Обзор судебной практики

Ю. М. Лермонтов

Добросовестность налогоплательщика — всегда актуальная тема. И многочисленные судебные разбирательства тому подтверждение.

Ю. М. ЛЕРМОНТОВ, государственный советник Российской Федерации 3 класса

Ситуация

Суд отказал в удовлетворении требований муниципального автономного учреждения к Межрайонной ИФНС России по субъекту о признании исполненной обязанности по уплате налогов в бюджет и внебюджетные фонды по платежным поручениям. Арбитры указали, что с учетом положений статьи 45 Налогового кодекса, постановления Конституционного Суда России от 12 октября 1998 г. № 24-П (далее — постановление № 24-П), определения Конституционного Суда России от 25 июля 2001 г. № 138-О (далее — Определение № 138-О) налог может быть признан уплаченным, если в результате предпринятых налогоплательщиком мер существовала реальная возможность по поступлению соответствующих денежных средств в бюджет, внебюджетный фонд, то есть когда направленные на уплату налога, сбора действия налогоплательщика носили добросовестный характер (постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15 июля 2019 г. № 15АП-10826/2019 по делу № А53-36357/2018).

Суть дела

От учреждения в инспекцию поступило обращение, в котором сообщалось, что 28 марта 2018 года с расчетного счета в банке были списаны денежные средства на оплату налогов. Указанные копии платежных документов были заверены печатью временной администрации по управлению кредитной организацией, у которой с 29 марта 2018 года отозвана лицензия на осуществление банковских операций (приказ Банка России от 29 марта 2018 г. № ОД-773 (далее — приказ № ОД-773).

Проанализировав представленные в адрес Межрайонной ИФНС России копии платежных поручений, заверенных печатью временной администрации по управлению кредитной организацией, и выписку по лицевому счету, инспекция установила следующее.

В платежном поручении от 28 марта 2018 г. на сумму 4 500 рублей на уплату страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев получателем платежа указан филиал № 21 ГУ РРО ФСС РФ. В связи с этим налогоплательщик был информирован, что Управление ФНС по субъекту России не будет рассматривать вопрос о признании обязанности исполненной (неисполненной) в отношении указанных сумм, так как получателем взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний является ФСС России (ГУ РРО ФСС РФ). Соответственно администратором данного вида страховых взносов является ФСС России. Поэтому при уточнении исковых требований именно эта сумма была исключена заявителем из предмета спора. Данное уточнение принято судом.

В платежном поручении от 28 марта 2018 г. на сумму 210 539,51 рубля на уплату НДФЛ с доходов, источником которых является налоговый агент, указано, что оплата производится за период март — май 2018 года, то есть это авансовый платеж в отношении НДФЛ, еще не исчисленного и не удержанного у источника выплаты в момент выплаты заработной платы сотрудникам и, следовательно, еще не подлежащего уплате в бюджет по сроку.

В соответствии с пунктом 1 статьи 223 Налогового кодекса дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц — при получении доходов в денежной форме. В соответствии с пунктом 4 статьи 226 Налогового кодекса налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

В представленном пакете документов не было платежного поручения на выплату заработной платы за март — май 2018 года. Об этом инспекция проинформировала заявителя, указав, что в случае непредоставления платежного поручения на выплату заработной платы у Управления ФНС по субъекту России не будет возможности рассмотреть вопрос о признании обязанности организации по уплате НДФЛ за март — май 2018 года исполненной (не исполненной).

Заявителем только суду в судебном заседании 6 мая 2019 года было представлено платежное поручение от 26 марта 2018 года на выплату заработной платы за первую половину марта 2018 года (аванса) в размере 149 000 рублей.

В результате анализа карточек расчетов с бюджетом по открытым обязательствам фактов досрочной уплаты налоговых платежей за 2017 год и отчетный период 2018 года не установлено. Анализ показал, что заявитель имел либо недоимку, либо платил по сроку, но никогда не платил досрочно, то есть авансом. Данный случай был первым.

Как видно из карточки расчетов с бюджетом, организацией допускалась оплата НДФЛ с нарушением сроков, установленных действующим законодательством.

Согласно пункту 6 статьи 226 Налогового кодекса налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем выплаты дохода налогоплательщику.

Однако организацией в нарушение пункта 6 статьи 226 Налогового кодекса не соблюдалась своевременность перечисления в бюджет сумм исчисленного и удержанного налога в предшествующие периоды. В связи с этим инспекцией в соответствии со статьей 123 Налогового кодекса начислены штрафные санкции в сумме 8,1 тыс. рублей.

Платежные поручения приняты филиалом банка к исполнению, денежные средства были сняты с расчетного счета заявителя, но не были перечислены адресатам (как было сказано выше, приказом № ОД-773 отозвана лицензия на осуществление банковских операций).

На момент отзыва лицензии банк не осуществил перечисления по назначению указанных денежных средств, списанных с расчетного счета заявителя. Денежные средства по платежным поручениям не были перечислены в бюджетную систему России.

Учитывая изложенное, руководствуясь подпунктом 1 пункта 3 статьи 45 Налогового кодекса, заявитель обратился с заявлением о признании обязанности по уплате вышеуказанных платежей исполненной за расчетные периоды март — май 2018 года, списанных банком с расчетного счета заявителя на основании указанных выше платежных поручений, но не зачисленных в соответствующие бюджеты.

Инспекция отказала в признании исполненной обязанности. Данное решение поддержало Управление ФНС России по субъекту. Жалоба оставлена без удовлетворения.

Изложенные обстоятельства послужили основанием для обращения учреждения в арбитражный суд.

Позиция суда

Суд отказался удовлетворить требования учреждения. Служители Фемиды исходили из следующего.

Так, согласно пункту 3 статьи 864 Гражданского кодекса поручение плательщика исполняется банком при наличии средств на счете, если иное не предусмотрено договором.

Пунктом 1 статьи 865 Гражданского кодекса банк, приняв платежное поручение плательщика, обязан перечислить соответствующую денежную сумму банку получателя средств для ее зачисления на счет лица, указанного в поручении, в срок, установленный пунктом 1 статьи 863 Гражданского кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 45 Налогового кодекса налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Согласно подпункту 1 пункта 3 статьи 45 Налогового кодекса обязанность по уплате налога считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему России на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа.

Подход, закрепленный в постановлении № 24-П, допускает распространение его правовой позиции только на добросовестных налогоплательщиков. Он предполагает обязанность налоговых органов доказывать обнаружившуюся недобросовестность налогоплательщиков и банков в порядке, установленном Налоговым кодексом. Из признания таких налогоплательщиков недобросовестными вытекает, что на них не распространяется правовая позиция Конституционного Суда России, в соответствии с которой конституционная обязанность каждого налогоплательщика считается исполненной в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика средств в уплату налога, поскольку по существу они уклонились от исполнения данной обязанности.

Из вышеизложенных норм следует, что положения пункта 3 статьи 45 Налогового кодекса рассчитаны на добросовестные действия налогоплательщика (налогового агента), свидетельствующие о реальном исполнении обязанности по уплате налога.

Налог может быть признан уплаченным, только если в результате предпринятых налогоплательщиком (налоговым агентом) мер существовала реальная возможность по поступлению соответствующих денежных средств в бюджет, то есть когда направленные на уплату налога действия налогоплательщика (налогового агента) носили добросовестный характер.

Юридически значимым обстоятельством по таким делам является не только представление налогоплательщиком (налоговым агентом) в банк платежного поручения, но и тот факт, что при этом он действовал добросовестно, предполагая обязательное поступление денежных средств в бюджет.

Обязанность по уплате налога возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных Налоговым кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах. Обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика (налогового агента) с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога (п. 1 и 2 ст. 44 НК РФ).

Наличие переплаты выявляется путем сравнения сумм налога, подлежащих уплате за определенный налоговый период, с платежными документами, относящимися к тому же периоду, с учетом сведений о расчетах налогоплательщика с бюджетами.

Как верно установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, приказом № ОД-773 отозвана лицензия на осуществление банковских операций у кредитной организации — банка и была назначена временная администрация по управлению.

В силу вытекающего из пункта 3 статьи 17 Конституции России запрета злоупотребления правом никто не вправе извлекать преимущество (выгоду) из своего недобросовестного поведения. Общеправовой принцип добросовестного поведения определяет пределы осуществления своих субъективных прав налогоплательщиками.

Выдача распоряжения банку о списании денежных средств со счета клиента для уплаты налогов не создает правовых последствий, предусмотренных подпунктом 1 пункта 3 статьи 45 Налогового кодекса, если к моменту предъявления соответствующего платежного поручения плательщик знал (не мог не знать) о неспособности кредитного учреждения обеспечить перечисление налогов в бюджетную систему России. Об известности этого факта налогоплательщику — владельцу банковского счета должны свидетельствовать прямые доказательства осведомленности владельца счета о невозможности осуществления платежа (например, наличие ранее не исполненных банком платежных поручений клиента) либо достаточная совокупность косвенных доказательств. Прежде всего это не получившее разумного объяснения несоответствие поведения налогоплательщика при направлении платежных поручений о перечислении налогов в бюджет его собственному предшествующему поведению при исполнении налоговой обязанности и поведению любого иного плательщика, ожидаемому в сравнимой ситуации (формирование остатка денежных средств на счете путем совершения внутрибанковских операций, не являвшихся обычными для налогоплательщика; направление имевшихся на счете клиента денежных средств только на уплату налогов при одновременном осуществлении расчетов с иными кредиторами за счет средств, имевшихся на счете, открытом налогоплательщиком в другом банке, и т. п.) (п. 32 Обзора судебной практики Верховного Суда России № 5 (2017), утвержденного Президиумом Верховного Суда России 27 декабря 2017 г.).

Также суд первой инстанции установил, что 29 марта 2018 года, то есть на следующий день после осуществления платежей, у банка отозвана лицензия на осуществление банковских операций.

При этом, как обоснованно отметил суд первой инстанции, у заявителя на момент предъявления спорных платежных поручений был открыт еще один расчетный счет в другом банке, который являлся действующим и с него периодически совершались платежи по налогам, сборам и страховым взносам.

В платежных поручениях от 28 марта 2018 года назначение платежа указано: за март — май 2018 года. Как установил суд первой инстанции, для заявителя не была характерной досрочная уплата налогов.

Заявитель неоднократно нарушал сроки оплаты налоговых платежей, что доказывает анализ расчетных счетов, произведенный налоговым органом и представленный в отзыве на заявление.

Досрочное исполнение обязанности по уплате налога возможно лишь при наличии самой обязанности по уплате налога.

В силу пункта 1 статьи 38 и пункта 1 статьи 44 Налогового кодекса возникновение обязанности по уплате налога определяется наличием объекта налогообложения и налоговой базы. Следовательно, досрочное исполнение налоговой обязанности возможно лишь при сформированной налоговой базе, позволяющей исчислить и уплатить налог. В противном случае налоговая обязанность не возникает.

Учитывая наличие (отсутствие) реальной обязанности по уплате НДФЛ, установленные законодательством порядок и сроки уплаты налога, оформление платежей непосредственно перед отзывом у банка лицензии, в действиях заявителя по перечислению обязательных платежей имеются признаки недобросовестности, а у налогового органа отсутствовали правовые основания для признания обязанности по уплате налогов исполненной.

Аналогичная правовая позиция изложена в определении Верховного Суда России от 16 марта 2017 г. № 305-КГ17-889.

Кроме того, судом первой инстанции обоснованно учтено, что на момент осуществления спорных платежей у заявителя имелся открытый расчетный счет в другом банке и с него также ранее производились расчеты.

На основании изложенного суд пришел к выводу, что требование автономного учреждения не подлежит удовлетворению.

Комментарии

В постановлении № 24-П отражено, что конституционная обязанность каждого налогоплательщика по уплате налогов должна считаться исполненной в тот момент, когда изъятие части его имущества, предназначенной для уплаты в бюджет в качестве налога, фактически произошло. Такое изъятие происходит в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика соответствующих средств в уплату налога.

Согласно позиции Конституционного Суда России (Определение № 138-О) отношения, возникающие между налогоплательщиками и кредитными учреждениями при исполнении последними платежных поручений на списание налоговых платежей, являются налоговыми правоотношениями.

Отношения банка и его клиента, вытекающие из договора банковского счета и основанные на принципе разумности и добросовестности действий его участников, являются гражданскими правоотношениями, в рамках которых исполнение банком обязательств по зачислению поступающих на счет клиента денежных средств и их перечислению со счета, а также распоряжение клиентом находящимися на его счете денежными средствами, зачисленными банком, в том числе при исполнении собственных обязательств перед клиентом, могут осуществляться лишь при наличии на корреспондентском счете банка необходимых денежных средств.

С учетом положений статьи 45 Налогового кодекса, постановления № 24-П, определения № 138-О налог может быть признан уплаченным, только если в результате предпринятых налогоплательщиком мер существовала реальная возможность по поступлению соответствующих денежных средств в бюджет, внебюджетный фонд, то есть когда направленные на уплату налога, сбора действия налогоплательщика носили добросовестный характер.