История баланса

Как говорил родоначальник бухгалтерского учета Лука Пачоли, самая главная картина, которую рисует счетный работник, называется «баланс». А выдающийся русский ученый, профессор А. П. Рудановский, в середине 1920-х годов писал: «Пора понять, что баланс есть душа хозяйства, существование которой не менее реально, чем материального инвентаря хозяйства. Баланс можно постичь только умозрением, а нельзя, как инвентарь, осязать в натуре». Как же происходило становление главного бухгалтерского документа?

Как бухгалтерское понятие слово «баланс» существует уже почти 600 лет. В литературе по истории бухучета можно встретить различные сведения о времени появления этого термина, относящиеся к концу XIV — началу XV века. Так, по некоторым данным, слово «баланс» было впервые применено к финансовым отчетам 1427 года. Причем не факт, что эти отчеты на самом деле были балансами в современном понимании этого термина.

   Однако считается, что первый опыт построения балансов принадлежит именно бухгалтерскому учету. Слово «баланс» произошло от латинских bis — два, lans — чаши. Бухгалтерский баланс — это отражение состояния имущества хозяйственного субъекта на определенную дату в денежной оценке. Термин «баланс» также широко известен специалистам в области учета, анализа, планирования и употребляется в значении равновесия (от французского balance — весы). В экономике применяются различные виды балансов: бухгалтерский; доходов и расходов предприятия; основных фондов; денежных доходов и расходов населения; материальный; трудовых ресурсов; платежный; межотраслевой и др. Общая идея применения балансового метода состоит в выравнивании суммарного значения показателей, записанных в левой и правой сторонах уравнения.

С чего все начиналось

Сведения о происхождении баланса разнятся. Считается, что европейцы получили его в готовом виде в 1494 году, когда из типографии Венеции вышел в свет трактат «О счетах и записях» Луки Пачоли, содержавший первое описание бухгалтерии и баланса. Это баланс, которым пользовались до конца XX столетия. Но сам трактат не являлся теоретической базой — он был просто руководством по технике ведения учета. Для каждой конкретной хозяйственной операции в нем приводились лишь конкретные правила записи ее в журнал и Главную книгу. Баланс представлял собой структурированный документ с двумя сегментами — активом и пассивом, каждый со своим заголовком и своим итогом. В актив следовало заносить все счета с дебетовыми сальдо, а в пассив — все счета с кредитовыми сальдо. Что такое дебет и кредит, в трактате не объяснялось. Фактически же под дебетом понималась левая сторона любого счета, а под кредитом — его правая сторона.

Смысл группировки данных в балансе был совершенно непонятен, но предписанные правила строго выполнялись без какого-либо экономического анализа объектов, учитываемых на этих счетах. В результате такой разноски в актив, наряду с действительно активными статьями, попадала статья убытков, являющаяся с экономической точки зрения прямой противоположностью активов. А в пассиве, наряду с действительным пассивом — кредиторской задолженностью, находились капитал и прибыль, прямые противоположности пассивов. Поэтому итоги сторон баланса были величинами бессмысленными — налицо все признаки того, что какие-то статьи баланса попали не в свои сегменты.

   Историки затрудняются ответить на вопрос, составлялся баланс до или после заполнения счета прибылей и убытков. Считается, что если Лука Пачоли подразумевал первый случай, то он понимал баланс как документ, позволяющий убедиться в правильности разноски данных о фактах хозяйственной жизни. Если же автор имел в виду второй случай, то можно считать, что он трактовал баланс как отчетный документ. Однако первая версия более вероятна, и значительное число историков полагает, что баланс как отчетный документ получил признание не ранее XIX века.

Европейский баланс

Многие положения трактата «О счетах и записях» нашли свое продолжение в трудах Кардано (1539), Мацони (1549), Катрульи (1573), Флори (1633) и других авторов Италии; Импена (1543) — в Голландии: Готлиба (1531) и Швейнера (1549) — в Германии; Ольдкастля (1543) — в Англии. Появление бухгалтерского баланса одновременно с двойной записью диктовалось стремлением свести весь учет к форме. Характерными признаками этого периода было отсутствие теоретических обобщений, выработанных практикой, а также неумение авторов разобраться в сущности происходящих явлений во взаимосвязи с экономической жизнью того или иного государства. Это сводило весь учет хозяйственных операций к формализму. В то время как жизнь шла вперед, размеры хозяйственных операций постепенно увеличивались; экономическая активность достигла таких размеров, что отразить ее с помощью тех примитивных средств, которыми располагала наука счетоведения, представлялось совершенно невозможным. Следствием этого стала реакция против установившихся учетных традиций. Этот период охватывает конец XVIII и первую половину XIX века.

   Следующий период развития счетоводства — вторая половина XIX и начало XX века — стал по существу этапом его становления как науки. Этому во многом способствовали значительные изменения в экономической жизни общества: появление крупной промышленности, развитие путей сообщения, увеличение оборотов мировой торговли и, что очень важно, возникновение рынка ценных бумаг, который резко увеличил число участников рыночных отношений — внешних пользователей бухгалтерской информации. В этот период в большинстве стран Европы начинает формироваться бухгалтерское законодательство, составной частью которого стали бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках. Законодательство многих стран обязывает предпринимателей публиковать свои бухгалтерские отчеты, чтобы снизить размер риска со стороны акционеров, инвесторов и других внешних пользователей.

Этапы развития в России

Формирование бухгалтерского учета и отчетности в России происходило под влиянием западных теорий. Вместе с тем на принципы и методы учета в нашей стране существенно повляли особенности российской экономики и национальный менталитет. Прослеживается пять этапов:

   1. Становление (1898–1916);

   2. Отчетность во времена военного коммунизма (1917–1921);

   3. Отчетность в период нэпа и годы Великой отечественной войны (1921–1945); 

   4. Отчетность в послевоенные годы в условиях жесткой административной системы (1946–1984);

   5. Отчетность на современном этапе — рыночные отношения в России (1985–2005).

Первый этап (1898–1916)

Этот период связан с Положением от 8 июня 1898 г. «О государственном промысловом налоге», утвержденном при императоре Николае II. В этом документе  отдельные статьи были посвящены бухгалтерской отчетности. Положение состояло из 7 глав и 180 статей и своим строением и содержанием напоминало главу 25 Налогового кодекса. В Положении были определены плательщики налога, объекты обложения, порядок уплаты. Также документ определял порядок составления и предоставления отчетности. Отчеты и балансы предприятий, акционерных обществ, которые подлежали публикации, составлялись по формам, утверждаемым Министерством финансов по соглашению с государственным контролером и с соответствующими ведомствами. В дальнейшем, 26 мая 1899 года, Министерством финансов России была утверждена Инструкция № 60 «О применении Положения о государственном промысловом налоге». В данном документе был определен перечень предприятий, обязанных публиковать бухгалтерскую отчетность. В их число входили: торговые и промышленные предприятия, принадлежащие акционерным обществам и компаниям, паевым и иным товариществам, в том числе обществам потребителей; акционерные коммерческие и земельные банки и ломбарды; городские и заемные кредитные общества и общества взаимного кредита; городские, земские и сословные общественные банки и ломбарды, ссудосберегательные товарищества и кассы, другие кредитные учреждения. Операционным годом признавался период с 1 января по 31 декабря включительно. Отличительным признаком учета того времени являлась его территориально-экономическая ограниченность. Не существовало единой методологии — как для отдельных отраслей хозяйства, так и для отдельных ветвей промышленности. Учет был замкнут в отдельных хозяйствующих единицах, объем и область его применения ограничивались юридическими рамками частной собственности. Вопросы организации счетоводства и отчетности считались сугубо делом предприятия, его коммерческой тайной. Учет велся на усмотрение владельца и бухгалтера. Практически до 1910 года формы отчетов установлены не были.

Второй этап (1917–1921)

В результате революции 1917 года все главные отрасли торговли и промышленности были национализированы. Политика государства поставила счетоводство и отчетность предприятий в новые условия: отныне нужно было ориентироваться на удовлетворение потребностей страны. Главная цель отчетности — сделать хозяйственную деятельность понятной для широких трудящихся масс, обеспечивая при этом всесторонний контроль. Требование законодательства к счетоводству и отчетности — представление своевременных, полных учетно-отчетных данных, на основе которых руководящие центры могли составлять планы хозяйственной деятельности и регулировать их выполнение. 5 декабря 1917 года было издано Постановление СНК «Об образовании и составе коллегии Комиссариата государственного контроля». В составе Комиссариата была создана Центральная государственная бухгалтерия, на которую возложили обязанности по учету денежных средств и имущества, составление годовых бухгалтерских отчетов о доходах и расходах республики, статистику народного хозяйства и другие функции.

Третий этап (1921–1945)

С переходом в 1921 году к новой экономической политике (нэп) государство стало активным участником регулирования всех сторон хозяйственной жизни и основным распределителем материальных благ. Законодательно форма счетоводства не предусматривалась. Предприятиям предоставлялась свобода выбора: можно было использовать любую форму, соблюдая лишь основные принципы двойной бухгалтерии. К 1925 году сложился следующий состав основных разделов баланса предприятия, рекомендуемого к публикации государственным трестам в соответствии с приказом ВСНХ СССР от 23 января 1925 г. № 330:

В каждом разделе имелся подробный перечень дополнительных статей. Нестандартным в структуре баланса для современного понимания являлось расположение статьи «Убыток» в активе, а «Прибыль» — в пассиве. В 1927–1928 годах государство по-прежнему контролировало процесс публикации бухгалтерских отчетов. Так, в «Известиях НКФ СССР» от 1 декабря 1927 г. № 8 (323) была опубликована «Инструкция об обязательных формах публичной отчетности». Далее приказом по ВСНХ РСФСР и НКФ РСФСР от 10 марта 1928 г. № 405 «Об обязательных формах публичной отчетности и об обмене контокоррентными выписками» была закреплена обязанность государственных промышленных и торговых предприятий публиковать заключительные балансы, счета прибылей и убытков и сведения о распределении прибылей и покрытии убытков по формам, утвержденным вышеназванной инструкцией.

   До 1926 года не имелось детально разработанных правил по составлению балансов. Подробные инструкции по отчетности, которые создавали уполномоченные структуры для подведомственных им хозорганов, не были обязательными к исполнению для других ведомств. Этот пробел законодатели попытались устранить изданием Правил составления балансов и исчисления амортизационных исчислений (утверждены Советом труда и обороны 28 июля 1926 г.). Отличительная особенность отчетности этого периода — усложнение и унификация структуры баланса. Так, согласно Инструкции ВСНХ СССР «Формы годового отчета и баланса на 1 октября 1929 г.», типовая форма баланса хозоргана, подведомственного ВСНХ (треста, синдиката, акционерного общества), включала 14 разделов статей в активе и 13 разделов в пассиве. Примерно такой же детализацией отличался баланс торговых предприятий, подведомственных Наркомторгу СССР. Поэтому основной целью балансовой реформы 1938 года было стремление сделать баланс более пригодным для анализа финансового состояния предприятия. В результате нововведений состав статей и их расположение изменились. Баланс был очищен от ряда регулирующих статей, основные средства стали отражаться по остаточной стоимости. Порядок составления, представления и утверждения бухгалтерских отчетов регламентировало Положение о бухгалтерских отчетах и балансах от 1936 года, действовавшее до сентября 1951 года.

Четвертый этап (1946–1984)

Практически за десятилетие общее число показателей баланса выросло с 250 (по форме, утвержденной в январе 1941 года) до 415 (по форме 1953 года). Перегруженность бланков отчетности различными аналитическими статьями была очевидна, а процесс подготовки и представления комплекта бухгалтерских и статистических отчетов был неоправданно трудоемким. Поэтому в первой половине 1950-х годов наметилась тенденции к сокращению бухгалтерской и статистической отчетности и повышению аналитичности баланса. На необходимость исключения ненужных форм и лишних показателей неоднократно указывалось в директивах советского правительства. Например, ЦСУ СССР и Министерство финансов СССР в процессе разработки утверждения форм годового отчета за 1951 год заметно сократили объем годовой отчетности промышленных предприятий. А с января 1952 года незначительно сократился объем текущей статистической отчетности.

Пятый этап (1985–2005)

На изменение отчетности в этот период повлияли преобразования, которые происходили в стране. К 1990-м годам назрела проблема, связанная с унификацией бухгалтерской отчетности для предприятий различных сфер деятельности и форм собственности. Были разработаны новый план счетов и формы отчетности, которые претерпевают изменения и по сей день.