Аптека и налоги
В № 3/2008 мы писали о бюджетном учете медикаментов, в том числе и в аптеках. Теперь разберем вопросы их налогообложения.
К.И. Ижевская,
налоговый консультант
Аптечные учреждения вправе применять как общую систему налогообложения, так и платить ЕНВД (п. 6, 7 ст. 346.26 НК РФ, письма Минфина России от 25 апреля 2007 г. № 03-11-04/3/131, от 12 апреля 2006 г. № 03-11-04/3/196, от 10 марта 2006 г. № 03-11-04/3/123, от 25 января 2006 г. № 03-11-04/3/33, от 18 января 2006 г. № 03-11-04/3/18, от 10 января 2006 г. № 03-11-04/3/7).
В первом случае все достаточно просто. Прибыль от реализации лекарств и других товаров облагают в общеустановленном порядке по ставке 24 процента. А вот при расчете единого налога могут возникнуть проблемы.
Необходимые условия
Система налогообложения в виде уплаты ЕНВД применяется по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов в отношении розничной торговли, осуществляемой через:
- магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли;
- киоски, палатки, лотки и другие объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, объекты нестационарной торговой сети (подп. 6, 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ).
Согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности ОК 029-2001, утвержденному постановлением Госстандарта РФ от 6 ноября 2001 г. № 454-ст, розничная торговля фармацевтическими товарами, а также прочими товарами на территории учреждения здравоохранения относится к розничной торговле (код 52.31).
Обратите внимание: деятельность аптечных учреждений, связанная с:
- передачей лекарственных препаратов по льготным (бесплатным) рецептам;
- реализацией больницам, школам, детским садам медикаментов на основании договоров поставки (с оформлением товарных накладных), в том числе на основании заключенного контракта с муниципальными органами власти;
- реализацией продукции собственного производства (изготовления)
Справедливо вышесказанное и для продажи товаров по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети (в том числе в виде почтовых отправлений (посылочная торговля), а также через телемагазины и компьютерные сети).
Доставка лекарств
Нередко аптеки предоставляют такую услугу, как доставка товаров на дом или в офис. Переводится ли такая деятельность на уплату ЕНВД? Чиновники и судьи считают, что ответ на этот вопрос зависит от условий заключенного с покупателем договора (письма Минфина России от 10 мая 2007 г. № 03-11-04/3/150, от 11 апреля 2007 г. № 03-11-04/3/109, от 18 декабря 2006 г. № 03-11-04/3/542, от 14 июля 2006 г. № 03-11-04/3/349, от 28 апреля 2005 г. № 03-06-05-04/112, ФНС России от 3 апреля 2006 г. № 02-0-01/128@, постановления ФАС Московского округа от 22 марта 2007 по делу № КА-А41/2005-07, Уральского округа от 2 июля 2007 г. по делу № Ф09-3023/07-С2, Центрального округа от 18 июля 2006 г. по делу № А64-11624/05-13, Волго-Вятского округа от 5 апреля 2006 г. № по делу А29-9047/2005а).
Дело в том, что единый налог может уплачиваться только тогда, когда соответствующие работы, услуги оказываются в рамках самостоятельного вида предпринимательской деятельности.
Так, операции по доставке могут облагаться ЕНВД только в случае, если данные услуги осуществляются по отдельно оформленному возмездному договору (и при выполнении условий статьи 346.26 Налогового кодекса). В данной ситуации услуги облагаются на основании подпункта 5 пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса, в соответствии с которым «система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в отношении, в частности, оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг».
Если же договором предусмотрена обязанность продавца по доставке товара покупателю за дополнительную плату, она является не самостоятельным видом предпринимательской деятельности, а способом исполнения обязанности продавца по передаче товара (п. 1 ст. 458 ГК РФ). Такая деятельность является сопутствующей услугой, неразрывно связанной с торговлей, и не подпадает под обложение ЕНВД.
Кроме того, согласно Общероссийскому классификатору услуг населению ОК 002-93 (утвержден постановлением Госстандарта РФ от 28 июня 1993 г. № 163) оформление заказов на покупку лекарств по рецепту и доставка их на дом являются разновидностью бытовых услуг населению (код 019736). Бытовые услуги облагаются ЕНВД как самостоятельный вид деятельности (подп. 1 п. 2 ст. 346.26 НК РФ).
Разберемся с площадью
Два и более
Как уже было сказано, на уплату ЕНВД могут переводиться налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере розничной торговли через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли (подп. 6 п. 2 ст. 346.26 НК РФ).
Трудности возникают, если деятельность осуществляется в двух и более арендованных помещениях здания. Надо сказать, чиновники пока сами не пришли к общему мнению по данному вопросу. В одних письмах они говорили, что, поскольку организация арендует два помещения в одном объекте недвижимости (здании), для целей применения ЕНВД следует учитывать общую площадь торгового зала двух арендуемых помещений. И не имеет значения, что аренда каждого помещения осуществляется на основании отдельного договора аренды и в них установлена отдельная для каждого помещения контрольно-кассовая техника (письма Минфина России от 22 мая 2007 г. № 03-11-04/3/167, от 8 февраля 2007 г. № 03-11-04/3/39, от 5 декабря 2006 г. № 03-11-05/266).
Но в письме от 7 мая 2007 г. № 03-11-04/3/142 финансисты высказались так «….площади торговых залов аптеки и ортопедического салона учитываются в целях применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности раздельно в том случае, если в указанных объектах торговли установлены отдельные аппараты контрольно-кассовой техники».
Льготная площадь
Деятельность по продаже льготных (бесплатных) лекарств не облагается ЕНВД. Возникает вопрос: нужно ли учитывать в площади торгового зала площадь льготного отдела? Финансисты в письме от 28 января 2008 г. № 03-11-04/3/28 сообщают, что в соответствии со статьей 346.27 Налогового кодекса под площадью торгового зала понимают часть магазина, павильона (открытой площадки), занятую оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей. К площади торгового зала относят и арендуемую часть площади торгового зала. Площадь подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание покупателей, к площади торгового зала не относится. При этом площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов.
Таким образом, если согласно инвентаризационным и (или) правоустанавливающим документам площадь отдела аптеки, осуществляющего продажу лекарств по льготным (бесплатным) рецептам, является частью площади торгового зала аптеки (то есть включается в общую площадь торгового зала), то площадь данного отдела следует учитывать в целях определения показателя «площадь торгового зала (в квадратных метрах)» для исчисления ЕНВД.
ВНИМАНИЕ.Учтем выходные
Площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов. К ним относят любые имеющиеся документы на объект стационарной торговой сети, содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом, в том числе:
- договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его частей;
- договор купли-продажи нежилого помещения;
- технический паспорт на нежилое помещение;
- планы, схемы, экспликации;
- разрешение на право обслуживания посетителей на открытой площадке;
- и другие.
Как правило, аптеки работают не всю неделю. В этом случае значение коэффициента К2 можно скорректировать (письмо Минфина России от 1 сентября 2006 г. № 03-11-04/3/402). Для того чтобы учесть время, фактически затраченное на предпринимательскую деятельность, коэффициент К2 определяют как отношение количества календарных дней ведения предпринимательской деятельности в течение месяца налогового периода к общему количеству календарных дней в этом месяце (п. 6 ст. 346.29 НК РФ).
В письме Минфина России от 23 июня 2006 г. № 03-11-03/18 приведена следующая формула расчета коэффициента К2, учитывающего фактический период работы:
где: КФП — значение коэффициента, учитывающего фактический период времени ведения предпринимательской деятельности в данном муниципальном образовании в течение налогового периода;
Nвд1, Nвд2, Nвд3 — количество календарных дней ведения предпринимательской деятельности в данном муниципальном образовании в каждом календарном месяце налогового периода;
Nкд1, Nкд2, Nкд3 — количество календарных дней в каждом календарном месяце налогового периода;
3 — количество календарных месяцев в налоговом периоде.
Далее установленный соответствующим местным нормативно-правовым актом коэффициент К2 следует умножить на полученный КФП: К2 x КФП.
Базовая доходность — условная месячная доходность в стоимостном выражении на ту или иную единицу физического показателя, характеризующего определенный вид предпринимательской деятельности в различных сопоставимых условиях, которая используется для расчета величины вмененного дохода.
Базой для исчисления суммы единого налога признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.
Пример
Аптечное учреждение осуществляет реализацию лекарственных средств населению. Площадь арендуемого помещения составляет 45 кв. м. Аптека работает шесть дней в неделю.
Базовая доходность по данному виду деятельности составляет 1800 руб. за один кв. м (п. 3 ст. 346.29 НК РФ).
Коэффициент К1 в 2008 году установлен в размере 1,081 (приказ Минэкономразвития России от 19 ноября 2007 г. № 401).
Допустим, что в данном регионе значение коэффициента К2 равно 1.
Рассчитаем вмененный доход за II квартал 2008 года.
В апреле 30 календарных дней и 26 рабочих (для работы с одним выходным в неделю), в мае 31 календарный день и 27 рабочих, в июне 30 календарных дней и 25 рабочих.
В нашем случае КФП = 0,857 ((26:30 + + 27:31+ 25:30):3).
Далее установленный соответствующим местным нормативно-правовым актом коэффициент К2 следует умножить на полученный КФП. Для нас данный показатель равен 0,857 (1 х 0,857).
Во II квартале 2008 г. базовая доходность аптеки, скорректированная на величину физического показателя, характеризующего данный вид деятельности, составляет 243 000 руб. ((1800 руб. х 45 кв. м) х 3).
ЕНВД равен 2530 руб. ((0,081 х 0,857 х х 243 000 руб.) х 15%).
ВНИМАНИЕ.
Приказом ФНС России от 5 февраля 2008 г. № ММ-3-6/45@ утверждена новая форма заявления о постановке на учет плательщика ЕНВД (вступил в силу с 25 марта 2008 года). Документ следует представить в инспекцию не позднее чем через пять дней с того момента, когда организация начнет вести деятельность, облагаемую ЕНВД. Указанная форма не претерпела значительных изменений. К примеру, форма № ЕНВД-1 больше не содержит такого реквизита, как «подпись главного бухгалтера». Кроме того, если в прежней форме на одном листе приложения к заявлению можно было указать сведения о четырех видах деятельности, то сейчас — только о двух. Если видов деятельности больше, нужно заполнить необходимое количество листов приложения к форме № ЕНВД-1.
В заявлении по форме № ЕНВД-2 больше не нужно указывать личные сведения о заявителе: дату и место рождения, пол, гражданство, паспортные данные и адрес места жительства.