Когда актив — не актив

С. Н. Иванцова

Утвержденные стандарты внесли новые понятия, которые, в свою очередь, влияют на отражение соответствующей информации в бухгалтерском (бюджетном) учете. Как управлять имуществом, если оно входит в группу ОЦДИ, в случае признания такого имущества не активом, как перенести с балансового учета на забалансовый, произвести расчеты с учредителем? Рассмотрим в статье.

С. Н. Иванцова, консультант

Под особо ценным движимым имуществом понимается движимое имущество, без которого осуществление бюджетным учреждением своей уставной деятельности будет существенно затруднено (п. 11 ст. 9.2 Закона от 12 января 1996 г. № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» (далее — Закон № 7-ФЗ)).

Порядок отнесения имущества автономного или бюджетного учреждения к категории особо ценного движимого имущества (ОЦДИ) установлен постановлением Правительства России от 26 июля 2010 г. № 538 «О порядке отнесения имущества автономного или бюджетного учреждения к категории особо ценного движимого имущества» (далее — Постановление № 538).

Перечни ОЦДИ бюджетных учреждений определяются соответствующими органами, осуществляющими функции и полномочия учредителя.

Перечни особо ценного движимого имущества автономных учреждений определяются:

• федеральными государственными органами, осуществляющими функции и полномочия учредителя в отношении автономных учреждений, созданных на базе имущества, находящегося в федеральной собственности;
• в порядке, установленном высшим исполнительным органом государственной власти субъекта России в отношении автономных учреждений, которые созданы на базе имущества, находящегося в собственности субъекта России;
• в порядке, установленном местной администрацией в отношении автономных учреждений, которые созданы на базе имущества, находящегося в муниципальной собственности.

Обратите внимание, что критерии отнесения имущества к ОЦДИ не зависят от источника его приобретения.

Материальные ценности независимо от их стоимости со сроком полезного использования более 12 месяцев, предназначенные для неоднократного или постоянного использования субъектом учета на праве оперативного управления (праве владения и (или) пользования имуществом, возникающем по договору аренды (имущественного найма) либо договору безвозмездного пользования) в целях выполнения им государственных (муниципальных) полномочий (функций), осуществления деятельности по выполнению работ, оказанию услуг либо для управленческих нужд субъекта учета, признаются основными средствами (п. 7 СГС «Основные средства»).

Материальная ценность подлежит признанию в бухгалтерском учете в составе основных средств при условии, что субъектом учета прогнозируется получение от ее использования экономических выгод или полезного потенциала и первоначальную стоимость материальной ценности как объекта бухгалтерского учета можно надежно оценить (п. 8 СГС «Основные средства»).

Согласно пункту 46 СГС «Основные средства» при прекращении признания объекта основных средств в качестве актива субъектом учета отражается выбытие с бухгалтерского учета объекта основных средств на соответствующих балансовых счетах бухгалтерского учета — по кредиту соответствующих балансовых счетов учета основных средств.

Особенности списания федерального имущества определены постановлением Правительства России от 14 октября 2010 г. № 834 (далее — Положение № 834).

Согласно пункту 13 Положения № 834 после завершения мероприятий, предусмотренных актом о списании, утвержденный руководителем организации акт о списании, а также документы, представление которых предусмотрено постановлением Правительства России от 16 июля 2007 г. № 447 «О совершенствовании учета федерального имущества», направляются организацией в месячный срок в Росимущество, если иное не установлено актами Правительства России, для внесения соответствующих сведений в реестр федерального имущества. До утверждения в установленном порядке акта о списании реализация мероприятий, предусмотренных актом о списании, не допускается.

Выбытие

Бюджетное учреждение отвечает по своим обязательствам всем находящимся у него на праве оперативного управления имуществом, в том числе приобретенным за счет доходов, полученных от приносящей доход деятельности, за исключением особо ценного движимого имущества, закрепленного за бюджетным учреждением собственником этого имущества или приобретенного бюджетным учреждением за счет средств, выделенных собственником его имущества, а также недвижимого имущества независимо от того, по каким основаниям оно поступило в оперативное управление бюджетного учреждения и за счет каких средств оно приобретено (п. 5 ст. 123.22 ГК РФ).

Автономное учреждение отвечает по своим обязательствам всем находящимся у него на праве оперативного управления имуществом, за исключением недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества, закрепленных за автономным учреждением собственником этого имущества или приобретенных автономным учреждением за счет средств, выделенных собственником его имущества (п. 6 ст. 123.22 ГК РФ).

Таким образом, бюджетное (автономное) учреждение обязано согласовывать основания выбытия ОЦДИ с органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя в отношении этого учреждения.

Прекращение признания актива

Согласно пункту 45 СГС «Основные средства» признание объекта основных средств в бухгалтерском учете в качестве актива прекращается в случае выбытия объекта имущества:

• по основаниям, предусматривающим принятие решения о списании государственного (муниципального) имущества;
• при прекращении по решению субъекта учета использования объекта основных средств для целей, предусмотренных при признании объекта основных средств, и прекращения получения субъектом учета экономических выгод или полезного потенциала от дальнейшего использования субъектом учета объекта основных средств;
• при передаче в соответствии с договором аренды (имущественного найма) либо договором безвозмездного пользования в случае возникновения у получателя такого имущества объекта бухгалтерского учета в составе основных средств;
• при передаче другой организации государственного сектора;
• при передаче в результате продажи (дарения);
• по иным основаниям, преду­сматривающим в соответствии с законодательством прекращение права оперативного управления имуществом (права владения и (или) пользования имуществом, полученным по договору аренды (имущественного найма) либо договору безвозмездного пользования).

Согласно пункту 35 Инструкции № 157н объекты нефинансовых активов, не приносящие субъекту учета экономических выгод, не имеющие полезного потенциала и в отношении которых в дальнейшем не предусматривается получение экономических выгод, в частности при прекращении по решению субъекта учета их использования для целей, предусмотренных при признании (принятии к бухгалтерскому учету), в том числе в связи с полной или частичной утратой потребительских свойств, технического потенциала (физического или морального износа), учитываются на забалансовых счетах Рабочего плана счетов субъекта учета, утвержденного субъектом учета в рамках его учетной политики. Информация о таких объектах нефинансовых активов подлежит раскрытию в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Комиссия по поступлению и выбытию активов, созданная в учреждении на постоянной основе, принимает решение о необходимости списания и подготовке соответствующих документов.

Комиссия осуществляет следующие полномочия:

• осматривает имущество, подлежащее списанию, с учетом данных, содержащихся в учетно-технической и иной документации;
• принимает решение по вопросу о целесообразности (пригодности) дальнейшего использования имущества, о возможности и эффективности его восстановления, возможности использования отдельных узлов, деталей, конструкций и материалов от имущества;
• устанавливает причины списания имущества, в числе которых физический и (или) моральный износ, нарушение условий содержания и (или) эксплуатации, аварии, стихийные бедствия и иные чрезвычайные ситуации;
• подготавливает акт о списании имущества и формирует пакет документов в соответствии с перечнем, утверждаемым органом исполнительной власти, в ведении которого находится учреждение.

Комиссия по поступлению и выбытию активов составляет Акт о списании объектов нефинансовых активов (кроме транспортных средств) (ф. 0504104), в котором должно быть основание для принятия решения о прекращении использования объекта основных средств. Такое решение также может принять инвентаризационная комиссия, о чем составляется Акт о результатах инвентаризации (ф. 0504835), который служит основанием для выбытия основного средства с баланса. На основании принятых комиссией решений бухгалтерией составляется Бухгалтерская справка (ф. 0504833), в которой отражаются бухгалтерские записи по выбытию основных средств с баланса с одновременным отражением информации об указанных объектах имущества на забалансовом счете 02 «Материальные ценности на хранении» (письмо Минфина России от 15 декабря 2017 г. № 02-07-07/84237).

Убыток от обесценения

Требования к порядку выявления признаков обесценения активов, признаков снижения убытка от обесценения активов, классификация и состав таких признаков, требования к порядку признания (восстановления) убытков от обесценения активов в бухгалтерском учете, к реклассификации активов для целей обесценения, а также к информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности в результате признания (восстановления) убытков от обесценения активов, установлены СГС «Обесценение активов».

Согласно пункту 15 СГС «Обесценение активов» убыток от обесценения актива признается в бухгалтерском учете, когда остаточная стоимость актива на годовую отчетную дату превышает его справедливую стоимость за вычетом затрат на выбытие такого актива, рассчитанную согласно принятому субъектом учета решению об определении справедливой стоимости актива.

Крупная сделка

Учреждению следует учитывать определение крупной сделки.

Крупной сделкой признается сделка или несколько взаимосвязанных сделок, связанных с распоряжением денежными средствами, отчуждением иного имущества (которым в соответствии с федеральным законом бюджетное учреждение вправе распоряжаться самостоятельно), а также с передачей такого имущества в пользование или в залог при условии, что цена такой сделки либо стоимость отчуждаемого или передаваемого имущества превышает 10 процентов балансовой стоимости активов бюджетного учреждения, определяемой по данным его бухгалтерской отчетности на последнюю отчетную дату, если уставом бюджетного учреждения не предусмотрен меньший размер крупной сделки.

Согласно пункту 13 статьи 9.2 Закона № 7-ФЗ крупная сделка может быть совершена бюджетным учреждением только с предварительного согласия соответствующего органа, осуществляющего функции и полномочия учредителя бюджетного учреждения.

Крупная сделка, совершенная с нарушением требований норм Закона № 7-ФЗ, может быть признана недействительной по иску бюджетного учреждения или его учредителя, если будет доказано, что другая сторона в сделке знала или должна была знать об отсутствии предварительного согласия учредителя бюджетного учреждения.

Руководитель бюджетного учреждения несет ответственность в размере убытков, причиненных бюджетному учреждению в результате совершения крупной сделки с нарушением указанных требований, независимо от того, была ли эта сделка признана недействительной.

Перемещение актива

В случае перевода основных средств из группы ОЦДИ в группу «Иное движимое имущество учреждения» следует руководствоваться нормами пункта 9 Инструкций № 174н, 183н.

Выбытие объектов основных средств из группы и (или) вида имущества при реклассификации отражается по их первоначальной (балансовой) стоимости бухгалтерской записью:

Дебет 0 401 10 172
«Доходы от операций с активами»
Кредит 0 101 ХХ 410
«Уменьшение стоимости основных средств»

с одновременным отражением суммы начисленной амортизации, суммы начисленного убытка от обесценения:

Дебет 0 104 XX 4XX, 0 114 XX 4XX
«Уменьшение за счет амортизации стоимости нефинансовых активов», «Уменьшение стоимости нефинансовых активов за счет обесценения»
Кредит 0 401 10 172
«Доходы от операций с активами».

Одновременно принятие инвентарных объектов основных средств на соответствующую группу и (или) вид имущества отражается по их первоначальной (балансовой) стоимости бухгалтерской записью:

Дебет 0 101 XX 310
«Увеличение стоимости основных средств»
Кредит 0 401 10 172
«Доходы от операций с активами»

с одновременным отражением суммы начисленной амортизации, суммы начисленного убытка от обесценения:

Дебет 0 401 10 172
«Доходы от операций с активами»
Кредит 0 104 XX 4XX, 0 114 XX 4XX
«Уменьшение за счет амортизации стоимости нефинансовых активов», «Уменьшение стоимости нефинансовых активов за счет обесценения».

Указанные перемещения необходимо отразить в Инвентарной карточке учета нефинансовых активов (ф. 0504031).

План ФХД

Согласно пункту 6 статьи 9.2 Закона № 7-ФЗ финансовое обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания осуществляется с учетом расходов на содержание недвижимого имущества и ОЦДИ, закрепленных за бюджетным учреждением учредителем или приобретенных бюджетным учреждением за счет средств, выделенных ему учредителем на приобретение такого имущества, расходов на уплату налогов, в качестве объекта налогообложения по которым признается соответствующее имущество, в том числе земельные участки.

В связи с этим выбытие ОЦДИ влечет основание внесения изменений в план ФХД (расходную часть).

Внесение изменений в утвержденный план ФХД в течение текущего финансового года в 2019 году необходимо осуществлять согласно приказу Минфина России от 28 июля 2010 г. № 81н "О требованиях к плану финансово-хозяйственной деятельности государственного (муниципального) учреждения«^[1].

Внесение изменений показателей плана ФХД в течение финансового года в 2020 году следует осуществлять согласно приказу Минфина России от 31 августа 2018 г. № 186н «О Требованиях к составлению и утверждению плана финансово-хозяйственной деятельности государственного (муниципального) учреждения» (далее — Приказ № 186н)^[2]>.

На объем планируемых показателей плана ФХД в части содержания имущества, в том числе ОЦДИ, влияет ожидаемый результат планируемой реконструкции (модернизации), любые фактические затраты на приобретение, создание объекта основных средств, в том числе на доставку его к месту назначения и приведение в состояние, пригодное для эксплуатации.

Так, согласно пункту 36 Приказа № 186н расчет расходов на содержание имущества осуществляется с учетом планов ремонтных работ и их сметной стоимости, определенной с учетом необходимого объема ремонтных работ, графика регламентно-профилактических работ по ремонту оборудования, требований к санитарно-гигиеническому обслуживанию, охране труда (включая уборку помещений и территории, вывоз твердых бытовых отходов, мойку, химическую чистку, дезинфекцию, дезинсекцию), а также правил его эксплуатации.

Расчет расходов на транспортные услуги осуществляется с учетом видов услуг по перевозке (транспортировке) грузов, пассажирских перевозок и стоимости указанных услуг (п. 33 Приказа № 186н).

Обратите внимание, что согласно пункту 14 Приказа № 186н внесение изменений в показатели плана ФХД по поступлениям и (или) выплатам должно формироваться путем внесения изменений в соответствующие обоснования (расчеты) плановых показателей поступлений и выплат, сформированные при составлении плана, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 15.

ПРИМЕР

Бюджетное учреждение в пакете документов на утверждение плана ФХД представило обоснование расходов в части содержания ОЦДИ на сумму 1 300 000 рублей. По факту выбытия с балансового учета единицы такого имущества сумма на содержание уменьшится на 8 500 рублей.

Финансовому работнику следует произвести корректировку показателей по расходам.

Высвобождаемые средства в размере 8 500 рублей целесообразно перераспределить на иные нужды учреждения. Например, приобретение транспортных услуг с целью утилизации списанного оборудования.

Обратите внимание, что согласно пункту 44 Приказа № 186н расчеты расходов, связанных с выполнением учреждением государственного (муниципального) задания, могут осуществляться с превышением нормативных затрат, определенных в порядке, установленном соответственно Правительством России, высшим исполнительным органом государственной власти субъекта России, местной администрацией в соответствии с пунктом 4 статьи 69.2 Бюджетного кодекса, в пределах общего объема средств субсидии на финансовое обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания.

Бухгалтерский учет

Отражение информации об объеме прав по согласованию распоряжения имуществом, относящимся к ОЦДИ, имеет место как у учредителя, так и у учреждения.

Главный распорядитель бюджетных средств, принимающий решение о предоставлении из соответствующего бюджета субсидий и их размере государственному (муниципальному) бюджетному, автономному учреждению, в отношении которого им осуществляются функции и полномочия учредителя, отражает объем прав по согласованию распоряжения недвижимым и ОЦДИ, закрепленным за автономным учреждением или приобретенным автономным учреждением за счет субсидий, предоставленных из соответствующего бюджета, а также ОЦДИ, закрепленным за бюджетным учреждением или приобретенным бюджетным учреждением за счет субсидий, предоставленных из соответствующего бюджета, а также недвижимым имуществом бюджетного учреждения (п. 74 Инструкции № 162н).

Корректировка органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя государственного (муниципального) бюджетного, автономного учреждения, размера участия в государственных (муниципальных) учреждениях отражается с периодичностью, установленной органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя государственного (муниципального) учреждения, но не реже, чем перед составлением годовой отчетности при уменьшении размера участия в результате выбытия недвижимого, особо ценного движимого имущества бюджетного, автономного учреждения, и отражается записью методом «Красное сторно» (п. 120 Инструкции № 162н):

Дебет 0 204 33 530
«Увеличение стоимости участия в государственных (муниципальных) учреждениях»
Кредит 0 401 10 172
«Доходы от операций с активами».

Учреждениями расчеты с учредителем в части ОЦДИ отражаются на счете 0 210 06 000 «Расчеты с учредителем».

Информация, отраженная на счете 0 210 06 000 «Расчеты с учредителем», подлежит корректировке бюджетным (автономным) учреждением в случае перевода имущества из состава ОЦДИ (по согласованию с собственником имущества, если такие требования им были установлены).

При выбытии ОЦДИ (при прекращении права оперативного управления) бухгалтер сделает запись методом «Красное сторно»:

Дебет 0 401 10 172
«Доходы от операций с активами»
Кредит 0 210 06 661
«Уменьшение расчетов с учредителем».

Расчеты с учредителем в части ОЦДИ, отраженные на счете 0 210 06 000 «Расчеты с учредителем» учреждения, должны соответствовать сумме ОЦДИ, числящейся на балансовых счетах учреждения на дату составления отчетности.

Поскольку стоимость ОЦДИ, без которого деятельность бюджетного (автономного) учреждения существенно затруднена, может быть менее 10 000 рублей, такое имущество учитывается на забалансовом счете 21 «Основные средства в эксплуатации».

Кроме того, в перечень особо ценного движимого имущества включается имущество вне зависимости от способа его бухгалтерского учета (как на балансовых, так и на забалансовых счетах).

Когда комиссией учреждения по поступлению и выбытию активов установлено, что объект основных средств не соответствует критериям признания актива (невозможно использовать объект основных средств для целей, предусмотренных при его признании, и прекращено получение учреждением экономических выгод или полезного потенциала от дальнейшего использования объекта учреждением (эксплуатации объекта)), такое имущество подлежит отражению учреждением на забалансовом счете 02 «Материальные ценности на хранении».

Если при рассмотрении решения комиссии учреждения по поступлению и выбытию активов о списании имущества в отношении объекта (в том числе недвижимого имущества, а также особо ценного движимого имущества), который для учреждения не является активом, собственником (уполномоченным им государственным органом) принято решение, определяющее дальнейшее функциональное назначение указанного объекта как актива, такой объект подлежит восстановлению на балансовом учете (письмо Минфина России от 21 сентября 2018 г. № 02-07-10/67934).

^[1] Приказ Минфина России от 28 июля 2010 г. № 81н утрачивает силу с 1 января 2020 года в связи с утверждением новых Требований к плану ФХД, утвержденных приказом Минфина России от 31 августа 2018 г. № 186н.

^[2] Подробности на с. 28–37.