего плана счетов учреждений в 2019 году: обзор изменений в Инструкцию № 157н», опубликованной в журнале «Бюджетный учет» № 3/2019. С. 4–17.