Особенности учета материалов однократного применения
Порядок № 209н добавил в детализацию КОСГУ подстатью 349 «Увеличение стоимости прочих материальных запасов однократного применения». Подробно рассмотрим, что к ним относится и какой порядок учета предлагает Минфин России для этой особой группы материальных запасов.
А. Ю. ОПАЛЬСКИЙ, заместитель председателя Комитета по бюджетному учету ИПБ России
Отметим, что название подстатьи КОСГУ 349 «Увеличение стоимости прочих материальных запасов однократного применения» достаточно противоречиво. По сути большинство видов материальных запасов применяются в деятельности учреждения однократно. Израсходованные канцелярские товары не будут повторно выдаваться сотрудникам, а установленные запчасти, скорее всего, не будут сниматься с основного средства и устанавливаться на другое. В таком случае, при одновременном наличии подстатьи КОСГУ 346 «Увеличение стоимости прочих оборотных запасов (материалов)» и подстатьи КОСГУ 349 «Увеличение стоимости прочих материальных запасов однократного применения», какие материалы следует считать материалами однократного применения? При ответе на этот вопрос следует обратить внимание на детализацию подстатьи КОСГУ 346 «Увеличение стоимости прочих оборотных запасов (материалов)». Согласно пункту 11.4.6 Порядка № 209н перечень относимых на эту подстатью материальных запасов не является закрытым и по сути предполагает ее использование для приобретения любых других, не перечисленных в подстатьях
- приобретение (изготовление) подарочной и сувенирной продукции, не предназначенной для дальнейшей перепродажи;
- приобретение (изготовление) бланков строгой отчетности;
- приобретение бутилированной питьевой воды, если у организации отсутствует система централизованного питьевого водоснабжения либо органом санитарно-эпидемиологического надзора или лабораторией организации, эксплуатирующей системы водоснабжения, выдано заключение о признании воды не соответствующей санитарным нормам. Если приобретение бутилированной питьевой воды в 2019 году производится учреждением вне приведенных ситуаций, соответствующие расходы следует относить на подстатью КОСГУ 342 «Увеличение стоимости продуктов питания». Такая позиция приведена в письме Минфина России от 17 января 2019 г. № 02-05-11/2076;
- приобретение (изготовление) специальной продукции.
Новые правила учета подарочной и сувенирной продукции
Отмененный в настоящее время приказ Минфина России от 1 июля 2013 г. № 65н (далее — Приказ № 65н) до 2019 года предлагал относить расходы на приобретение (изготовление) подарочной и сувенирной продукции, не предназначенной для дальнейшей перепродажи, на подстатью КОСГУ 296 «Иные расходы». Таким образом, ранее подарочная и сувенирная продукция списывалась на расходы в момент ее принятия к учету. До факта вручения (дарения) учет данной продукции осуществлялся на забалансовом счете 07 «Награды, призы, кубки и ценные подарки, сувениры». По своей сути такой порядок нарушает допущение временной определенности фактов хозяйственной жизни, согласно которому объекты бухгалтерского учета признаются в учете в том отчетном периоде, в котором имели место факты хозяйственной жизни, приведшие к их возникновению. Данный принцип был установлен в пункте СГС «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора» и применяется при ведении учета с 2018 года. Теперь, принимая к учету подарочную и сувенирную продукцию как материальные запасы, ее следует списывать на расходы в момент фактической выдачи вне зависимости от того, когда такая продукция была приобретена и принята в учреждение.
В соответствии с пунктом 98 Инструкции № 157н в составе группы материальных запасов по соответствующим счетам аналитического учета счета 0 105 00 000 «Материальные запасы» учитываются материальные ценности, приобретенные (созданные) для использования (потребления) в процессе деятельности учреждения, в том числе поступившие на хранение, и в отношении которых определено материально ответственное лицо. Материальные ценности в виде ценных подарков (сувенирной продукции), приобретенные (созданные) для использования (потребления) в процессе деятельности учреждения и находящиеся в местах хранения (складах) у субъекта учета, подлежат отражению в бухгалтерском учете на счете 0 105 36 349 «Увеличение стоимости прочих материальных запасов однократного применения». Данные разъяснения приведены в письме Минфина России от 26 апреля 2019 г. № 02-07-07/31230 (далее — письмо № 02-07-07/31230). При этом учреждениям следует обратить внимание, что забалансовый счет 07 «Награды, призы, кубки и ценные подарки, сувениры» в Инструкции № 157н применяется без изменений. Согласно пункту 345 Инструкции № 157н данный забалансовый счет применяется для учета материальных ценностей, приобретаемых в целях награждения (дарения), в том числе ценных подарков и сувениров. Такие ценности учитываются по стоимости их приобретения в течение всего периода их нахождения в данном учреждении.
В приведенной ситуации получается, что материальные ценности, приобретаемые для награждения (дарения), подлежат двойному учету — на балансовом счете 0 105 36 349 «Увеличение стоимости прочих материальных запасов однократного применения» и на забалансовом счете 07 «Награды, призы, кубки и ценные подарки, сувениры». Минфин России в письме № 02-07-07/31230 разрешает эту ситуацию следующим образом: с момента выдачи из мест хранения (со склада) материальных ценностей в виде ценных подарков (сувенирной продукции) работнику учреждения, ответственному за организацию протокольного мероприятия или за вручение ценных подарков (сувенирной продукции), указанные материальные ценности отражаются на забалансовом счете 07 «Награды, призы, кубки и ценные подарки, сувениры» до момента их передачи (вручения). Напомним, что согласно пункту 346 Инструкции № 157н аналитический учет по забалансовому счету 07 «Награды, призы, кубки и ценные подарки, сувениры» ведется в Карточке количественно-суммового учета материальных ценностей (ф. 0504041) в разрезе материально ответственных лиц, мест хранения и по каждому предмету имущества.
Несмотря на передачу лицу, ответственному за вручение (дарение), стоимость ценных подарков (сувенирной продукции) относится на расходы текущего финансового периода только по факту документального подтверждения выдачи. Документом для отражения в бухгалтерском учете учреждения выбытия материальных запасов согласно Методическим рекомендациям № 52н является Акт о списании материальных запасов (ф. 0504230) или Ведомость выдачи материальных ценностей на нужды учреждения (ф. 0504210). Однако документ для отражения в бухгалтерском учете выбытия с забалансового счета 07 «Награды, призы, кубки и ценные подарки, сувениры» законодательством не определен. По мнению Минфина России, выраженному в письме № 02-07-07/31230, по факту вручения ценных подарков (сувенирной продукции) в рамках протокольных и торжественных мероприятий ответственным лицам за вручение этих подарков (сувениров) необходимо обеспечить оформление документа о вручении. Таким подтверждающим документом может быть акт о вручении, оформленный по форме и в порядке, установленном субъектом учета в рамках регламента по проведению протокольных и торжественных мероприятий или в рамках формирования учетной политики субъекта учета. При этом форма акта вручения, установленная субъектом учета, должна соответствовать обязательным требованиям к составу реквизитов первичного документа с учетом допустимости отсутствия подписи лица, которому вручен подарок.
ПРИМЕР 1
Работнику бюджетного учреждения по случаю юбилея в марте 2019 года был вручен ценный подарок стоимостью 6 000 рублей. Ценный подарок приобретен за счет средств от приносящей доход деятельности. Доход работника с января по март 2019 года составил 84 000 рублей. В марте доход работника (без учета стоимости подарка) составил 28 000 рублей.
При отражении данных операций бухгалтер сделает следующие записи:
Дебет 2 105 36 349
«Увеличение стоимости прочих материальных запасов однократного применения»
Кредит 2 302 34 73Х
«Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов»
— приобретение ценного подарка на сумму 6 000 руб.;
Дебет 07
«Награды, призы, кубки и ценные подарки, сувениры»
— передача ценного подарка лицу, ответственному за его вручение, в сумме 6 000 руб.;
Дебет 2 302 34 83Х
«Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов»
Кредит 2 201 11 610
«Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства»
— оплата ценного подарка в сумме 6 000 руб.;
Дебет 2 401 20 272
«Расходы материальных запасов текущего финансового года»
Кредит 2 105 36 449
«Уменьшение стоимости прочих материальных запасов однократного применения »
— вручение ценного подарка сотруднику в сумме 6 000 руб.;
Кредит 07
«Награды, призы, кубки и ценные подарки, сувениры»
— выбытие с забалансового счета при вручении подарка в сумме 6 000 руб.
Дебет 2 302 11 837
«Уменьшение кредиторской задолженности по заработной плате с физическими лицами»
Кредит 2 303 01 731
«Увеличение кредиторской задолженности по налогу на доходы физических лиц»
— начислен НДФЛ работнику за март в сумме 3 900 руб. (28 000 + 6 000 — 4 000) × 13%.
Обратите внимание, что приведенный пример используется, если в учреждении практикуется складское хранение ценных подарков (сувениров). Если же порядок проведения торжественных и протокольных мероприятий, утвержденный субъектом учета, не предусматривает хранения (на складах учреждения) приобретаемых в целях награждения (дарения) ценных подарков (сувениров), в бухгалтерском бюджетном учете информация о таких материальных ценностях на забалансовом счете 07 «Награды, призы, кубки и ценные подарки, сувениры» не отражается. В этом случае стоимость подарков (сувенирной продукции) по факту поступления одномоментно относится на расходы текущего финансового периода (по дебету счета 0 401 20 272 «Расходы материальных запасов текущего финансового года») — по факту одновременного представления работником учреждения, ответственным за приобретение указанных материальных ценностей, а также за организацию мероприятия (вручение подарков), документов, подтверждающих приобретение и вручение ценных подарков (сувенирной продукции). Данное положение также приведено в письме № 02-07-07/31230 и в письме Минфина России от 14 марта 2019 г. № 02-06-10/16864, однако мы не можем рекомендовать его применение до внесения соответствующих изменений в Инструкцию № 157н.
Рассмотрим основные положения налогового законодательства при приобретении и вручении ценных подарков (сувениров).
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса реализация товаров (работ, услуг) на территории России, в том числе на безвозмездной основе, облагается НДС. Аналогичная позиция приведена в письме Минфина России от 18 августа 2017 г. № 03-07-11/53088. Следовательно, вручение подарков (сувениров) облагается НДС. При этом согласно пункту 2 статьи 171 и пункту 1 статьи 172 Налогового кодекса суммы налога, уплаченные при приобретении таких ценных подарков (сувениров), могут быть приняты учреждением к налоговому вычету.
Однако арбитражная практика показывает, что передача ценных подарков работникам в связи с наступлением юбилейной даты является премированием, а не реализацией. Поэтому такие операции не облагаются НДС (постановление ФАС Московского округа от 17 июля 2013 г. по делу № А40-112932/12-91-575, постановление ФАС Северо-Западного округа от 13 сентября 2010 г. по делу № А26-12427/2009). Принимая указанную позицию об отнесении такой хозяйственной операции к необлагаемым НДС, надо быть готовым отстаивать свою позицию в суде.
Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса расходами для целей налогообложения прибыли признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При безвозмездной передаче имущества у передающей стороны не возникает доходов, учитываемых при формировании базы по налогу на прибыль организаций. При этом в силу нормы пункта 16 статьи 270 Налогового кодекса расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества и расходы, связанные с такой передачей, в целях налогообложения прибыли не учитываются. Такая позиция приведена в письме Минфина России от 17 ноября 2016 г. № 03-03-06/3/67725. Следовательно, стоимость врученных ценных подарков (сувениров) нельзя признать расходом для целей налогообложения прибыли.
Согласно пункту 1 статьи 210 Налогового кодекса при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме. При этом согласно пункту 28 статьи 217 Налогового кодекса не подлежит налогообложению стоимость подарков, полученных налогоплательщиками от организаций, не превышающая 4 000 рублей. Со стоимости подарка, превышающей 4 000 рублей, налоговый агент должен удержать НДФЛ и перечислить его в бюджет (как в вышеприведенном примере).
Согласно пункту 4 статьи 420 Налогового кодекса не признаются объектом обложения страховыми взносами выплаты и иные вознаграждения в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права). При этом у учреждения должен быть документ, подтверждающий факт вручения подарка (дарения). Следует также отметить, что в соответствии с пунктом 2 статьи 574 Гражданского кодекса договор дарения движимого имущества должен быть совершен в письменной форме в случае, когда дарителем является юридическое лицо и стоимость дара превышает три тысячи рублей. Таким образом, в случае передачи подарков работнику по договору дарения в письменной форме у организации объекта обложения страховыми взносами не возникает. Аналогичный вывод приведен Минфином России в письме от 20 января 2017 г. № 03-15-06/2437. Кроме этого, согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 420 Налогового кодекса объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг. В случае вручения подарков тем лицам, с которыми у учреждения нет трудовых (гражданско-правовых) отношений, например, детям сотрудников или физическим лицам — победителям конкурсов (олимпиад, соревнований), объекта обложения страховыми взносами тоже не будет.
Новый порядок учета бланков строгой отчетности
Как и в случае с ценными подарками (сувенирами), письмо № 02-07-07/31230 устанавливает порядок учета материальных ценностей в виде бланков строгой отчетности, находящихся в местах хранения (складах) у субъекта, на счете 0 105 36 349 «Увеличение стоимости прочих материальных запасов однократного применения». Однако далее возникают различия. С момента выдачи материальных ценностей в виде бланков строгой отчетности сотруднику учреждения, ответственному за их оформление или выдачу, указанные материальные ценности отражаются на забалансовом счете 03 «Бланки строгой отчетности» до момента предоставления им документа, подтверждающего их выдачу (уничтожение испорченных бланков). В этом случае стоимость бланков строгой отчетности, выданных с мест хранения, следует одновременно отнести на расходы текущего финансового периода (по дебету счета 0 401 20 272 «Расходы материальных запасов текущего финансового года»). Таким образом, по мнению Минфина России, в отличие от ценных подарков (сувениров) бланки строгой отчетности могут быть списаны в момент их передачи сотруднику, ответственному за непосредственное расходование (заполнение, вручение) бланков строгой отчетности. В течение периода, пока бланки будут закреплены за таким ответственным лицом, они будут учитываться на этом забалансовом счете.
При этом в случае принятия решения о списании бланков строгой отчетности, находящихся на хранении (на складе) у субъекта учета, их стоимость относится на расходы текущего финансового периода (по дебету соответствующих счетов 0 401 20 172 «Доходы от операций с активами», 0 401 20 273 «Чрезвычайные расходы по операциям с активами»).
Кроме этого, согласно пункту 337 Инструкции № 157н перечень бланков, относимых к бланкам строгой отчетности, следует установить учетной политикой. Бланки на забалансовом счете следует учитывать в условной оценке «один бланк — один рубль», а в случаях, установленных учреждением в рамках формирования учетной политики, — по стоимости приобретения бланков.
ПРИМЕР 2
Академией приобретены и оплачены бланки документов об образовании:
— в количестве 200 штук на сумму 160 000 рублей — за счет субсидии на выполнение государственного задания;
— 150 штук на сумму 120 000 рублей — за счет средств от приносящей доход деятельности.
По окончании учебного года выпускникам академии, прошедшим итоговую аттестацию и получившим образование:
— на бюджетных местах — было выдано документов об образовании 180 штук;
— получившим образование на платной основе — 145 штук.
Кроме этого были списаны по акту испорченные бланки в количестве 8 штук из числа приобретенных за счет субсидии. Эти операции будут отражены в бухгалтерском учете следующими записями:
По факту приобретения (принятия к учету) бланков
Дебет 4 (2) 105 36 349
«Увеличение стоимости прочих материальных запасов однократного применения»
Кредит 4 (2) 302 34 73Х
«Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов»
— отражены расходы по приобретению бланков строгой отчетности за счет субсидии в сумме 160 000 руб. и за счет средств от приносящей доход деятельности в сумме 120 000 руб.
По факту выдачи сотруднику, ответственному за заполнение и выдачу аттестатов (в конце учебного года)
Дебет 4 (2) 109 80 272
«Общехозяйственные расходы на производство готовой продукции, работ, услуг в части расходования материальных запасов»
Кредит 4 (2) 105 36 449
«Уменьшение стоимости прочих материальных запасов однократного применения»
— выданы бланки сотруднику, ответственному за их заполнение и выдачу, приобретенные за счет субсидии в сумме 160 000 руб. и за счет приносящей доход деятельности — в сумме 120 000 руб.;
Дебет 03
«Бланки строгой отчетности»
— одновременно отражены полученные сотрудником бланки в сумме 200 руб. (субсидия на госзадание) и в сумме 150 руб. (приносящая доход деятельность).
По факту отчета сотрудника о выдаче (порче) бланков строгой отчетности с заполнением Акта о списании бланков строгой отчетности (ф. 0504816)
Кредит 03
«Бланки строгой отчетности» (субсидия на госзадание)
— отражено выбытие бланков, выданных в деятельности по выполнению госзадания, в сумме 180 руб., в приносящей доход деятельности — в сумме 145 руб., выбытие испорченных бланков, приобретенных за счет субсидии, — в сумме 8 руб.
Такой порядок приведен в письме № 02-07-07/31230. Однако применять его нужно с осторожностью. Дело в том, что согласно пункту 337 Инструкции № 157н забалансовый счет 03 «Бланки строгой отчетности» предназначен для учета как находящихся на хранении, так и выдаваемых в рамках хозяйственной деятельности бланков. Внутреннее перемещение бланков строгой отчетности в учреждении отражается по забалансовому счету на основании оправдательных первичных документов путем изменения ответственного лица и (или) места хранения. Кроме этого, согласно пункту 338 Инструкции № 157н аналитический учет по счету ведется в разрезе ответственных лиц и мест хранения. Таким образом, положения Инструкции № 157н декларируют, что и в местах хранения бланков учет их следует вести на забалансовом счете 03 «Бланки строгой отчетности». Это также логично, если предположить, что недостача (хищение) бланков будет обнаружена на складе. Дело в том, что Книга учета бланков строгой отчетности (ф. 0504045) и Акт о списании бланков строгой отчетности (ф. 0504816) предполагают персонифицированный учет и списание бланков — по сериям и номерам. Если на местах хранения не применять забалансовый счет 03 «Бланки строгой отчетности», а только балансовый счет 0 105 00 000 «Материальные запасы», такая информация не будет отражаться при выбытии. Поэтому до внесения соответствующих изменений в Инструкцию № 157н рекомендуем порядок учета бланков строгой отчетности детально прописать в учетной политике во избежание претензий со стороны контролирующих органов.