Учет в дореволюционной России (начало)

В дореволюционной России бухгалтерский учет изначально развивался в целом по канонам «стандартной» бухгалтерии. Исключение составили три попытки использовать другие доктрины:
 И. Ахматов был сторонником некоторых французских идей. В своей работе «Итальянская или опытная бухгалтерия», отразившей влияние де ла Порта, он впервые высказывал утверждение, что бухгалтерский учет является частью политической экономии. В центре внимания Ахматова — хронологическая запись: «Журнал есть центр, на коем обращается вся машина, то есть такая книга, от которой зависит весь порядок прочих книг». Он считает, что Главная книга, или «Екстракт журнальный», должна содержать шесть синтетических счетов: Касса, Расходы, Комиссионный счет, Барыш и наклад, Товары, Капитал. Ахматов в своей книге уделяет внимание учету в торговле, фабричному счетоводству;

 Ф. В. Езерский — русский экономист, теоретик и практик бухгалтерского дела. Он пытался дать чисто финансовую трактовку учета, которая оказалась весьма близкой предпосылкой французской школы (об этом мы писали в «Бюджетном учете» № 2/2009). Создатель самых массовых бухгалтерских курсов в России. Предложил оригинальную собственную форму бухгалтерской отчетности (в книге «Обманы, убытки и ошибки, скрывающиеся в верных балансах двойной — итальянской системы счетоводства и открываемые признаки верности русской тройной системы», 1876), настаивал на использовании в бухгалтерском деле русских слов вместо заимствованной терминологии. Издавал «Журнал Общества счетоводов»;

 и, наконец, А. П. Рудановский, русский бухгалтер, излагал французскую доктрину, окрашенную в итальянские цвета. Александр Павлович построил баланс, который включал как статику (собственно баланс), так и динамику (отчет о финансовых результатах, который он называл «бюджетом»). Он настаивал на недопустимости переоценки учитываемых объектов, требовал широко использовать результатные счета, отражать косвенные расходы в том отчетном периоде, в котором они возникли, обосновал бухгалтерскую категорию фонда (вместо капитала). Рудановский доказывал, что главный бухгалтер должен подчиняться только главному бухгалтеру вышестоящей ступени и никогда —  руководителю любого звена. Ученый неоднократно подчеркивал в своих трудах, что оценка является основой бухгалтерского учета. Предложил новый подход к предмету и методу счетоведения. Существенным моментом теории Рудановского было введенное им понятие нормирования баланса. Нормирование, по его мнению, вытекало из закона приспособления, который предполагал фондирование, резервирование, бюджетирование. Александр Павлович предлагал отличать натуральную инвентаризацию от счетной. Дал целый ряд идей, касающихся понятий «фонд», «обоснование счета», «реализация», «свод балансов только прямым путем», «принципы накопительных ведомостей» и др.

Отмена крепостного права и развитие капитализма явились мощным стимулом бухгалтерской мысли в России. В своем развитии она прошла несколько этапов, первый из которых начинается с трудов крупных ученых второй половины XIX века: П. И. Рейнбота, А. В. Прокофьева, И. Ф. Валицкого, С. Ф. Иванова и Э. Э. Фельдгаузена. Они представляли традиционное знание и были его выразителями. Вместе с тем именно им пришлось столкнуться с первыми попытками «бунта в теории». Они стали новаторами предложений, направленных на пересмотр теории бухгалтерского учета.

Учение Рейнбота
Павел Иванович Рейнбот сводил предмет бухгалтерского учета к изменениям в имуществе предприятия. Аналитические счета он открывал не на все виды производимой продукции, а на участки (цехи, мастерские и т. д.). К прямым затратам он относил:
1) материалы;
2) жалованье;
3) погашение (амортизация).
Остальные расходы рассматривались как общие и один раз в конце года распределялись пропорционально сумме оборотных средств, закрепленных за данным подразделением. Результаты показывали по счету Товары (готовая продукция), причем в течение года готовая продукция учитывалась только в натуральном (количественном) измерении. По окончании года выполнялась калькуляция путем деления прямых и части накладных расходов, относящихся к данной мастерской, на объем готовой продукции. Таким образом определялась себестоимость, которую заносили в книги складского учета готовой продукции.

Баланс Рейнбот рассматривал как счет, закрывающий другие синтетические счета. Павел Иванович сформулировал четкое правило, согласно которому составлению баланса должно предшествовать составление инвентаря. Впоследствии этот взгляд будет отстаивать Н. С. Лунский и критиковать Е. Е. Сиверс (об этом читайте в следующих номерах).

С работ Рейнбота начинается оперативный учет, к которому он относил все, что учитывается на предприятии, но не в бухгалтерских регистрах. Так, он считал, что кассовая книга не входит в систему бухгалтерских записей, а относится к оперативному учету, и к этому же учету относится контроль выполнения заказов.

Вклад Прокофьева
Александр Васильевич Прокофьев вместо распространенной в то время теории персонификации, разделяемой П. И. Рейнботом, развивал взгляды, похожие на экономическую теорию, и исходил из того, что приход ценностей всегда вызывает их расход. Прокофьев стал приверженцем новой итальянской формы учета. При этом, надо сказать, теоретики бухучета в то время активно отстаивали немецкую форму, в которой широко использовался метод накапливания однородных операций. Записи в Главной книге выполнялись итогами. Александр Васильевич же требовал, чтобы каждая операция записывалась в журнал отдельно и заносилась в Главную книгу тоже отдельно.

Новатор Валицкий
Иван Францевич Валицкий разработал первую систему макроучета, который он понимал как бухгалтерию, ведущуюся с помощью статистических методов, ибо в основе записей лежат не документы бухгалтерской регистрации, а акты (сообщения присутственных мест) статистического исчисления. Организация макроучета не должна была находиться в ведении правительства, его должен был осуществлять «счетный стол при одном из столичных экономических обществ». Техника учета состояла в выписке мемориальных ордеров по поступающим от предприятий справкам. Счета, по которым должен был вестись учет, делились на два ряда: счета народного дохода и счета народного богатства. При этом все счета должны были показывать состояние трех факторов производства: труда, капитала и земли.

В работе «Теория счетоводства в применении к народному хозяйству» Иван Францевич сформулировал задачи макроучета в форме следующих вопросов:
1) как велико народное материальное богатство страны?
2) из каких составных частей оно состоит по количеству, местным ценам и стоимости?
3) на сколько из года в год, из века в век накопляется в стране запас материала, который снова поступает для дальнейшего производства?
Непреходящей заслугой Валицкого было предложение четко разграничить учет основной деятельности и капитальных вложений (строительства): операции по ним отражались в двух разных Главных книгах, по двум кассам, в двух различных балансах. Почти все годы советской власти эта идея будет лежать в основе бухгалтерского учета.

Калькуляционные счета Иванова
Сергей Флегонтович Иванов в 1872 году впервые выдвинул задачу создания калькуляционных счетов производства. Он отмечал, что «счета Производства есть не что иное, как промежуточные счета между счетом сырых материалов и счетом выработанных изделий». Ему же принадлежит идея нормирования затрат, под которой он понимал определение «приблизительной нормы издержек» и отнесение всех общих затрат на специальный счет без распределения их по вырабатываемым видам изделий.

Много внимания Иванов уделял популяризации истории науки. Он оставил заметный след в области судебно-бухгалтерской экспертизы. Его труд переведен на несколько иностранных языков. Благодаря этой работе к нему пришло международное признание. Он был действительным членом международного библиографического института, членом-корреспондентом Академического общества бухгалтеров в Париже, членом-корреспондентом Академического общества бухгалтеров в Бельгии, членом главного совета Международной ассоциации бухгалтеров.

Структура Фельдгаузена
Эдуард Эдуардович Фельдгаузен видел в учете средство управления предприятием, отождествляя при этом такие понятия, как контроль и учет. Ему принадлежит первая попытка введения в калькуляцию методов, получивших развитие в стандарт-костс и нормативном учете. Он пользовался термином «нормальная отчетность». Сущность его подхода сводилась к тому, что на все затраты заранее определяются нормы один раз в десятилетие. Далее в учете регистрируются отклонения от этих норм, причем все отклонения показываются как прибыли и убытки. Общий расчет выполняется один раз в месяц.
Структура себестоимости у Э. Фельдгаузена представлена на рисунке 1.
#58237#

Эдуард Фельдгаузен ввел в учетную литературу такие термины, как «прямые» и «косвенные» расходы. Правда, среди современников его предложения не нашли признания. Но это было новое слово в учете. Оно углубляло понятие учета затрат, расширяло объект счетоводства, вводя в него ожидаемые (нормируемые) события.