Отходы — в доходы

Л. Ю. Симонова

Люди зрелого возраста наверняка помнят, как в школьные годы собирали макулатуру и металлолом. Старые газеты и мятые кастрюли остались в прошлом. Теперь учреждения сдают на переработку (утилизацию) ненужные картон и бумагу, металлические детали, появившиеся после демонтажа объектов нефинансовых активов. Хотя такие предметы правомерно отнести к отходам, операции с ними подлежат отражению в учете.

Л. Ю. СИМОНОВА, редактор-эксперт журнала «Бюджетный учет»

В результате деятельности любого учреждения появляются материалы или предметы, которые подлежат утилизации. Например, коммунальные отходы (бытовой мусор). А есть отходы производства и потребления, которые являются материальными ресурсами. Их можно использовать вторично, в качестве сырья для изготовления иных объектов. К вторичному сырью относятся в том числе:

• макулатура (бумага, картон и др.);
• стекло (стеклотара, стеклобой);
• строительные материалы (кирпич, камень, бетон);
• металлолом (черный, цветной, драгоценный);
• резина (шины, резина) и др.
• Также есть технологическое вторсырье. К нему относятся сложные изделия, подлежащие разборке на более простые составляющие:
• архитектурные сооружения;
• мебель;
• механические приборы;
• одежда и обувь, бывшие в употреблении;
• транспорт;
• электроника.

В учреждениях бюджетной сферы чаще осуществляются операции с макулатурой и металлоломом.

Первым делом — принять решение

Откуда в учреждениях появляется вторичное сырье? Скопление макулатуры происходит регулярно — картонные боксы и папки, упаковочные коробки, ненужные бумаги. Библиотеки списывают книги, вышедшие из эксплуатации по различным причинам. В больницах изнашиваются постельное белье и принадлежности. В результате ремонта или принятия решения о списании появляются ненужные предметы. Например, дверь автомобиля после дтп или старый металлический забор. Подобные объекты должны быть вовлечены в хозяйственный оборот в качестве дополнительных источников сырья.

В статье 1 Закона от 24 июня 1998 г. № 89‑ФЗ «Об отходах производства и потребления» (далее — Закон № 89‑ФЗ) понятие утилизации раскрыто следующим образом: использование отходов для производства товаров (продукции), выполнения работ, оказания услуг, включая повторное применение отходов, в том числе повторное применение отходов по прямому назначению (рециклинг), их возврат в производственный цикл после соответствующей подготовки (регенерация), а также извлечение полезных компонентов для их повторного применения (рекуперация).

Принять решение о направлении объектов на переработку может только собственник. Об этом указывают нормы законодательства:

• автономное учреждение не вправе самостоятельно распоряжаться недвижимым имуществом и особо ценным движимым имуществом, закрепленными за ним собственником или приобретенными автономным учреждением за счет средств, выделенных ему собственником на приобретение такого имущества. Остальным имуществом, находящимся у него на праве оперативного управления, автономное учреждение вправе распоряжаться самостоятельно, если иное не установлено законом (п. 2 ст. 298 ГК РФ, п. 2 ст. 3 Закона от 3 ноября 2006 г. № 174‑ФЗ «Об автономных учреждениях» (далее — Закон № 174‑ФЗ));
• бюджетное учреждение без согласия собственника не вправе распоряжаться особо ценным движимым имуществом, закрепленным за ним собственником или приобретенным бюджетным учреждением за счет средств, выделенных ему собственником на приобретение такого имущества, а также недвижимым имуществом. Остальным имуществом, находящимся у него на праве оперативного управления, бюджетное учреждение вправе распоряжаться самостоятельно, если иное не установлено законом (п. 3 ст. 298 ГК РФ, п. 10 ст. 9.2 Закона от 12 января 1996 г. № 7‑ФЗ «О некоммерческих организациях» (далее — Закон № 7‑ФЗ));
• казенное учреждение не вправе отчуждать либо иным способом распоряжаться имуществом без согласия собственника имущества (п. 4 ст. 298 ГК РФ).

Решение о списании федерального имущества принимает созданная в учреждении специальная постоянно действующая комиссия (п. 5 Положения об особенностях списания федерального имущества, утвержденного постановлением Правительства России от 14 октября 2010 г. № 834 (далее — Постановление № 834)).

Пунктом 34 Инструкции № 157н закреплена аналогичная норма — выбытие нефинансовых активов, в отношении которых установлен срок эксплуатации (осуществляется на основании решения постоянно действующей комиссии по поступлению и выбытию активов, оформленного оправдательным документом (первичным (сводным) учетным документом)).

Такое решение принимается в случае, если объект:

• непригоден для дальнейшего использования по целевому назначению вследствие полной или частичной утраты потребительских свойств, в том числе физического или морального износа;
• выбыл из владения, пользования и распоряжения вследствие гибели или уничтожения, в том числе помимо воли владельца, а также вследствие невозможности установления его местонахождения.

Порядок работы комиссии описан в пункте 6 Постановления № 834:

1. осмотр имущества, подлежащего списанию;
2. принятие решения о целесообразности (пригодности) дальнейшего использования имущества, а также отдельных узлов, деталей, конструкций и материалов;
3. установление причины списания имущества;
4. подготовка акта о списании имущества.

Подготовленные документы передаются на согласование собственнику имущества до утверждения акта на списание его с учета.

Алгоритм действий прописан для списания федерального имущества, однако его применение правомочно и для иного имущества.

До утверждения акта о списании реализация мероприятий, предусмотренных в нем (утилизация, разборка), а также списание имущества в бухгалтерском учете не допускаются (п. 11 Постановления № 834).

Методическими рекомендациями № 52н утверждены формы, используемые при списании материальных ценностей:

• Акт о списании объектов нефинансовых активов (кроме транспортных средств) (ф. 0504104);
• Акт о списании транспортного средства (ф. 0504105);
• Акт о списании мягкого и хозяйственного инвентаря (ф. 0504143);
• Акт о списании исключенных объектов библиотечного фонда (ф. 0504144).

В разделе «Результаты выбытия», присутствующем в каждом акте, следует отразить проведенные мероприятия. В их числе — дальнейшее использование материалов, полученных от списанных нефинансовых активов. Их принятие к учету оформляется документами:

• Приходный ордер на приемку материальных ценностей (нефинансовых активов) (ф. 0504207);
• Акт приемки материалов (материальных ценностей) (ф. 0504220).

Вторсырье — к учету

В целях принятия к учету устанавливается стоимость материальных запасов. Согласно пункту 100 Инструкции № 157н материалы принимаются по фактической стоимости. Она определяется исходя из их текущей оценочной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету, а также сумм, уплачиваемых учреждением за доставку материальных запасов и приведение их в состояние, пригодное для использования (п. 106 Инструкции № 157н). Пунктом 25 Инструкции № 157н текущая оценочная стоимость приравнена к фактической стоимости.

В то же время в пункте 52 СГС «Концептуальные основы» определено, что оценка отдельных объектов бухгалтерского учета осуществляется по справедливой стоимости. То есть по той цене, по которой материалы могут быть реализованы. Основными методами определения справедливой стоимости для различных видов активов и обязательств являются:

• метод рыночных цен;
• метод амортизированной стоимости замещения (п. 54 СГС «Концептуальные основы»).

В случае с запасами, появившимися вследствие ликвидации нефинансовых активов, стоимость устанавливается комиссией учреждения по поступлению и выбытию нефинансовых активов методом рыночных цен, то есть на основании текущих рыночных цен или данных о недавних сделках с аналогичными или схожими активами, совершенных без отсрочки платежа (п. 52, 54, 55 СГС «Концептуальные основы»).

При определении справедливой стоимости используются документально подтвержденные данные о рыночных ценах, полученные из различных источников:

• от независимых экспертов (оценщиков);
• как результат самостоятельного изучения рыночных цен в открытом доступе (п. 59 СГС «Концептуальные основы»).

С 1 января 2020 года вступит в действие СГС «Запасы». Его положения будут применяться одновременно с применением положений СГС «Концептуальные основы» (п. 3 СГС «Запасы»).

В пункте 13 СГС «Запасы» закреплено, что активы, относящиеся к материалам, принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. У объектов, появившихся у учреждения в результате разборки, ликвидации (утилизации) основных средств или иного имущества, первоначальная стоимость определяется на дату принятия их к бухгалтерскому учету. Алгоритм порядка приведен в пункте 10 СГС «Запасы». При этом расходы учреждения, связанные с демонтажем и ликвидацией имущества, транспортировкой, сортировкой, и иные аналогичные расходы относятся на расходы текущего периода и не учитываются при определении первоначальной стоимости материалов.

В СГС «Запасы» указаны особенности определения первоначальной стоимости материальных запасов, полученных различными путями:

• в результате необменной операции — справедливая стоимость на дату приобретения, определяемая методом рыночных цен (п. 22 СГС «Запасы»). Рассчитывается на основании текущих рыночных цен или данных о недавних сделках с аналогичными или схожими активами, совершенных без отсрочки платежа;
• в результате разборки, ликвидации (утилизации) основных средств или иного имущества — определяется на дату принятия к бухгалтерскому учету, исключая расходы, связанные с демонтажем, ликвидацией имущества, транспортировкой, сортировкой, и иные аналогичные расходы (п. 23 СГС «Запасы»);
• полученные учреждением от собственника (учредителя) или иной организации государственного сектора (п. 24 СГС «Запасы»).

Высвободившиеся после списания имущества материальные запасы, пригодные для дальнейшего использования, принимаются к бухгалтерскому учету с применением счетов 0 105 26 000 «Прочие материальные запасы — особо ценное движимое имущество учреждения», 0 105 36 000 «Прочие материальные запасы — иное движимое имущество учреждения».

При принятии к учету вторсырья следует принимать во внимание, в результате каких операций оно образовалось:

если в результате ликвидации объекта основных средств, то формируется запись:

Дебет 0 105 Х6 346

«Увеличение стоимости прочих оборотных запасов (материалов)»

Кредит 0 401 10 172

«Доходы текущего финансового года от операций с активами»;

если материалы появились в распоряжении учреждения по результатам проведения ремонтных работ (материалы, комплектующие, запасные части, ветошь, дрова, макулатура, металлолом), то их поступление в учете учреждения отражается:

Дебет 0 105 Х6 346

«Увеличение стоимости прочих оборотных запасов (материалов)»

Кредит 0 401 10 199

«Прочие неденежные безвозмездные поступления».

Реализация вторсырья

Принятые к учету материалы, образовавшиеся по той или иной причине (ликвидация объекта основных средств, ремонтные работы, износ), не должны лежать мертвым грузом. Это экономически нецелесообразно. Какие-то детали от автомобиля станут запасными частями, списанный мягкий инвентарь — ветошью, которая может быть использована, например, в гараже учреждения. А макулатура и металлолом должны быть реализованы.

В соответствии со статьей 4 Закона № 89‑ФЗ право собственности на отходы принадлежит собственнику сырья, материалов, полуфабрикатов, иных изделий или продуктов, а также товаров (продукции), в результате использования которых эти доходы образовались.

Реализация материальных запасов (вторичного сырья) является одним из видов приносящей доход деятельности. Казенное учреждение может ее осуществлять, только если такое право предусмотрено в его учредительном документе (п. 3 ст. 161 БК РФ). Положениями Бюджетного кодекса установлено, что средства, полученные от продажи имущества казенного учреждения, относятся к неналоговым доходам и подлежат перечислению в доход соответствующего бюджета бюджетной системы по нормативу 100 процентов (п. 3 ст. 41, п. 1 ст. 51, ст. 57, 62 БК РФ).

Бюджетные и автономные учреждения вправе получать доходы от иной приносящей доход деятельности, закрепленной в уставе (в том числе от реализации имущества, полученного в результате ликвидации объектов основных средств), которые поступают в самостоятельное распоряжение бюджетного (автономного) учреждения (п. 2, 3 ст. 298 ГК РФ). В учете таких учреждений вторсырье принимается к учету в рамках приносящей доход деятельности по коду финансового обеспечения 2 — «приносящая доход деятельность (собственные доходы учреждения)». Этим имуществом они имеют право распоряжаться самостоятельно.

Принимая решение о заключении контракта на реализацию вторичного сырья, следует помнить, что прием таких запасов могут осуществлять организация или индивидуальный предприниматель, имеющие соответствующую лицензию. Например, прием лома черных и цветных металлов должен проводиться в соответствии с Правилами обращения с ломом и отходами черных металлов и их отчуждения, утвержденными постановлением Правительства России от 11 мая 2001 г. № 369, и подпунктом 34 пункта 1 статьи 12 Закона от 4 мая 2011 г. № 99‑ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности».

Списание библиотечного фонда производится в соответствии с приказом Минкультуры России от 8 октября 2012 г. № 1077 «Об утверждении Порядка учета документов, входящих в состав библиотечного фонда».

При реализации принятых на учет запасов (вторсырья) в учете учреждения списывается стоимость материалов. Основанием является Накладная на отпуск материалов (материальных ценностей) на сторону (ф. 0504205). Операция отражается записью:

Дебет 0 401 10 172, 0 401 10 199

«Доходы текущего финансового года от операций с активами», «Прочие неденежные безвозмездные поступления»

Кредит 0 105 Х6 446

«Уменьшение стоимости прочих оборотных запасов (материалов)».

Для отражения начисленных доходов от реализации материальных запасов (металлолома, ветоши, макулатуры, иных отходов и (или) объектов, полученных при разборке (демонтаже) списываемых, ликвидируемых объектов и т. п.) применяется счет 205 74 000 «Расчеты по доходам от операций с материальными запасами» (письмо Минфина России от 16 июля 2019 г. № 02-07-10/52723).

В соответствии с Порядком № 209н расчеты с утилизирующей организацией по закупке металлолома следует относить на подстатью 564 (664) «Увеличение (уменьшение) прочей дебиторской задолженности по расчетам с иными нефинансовыми организациями» КОСГУ.

В учете учреждения отражается записью:

Дебет 0 205 74 564

«Увеличение прочей дебиторской задолженности по доходам от операций с материальными запасами по расчетам с иными нефинансовыми организациями».

Кредит 0 401 10 172

«Доходы текущего финансового года от операций с активами».

Поступление доходов от реализации вторсырья отражается записями в зависимости от типа учреждения.

В учете бюджетного и автономного учреждений:

Дебет 2 201 11 510, 2 201 34 510

«Поступления денежных средств учреждения на лицевые счета в органе казначейства», «Поступления средств в кассу учреждения»

Кредит 2 205 74 664

«Уменьшение прочей дебиторской задолженности по доходам от операций с материальными запасами по расчетам с иными нефинансовыми организациями».

В учете казенного учреждения операции по списанию вторсырья и поступлению доходов формируются в зависимости от того, является ли учреждение администратором доходов бюджета (п. 78, 104 Инструкции № 162н).

Казенное учреждение является администратором дохода бюджета

Дебет 1 210 02 446

«Расчеты с финансовым органом по поступлениям в бюджет от выбытия прочих оборотных ценностей (материалов)»

Кредит 1 205 74 664

«Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от операций с материальными запасами»

— поступили в доход бюджета денежные средства, полученные от реализации вторсырья.

Казенное учреждение осуществляет отдельные полномочия по начислению и учету поступления платежей в бюджет

Дебет 1 304 04 446

«Расчеты с финансовым органом по поступлениям в бюджет от выбытия прочих оборотных ценностей (материалов)»

Кредит 1 303 05 731

«Увеличение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет»

— поступили в доход бюджета денежные средства, полученные от реализации вторсырья.

Операция сопровождается оформлением в двух экземплярах Извещения (ф. 0504805) с информацией об ожидаемом поступлении доходов бюджета. Казенное учреждение направляет его в адрес администратора доходов бюджета.

Дебет 1 303 05 831

«Уменьшение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет»

Кредит 1 205 74 664

«Уменьшение прочей дебиторской задолженности по доходам от операций с материальными запасами по расчетам с иными нефинансовыми организациями»

— поступление в доход бюджета денежных средств.

Налоги

Налог на прибыль

Налогообложение операций (приносящей доход деятельности), к которым относится реализация вторичного сырья, регулируется главой 25 Налогового кодекса.

Статья 250 Налогового кодекса содержит закрытый перечень доходов, отнесенных к внереализационным. В их числе — стоимость материалов, полученных при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (п. 13 ст. 250 НК РФ). Датой признания таких доходов является день их принятия к учету на основании Акта приемки материалов (материальных ценностей) (ф. 0504220).

В то же время налогооблагаемая база может быть уменьшена на сумму внереализационных расходов. К ним отнесены расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, а также на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества и другие аналогичные работы (подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ). При сбыте вторсырья у учреждения возникает доход от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ).

Доход от продажи материальных запасов учреждение вправе уменьшить на цену приобретения (создания) этого имущества, определенную в порядке, установленном пунктом 2 статьи 254, подпунктом 2 пункта 1 статьи 268 Налогового кодекса (письмо Минфина России от 4 апреля 2019 г. № 03-03-07/23385).

НДС

НДС по осуществляемым плательщиками операциям по реализации товаров, в числе которых поименованы лом и отходы черных и цветных металлов, макулатуры исчисляют налоговые агенты — покупатели (получатели) этих товаров, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями.

Налоговыми агентами по НДС признаются покупатели (получатели) перечисленных товаров, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Они обязаны исчислить расчетным методом и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС вне зависимости от того, исполняют ли они сами обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные главой 21 Налогового кодекса (ст. 161 НК РФ). База определяется налоговыми агентами исходя из стоимости реализуемых товаров, определяемой в соответствии со статьей 105.3 Налогового кодекса с учетом налога.

Норма действует также в случае, если налоговый агент (покупатель) применяет упрощенную систему налогообложения (письмо Минфина России от 16 сентября 2019 г. № 03-07-11/70890).

Вопрос о начислении НДС в отношении операций по реализации вторичного сырья рассматривался в письмах Минфина России от 12 апреля 2019 г. № 03-07-11/26057, № 03-07-11/26184, от 30 августа 2019 г. № 03-07-11/66759.

При реализации вторсырья, а также при получении предварительной оплаты (частичной оплаты) продавец (учреждение) составляет счета-фактуры, корректировочные счета-фактуры без учета сумм НДС, в которых делается соответствующая надпись или ставится штамп «НДС исчисляется налоговым агентом» (п. 5 ст. 168 НК РФ).

В разделе 3 Налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденной приказом ФНС России от 29 октября 2014 г. № ММВ-7-3/558@, операции по реализации вторичного сырья учреждениями-продавцами не отражаются, за исключением случаев, предусмотренных в пункте 8 статьи 161 Налогового кодекса, а также при реализации таких активов физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями (письмо ФНС РФ от 16 января 2018 г. № СД-4-3/480@).

ПРИМЕР

Произведен демонтаж оборудования, признанного морально устаревшим, не относящегося к ОЦДИ. Оно было приобретено бюджетным учреждением за счет собственных средств. Балансовая стоимость объекта 75 000 рублей, за время эксплуатации начислена амортизация в размере 50 000 рублей. По результатам тестирования оборудования выявлены признаки обесценения актива, генерирующего денежные потоки в размере 10 000 рублей.

Дебет 2 104 34 411

«Уменьшение за счет амортизации стоимости машин и оборудования — иного движимого имущества учреждения»

Кредит 2 101 34 410

«Уменьшение стоимости машин и оборудования — иного движимого имущества учреждения»

— списана сумма начисленной амортизации (50 000 руб.);

Дебет 2 114 34 412

«Уменьшение стоимости машин и оборудования — иного движимого имущества учреждения за счет обесценения»

Кредит 2 101 34 410

«Уменьшение стоимости машин и оборудования — иного движимого имущества учреждения»

— списание начисленного убытка от обесценения (10 000 руб.);

Дебет 2 401 10 172

«Доходы текущего финансового года от операций с активами»

Кредит 2 101 34 410

«Уменьшение стоимости машин и оборудования — иного движимого имущества учреждения»

— списана остаточная стоимость оборудования (75 000 — — 50 000 — 10 000 = 15 000 руб.) с одновременным отражением на забалансовом счете 02 «Материальные ценности на хранении» до момента его утилизации (в условной оценке: один объект — 1 руб.).

Решением постоянно действующей комиссии учреждения по поступлению и выбытию нефинансовых активов методом рыночных цен установлена справедливая стоимость металлолома — 7 000 рублей, по которой он был принят к учету в составе материальных запасов.

Дебет 2 105 36 346

«Увеличение стоимости прочих оборотных запасов (материалов)»

Кредит 2 401 10 172

«Доходы текущего финансового года от операций с активами»

— принят к учету металлолом, полученный в результате демонтажа объекта (7 000 руб.) с одновременным списанием с забалансового счета 02 «Материальные ценности на хранении» до момента его утилизации (в условной оценке: один объект — 1 руб.).

В последующем учреждение реализовало металлолом. С утилизирующей компанией был заключен договор, в рамках которого предусмотрены вывоз и утилизация вторсырья. Стоимость контракта составила 7 000 рублей.

Дебет 2 401 20 225

«Расходы экономического субъекта на работы, услуги по содержанию имущества»

Кредит 2 302 25 734

«Увеличение прочей кредиторской задолженности по расчетам с иными нефинансовыми организациями по содержанию имущества»

— отражена задолженность учреждения, возникшая по договору, заключенному с утилизирующей компанией (7 000 руб.);

Дебет 2 302 25 834

«Уменьшение прочей кредиторской задолженности по расчетам с иными нефинансовыми организациями по содержанию имущества»

Кредит 2 201 11 610

«Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства»

— отражена оплата по договору, заключенному с утилизирующей компанией.

В учете учреждения списание стоимости реализованного металлолома отражается записью:

Дебет 2 401 10 172

«Доходы текущего финансового года от операций с активами»

Кредит 2 105 36 446

«Уменьшение стоимости прочих оборотных запасов (материалов)»;

Дебет 2 205 74 564

«Увеличение прочей дебиторской задолженности по доходам от операций с материальными запасами по расчетам с иными нефинансовыми организациями»

Кредит 2 401 10 172

«Доходы текущего финансового года от операций с активами»

— начислен доход от реализации металлолома (7 000 руб.);

Дебет 2 201 11 510

«Поступления денежных средств учреждения на лицевые счета в органе казначейства

Кредит 2 205 74 664

„Уменьшение прочей дебиторской задолженности по доходам от операций с материальными запасами по расчетам с иными нефинансовыми организациями“»

— поступили денежные средства от реализации металлолома (7 000 руб.).

Поскольку учреждение вправе уменьшить доход от продажи металлолома на цену его приобретения, налогооблагаемая база по налогу на прибыль от реализации равна нулю.

Обязанность по расчету и перечислению в бюджет НДС возложена на налогового агента (утилизирующую компанию).