Кадры решают все

С. Г. Хабаев

С. Г. Хабаев, доктор экономических наук, доцент, консультант ООО «ЦентрАудит М» 

В настоящее время технологии, новые методики развиваются стремительно, и в этих условиях работникам необходимо соответствовать определенному уровню. Таким образом, заинтересованность в повышении квалификации возникает не только у работодателя, но и у самого сотрудника.

Кто обязан повышать квалификацию

Применительно к государственным (муниципальным) учреждениям следует выделить следующие основные категории работников, которые в соответствии с законодательством обязаны повышать квалификацию:

• государственные гражданские служащие. В соответствии со статьей 62 Закона от 27 июля 2004 г. № 79-ФЗ «О государственной гражданской службе Российской Федерации» (далее — Закон № 79-ФЗ) повышение квалификации гражданского служащего осуществляется по мере необходимости, но не реже одного раза в три года в имеющих государственную аккредитацию образовательных учреждениях высшего профессионального, среднего профессионального и дополнительного профессионального образования в соответствии с федеральными государственными требованиями;
• водители. Согласно статье 20 Закона от 10 декабря 1995 г. № 196-ФЗ «О безопасности дорожного движения» юридические лица и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории Российской Федерации деятельность, связанную с эксплуатацией транспортных средств, обязаны создавать условия для повышения квалификации водителей и других работников автомобильного и наземного городского электрического транспорта, обеспечивающих безопасность дорожного движения;
• научно-педагогические работники. В соответствии с пунктом 2 статьи 21 Закона от 22 августа 1996 г. № 125-ФЗ «О высшем и послевузовском профессиональном образовании» государство гарантирует создание необходимых условий для повышения квалификации не реже чем один раз в пять лет научно-педагогических работников государственных высших учебных заведений и научно-педагогических работников государственных научных учреждений (организаций), действующих в системе высшего и послевузовского профессионального образования. Соответствующие гарантии для научно-педагогических работников муниципальных высших учебных заведений и научно-педагогических работников муниципальных научных учреждений (организаций), действующих в системе высшего и послевузовского профессионального образования, могут устанавливаться органами местного самоуправления городских округов, муниципальных районов. При этом повышение квалификации научно-педагогических работников может осуществляться также по договорам, заключенным физическими и (или) юридическими лицами с высшими учебными заведениями, за счет средств физических и (или) юридических лиц;

• медицинские и фармацевтические работники. Медицинская организация обязана обеспечивать профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации медицинских работников в соответствии с трудовым законодательством (ст. 79 Закона от 21 ноября 2011 г. № 323-ФЗ «Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации»). При этом порядок совершенствования профессиональных знаний медицинских и фармацевтических работников утвержден приказом Минздравсоцразвития России от 9 декабря 2008 г. № 705н;
• специалисты в области физической культуры и спорта. Согласно пункту 8 статьи 6 Закона от 4 декабря 2007 г. № 329-ФЗ «О физической культуре и спорте в Российской Федерации» к полномочиям Российской Федерации в области физической культуры и спорта, в частности, относится организация профессиональной подготовки, переподготовки и повышения квалификации специалистов в области физической культуры и спорта;
• судьи. Повышение квалификации судей федеральных судов осуществляется по мере необходимости, но не реже одного раза в три года с сохранением на этот период заработной платы в форме обучения в учреждениях высшего профессионального и дополнительного профессионального образования, осуществляющих профессиональную переподготовку и повышение квалификации судей, и стажировки в суде, а также в иных формах (ст. 20.1 Закона от 26 июня 1992 г. № 3132-1 «О статусе судей в Российской Федерации»);
• прокуроры. Повышение квалификации является служебной обязанностью прокуроров. Отношение к учебе и рост профессионализма учитываются при решении вопросов о соответствии прокурора занимаемой должности, его поощрении и продвижении по службе (ст. 43.4 Закона от 17 января 1992 г. № 2202-1 «О прокуратуре Российской Федерации»).

Санкции

Следует отметить, что существуют санкции в отношении работодателя в случае невыполнения им своих обязанностей по направлению работников на курсы повышения квалификации, прохождение которых обязательно в соответствии с законодательством. Данные санкции определены в статье 5.27 Кодекса об административных правонарушениях. Нарушение законодательства о труде и об охране труда влечет наложение административного штрафа (п. 1 ст. 5.27 КоАП РФ):

• на должностных лиц в размере от одной тысячи до пяти тысяч рублей;
• на юридических лиц — от тридцати тысяч до пятидесяти тысяч рублей или административное приостановление деятельности на срок до девяноста суток.

Кроме этого повторное совершение нарушения должностным лицом, ранее подвергнутым административному наказанию за аналогичное административное правонарушение, влечет дисквалификацию на срок от одного года до трех лет (п. 2 ст. 5.27 КоАП РФ).

Кроме того, существуют санкции и для гражданского служащего. На основании пункта 17 статьи 48 Закона № 79-ФЗ при отказе гражданского служащего от повышения квалификации представитель нанимателя вправе освободить гражданского служащего от замещаемой должности и уволить его с гражданской службы.

Основания  для повышения квалификации

Существуют следующие основания, в соответствии с которыми работники направляются на курсы повышения квалификации:

• решение работника. В соответствии со статьей 197 Трудового кодекса работники имеют право на профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации, включая обучение новым профессиям и специальностям. Указанное право реализуется путем заключения дополнительного договора между работником и работодателем;
• решение работодателя. Формы профессиональной подготовки, переподготовки и повышения квалификации работников, перечень необходимых профессий и специальностей определяются работодателем с учетом мнения представительного органа работников (ст. 196 ТК РФ);
• в соответствии с законодательством. В случаях, предусмотренных федеральными законами, иными нормативно-правовыми актами Российской Федерации, работодатель обязан проводить повышение квалификации работников, если это является условием выполнения работниками определенных видов деятельности (ст. 196 ТК РФ).

Виды повышения квалификации

Статья 196 Трудового кодекса предусматривает возможность повышение квалификации работников как в организации, так и при необходимости в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования. Согласно постановлению Правительства РФ от 26 июня 1995 г. № 610 (далее — Постановление № 610) целью повышения квалификации является обновление теоретических и практических знаний специалистов в связи с повышением требований к уровню квалификации и необходимостью освоения современных методов решения профессиональных задач. В Постановлении № 610 определено также, что повышение квалификации включает в себя следующие виды обучения:

• краткосрочное (не менее 72 часов) тематическое обучение по вопросам конкретного производства, которое проводится по месту основной работы специалистов и заканчивается сдачей соответствующего экзамена, зачета или защитой реферата;
• тематические и проблемные семинары (от 72 до 100 часов) по научно-техническим, технологическим, социально-экономическим и другим проблемам, возникающим на уровне отрасли, региона, предприятия (объединения), организации или учреждения;
• длительное (свыше 100 часов) обучение специалистов в образовательном учреждении повышения квалификации для углубленного изучения актуальных проблем науки, техники, технологии, социально-экономических и других проблем по профилю профессиональной деятельности.

Повышение квалификации работника в образовательном учреждении может проводиться:

• с отрывом от работы;
• без отрыва от работы;
• с частичным отрывом от работы;
• по индивидуальным формам обучения.

Документы о повышении квалификации

Пункт 28 Постановления № 610 определяет перечень документов, выдаваемых слушателям, успешно завершившим курс обучения в рамках повышения квалификации. К ним относятся следующие документы:

• удостоверение о повышении квалификации — для лиц, прошедших краткосрочное обучение или участвовавших в работе тематических и проблемных семинаров по программе в объеме от 72 до 100 часов;
• свидетельство о повышении квалификации — для лиц, прошедших обучение по программе в объеме свыше 100 часов.

Гарантии и компенсации 

В Трудовом кодексе определены гарантии и компенсации работникам, направляемым работодателем для повышения квалификации (ст. 187 ТК РФ), в частности:

• при направлении работодателем работника для повышения квалификации с отрывом от работы за ним сохраняются место работы (должность) и средняя заработная плата по основному месту работы;
• работникам, направляемым для повышения квалификации с отрывом от работы в другую местность, производится оплата командировочных расходов в порядке и размерах, которые предусмотрены для лиц, направляемых в служебные командировки.

Командировочные расходы

Учреждение может направить работника для повышения квалификации  в другую местность. Тогда в состав командировочных расходов организация вправе включить стоимость проезда к месту обучения и обратно, а также стоимость проживания и суточные. Данные затраты учитываются в полной сумме в составе прочих расходов на основании пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса (письмо Минфина России от 28 февраля 2007 г. № 03-03-06/1/137).

Если работник направляется для повышения квалификации с отрывом от работы в другую местность, дополнительно оформляются служебное задание по унифицированной форме № Т-10-а и командировочное удостоверение по форме № Т-10.

Бухгалтерский учет

С 1 января 2011 года вступил в силу Закон от 8 мая 2010 г. № 83-ФЗ. В соответствии с этим в настоящее время существуют бюджетные, казенные, автономные учреждения.

При рассмотрении порядка отражения расходов по повышению квалификации работников бюджетных или автономных учреждений в первую очередь следует определить, за счет каких источников осуществляется повышение квалификации работников. Совместный приказ Минфина России и Минэкономразвития России от 29 октября 2010 г. № 137н/527 не содержит закрытого перечня общехозяйственных расходов. Кроме данного документа расчет нормативных затрат на оказание федеральными государственными учреждениями государственных услуг и нормативных затрат на содержание имущества федеральных государственных учреждений регламентируется ведомственными документами учредителей. Например, согласно приказу Минобороны России от 26 марта 2011 г. № 370 в составе прочих затрат учреждения на общехозяйственные нужды учитываются также затраты учреждения на повышение квалификации персонала.

Пример 1 

Бюджетное учреждение за счет субсидий на выполнение государственного задания осуществляет повышение квалификации. Стоимость обучения составляет 120 000 руб. Бюджетным учреждением в соответствии с заключенным договором (контрактом) на повышение квалификации (персонала бухгалтерии) перечислен аванс контрагенту в размере 30 процентов. Записи в бухгалтерском учете будут следующими:

Дебет 4 206 26 560

«Увеличение дебиторской задолженности по авансам по прочим работам, услугам»

Кредит 4 201 11 610

«Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства» — перечислен аванс образовательному учреждению в сумме 36 000 руб. с одновременным отражением на забалансовом счете 18 «Выбытие денежных средств со счетов учреждения»;

Дебет 4 109 80 226

«Общехозяйственные расходы в части прочих работ, услуг»

Кредит 4 302 26 730

«Увеличение кредиторской задолженности по прочим работам, услугам» — отражены расходы, связанные с повышением квалификации в сумме 120 000 руб.

Обратите внимание, что в случае повышения квалификации персонала, непосредственно оказывающего услугу (педагоги, медицинский персонал, тренеры), расходы по повышению квалификации учитываются на счетах 0 109 60 226 «Затраты на прочие работы, услуги в себестоимости готовой продукции, работ, услуг», 0 109 70 226 «Накладные расходы производства готовой продукции в части прочих работ, услуг»;

Дебет 4 302 26 830

«Уменьшение кредиторской задолженности по прочим работам, услугам»

Кредит 4 206 26 660

«Уменьшение дебиторской задолженности по авансам по прочим работам, услугам» — произведен зачет перечисленного аванса в сумме 36 000 руб.;

Дебет 4 302 26 830

«Уменьшение кредиторской задолженности по прочим работам, услугам»

Кредит 4 201 11 610

«Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства» — произведен окончательный расчет с контрагентом в сумме 84 000 руб. на основании акта выполненных работ, услуг, выданного документа о повышении квалификации с одновременным отражением на забалансовом счете 18 «Выбытие денежных средств со счетов учреждения».

Оплата услуг по обучению на курсах повышения квалификации, подготовки и переподготовки специалистов в соответствии с Указаниями о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденными приказом Минфина России от 21 декабря 2011 г. № 180н, производится по подстатье 226 «Прочие работы, услуги» КОСГУ.

Пример 2 

Орган власти за счет бюджетных средств осуществляет повышение квалификации своих государственных служащих. Стоимость обучения составляет 60 000 руб. Учреждение перечислило образовательному учреждению в соответствии с заключенным договором (контрактом) аванс в размере 100 процентов. В бюджетном учете данные операции отражают следующим образом:

Дебет 1 206 26 560

«Увеличение дебиторской задолженности по авансам по прочим работам, услугам»

Кредит 1 304 05 226

«Расчеты по платежам из бюджета с финансовым органом по прочим работам, услугам» — перечислен аванс образовательному учреждению в сумме 60 000 руб.;

Дебет 1 401 20 226

«Расходы на прочие работы, услуги»

Кредит 1 302 26 730

«Увеличение кредиторской задолженности по прочим работам, услугам» — отражены расходы, связанные с повышением квалификации на основании акта выполненных работ, услуг, документа, подтверждающего повышение квалификации, в сумме 60 000 руб.

В случае повышения квалификации сотрудников, непосредственно оказывающих услуги в рамках разрешенных видов деятельности (приносящей доход), расходы учитываются на счете 1 109 61 226 «Затраты на прочие работы, услуги в себестоимости готовой продукции, работ, услуг»;

Дебет 1 302 26 830

«Уменьшение кредиторской задолженности по прочим работам, услугам»

Кредит 1 206 26 660

«Уменьшение дебиторской задолженности по авансам по прочим работам, услугам»— произведен зачет перечисленного аванса в сумме 60 000 руб.

При оплате обучения работников следует учитывать норму пункта 14 постановления Правительства РФ от 30 декабря 2011 г. № 1249, позволяющую получателям средств федерального бюджета при заключении договоров (контрактов), связанных с обучением на курсах повышения квалификации работников, предусматривать авансовые платежи до 100 процентов суммы договора, но не более лимитов бюджетных обязательств, доведенных на соответствующий финансовый год.

Оплата договоров (контрактов), предметом которых является повышение квалификации работников, может осуществляться бюджетным учреждением за счет приносящей доход деятельности.

Пример 3

Бюджетное учреждение за счет пожертвований (грантов) осуществляет повышение квалификации сотрудников в рамках исполнения платных услуг. Стоимость обучения составляет 140 000 руб. Бюджетным учреждением на основании заключенного договора (контракта) перечислен аванс в размере 50 процентов. Расходы по повышению квалификации не будут учитываться при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. 

В бюджетном учете такие операции отражаются следующими проводками:

Дебет 2 206 26 560

«Увеличение дебиторской задолженности по авансам по прочим работам, услугам»

Кредит 2 201 11 610

«Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства» — перечислен аванс образовательному учреждению в сумме 70 000 руб. с одновременным отражением на забалансовом счете 18 «Выбытие денежных средств со счетов учреждения»;

Дебет 2 401 20 226

«Расходы на прочие работы, услуги»

Кредит 2 302 26 730

«Увеличение кредиторской задолженности по прочим работам, услугам» — отражены расходы, связанные с повышением квалификации на основании акта выполненных работ, услуг, документа о повышении квалификации, в сумме 140 000 руб.;

Дебет 2 302 26 830

«Уменьшение кредиторской задолженности по прочим работам, услугам»

Кредит 2 206 26 660

«Уменьшение дебиторской задолженности по авансам по прочим работам, услугам» — произведен зачет перечисленного аванса в сумме 70 000 руб.;

Дебет 2 302 26 830

«Уменьшение кредиторской задолженности по прочим работам, услугам»

Кредит 2 201 11 610

«Выбытие денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства» — произведен окончательный расчет с контрагентом в сумме 70 000 руб. с одновременным отражением на забалансовом счете 18 «Выбытие денежных средств со счетов учреждения».

В этом случае возникает вопрос, связанный с возможностью учета расходов по повышению квалификации при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. 

Налоговый учет

Налог на прибыль

Согласно подпункту 23 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников налогоплательщика в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 264 Налогового кодекса, в котором определены следующие условия, при соблюдении которых налогоплательщик имеет право включить рассматриваемые расходы в состав прочих расходов:

• обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам — профессиональная подготовка и переподготовка работников налогоплательщика осуществляются на основании договора с российскими образовательными учреждениями, имеющими соответствующую лицензию, либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;
• обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам — профессиональную подготовку и переподготовку проходят работники налогоплательщика, заключившие с налогоплательщиком трудовой договор, либо физические лица, заключившие с налогоплательщиком договор, предусматривающий обязанность физического лица не позднее трех месяцев после окончания указанного обучения, профессиональной подготовки и переподготовки, оплаченных налогоплательщиком, заключить с ним трудовой договор и отработать у налогоплательщика не менее одного года.

Отметим, что расходы, связанные с организацией развлечений, отдыха или лечения, которые включены в стоимость образовательных программ, не признаются расходами на повышение квалификации при определении налогооблагаемой прибыли. Данный вывод следует из пункта 3 статьи 264 Налогового кодекса.

Следует помнить и о норме, которая определена в статье 252 Налогового кодекса и согласно которой расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, а в случаях, предусмотренных статьей 265 Налогового кодекса, убытки, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом:

• под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме;
• под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленные в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Кроме того, расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

На наш взгляд, для экономического обоснования расходов по повышению квалификации необходимо:

• чтобы тематика курсов повышения квалификации была связана с деятельностью, приносящей доход, в соответствии с уставом учреждения и с трудовой деятельностью сотрудника;
• иметь утвержденные планы подготовки и переподготовки кадров, которые будут осуществляться за счет приносящей доход деятельности. 

В планах должны быть предусмотрены курсы повышения квалификации сотрудников организации. Согласно письму Минфина России от 16 мая 2002 г. № 04-04-06/88 основанием для направления работников на курсы повышения квалификации могут быть план обучения и приказ руководителя о направлении на курсы (семинары).

Согласно письмам Минфина России от 21 апреля 2010 г. № 03-03-06/2/77 и от 17 апреля 2009 г. № 03-03-06/1/257 документами, подтверждающими обучение сотрудника, являются:

• договор об оказании образовательных услуг, заключенный между организацией и образовательным учреждением (с представлением копии лицензии на образовательную деятельность, заверенной в установленном порядке);
• учебная программа обучения, где зафиксировано количество часов посещений;
• сертификат, диплом, свидетельство или аттестат, выданные сотруднику по окончании обучения. Данный документ подтверждает, что сотрудник прошел обучение;
• акт об оказании услуг по обучению, который составляется по результатам аттестации;
• приказ руководителя о направлении сотрудника на обучение.

Одним из документов, необходимых для учета расходов по повышению классификации для целей налогового учета, является приказ руководителя о направлении работника на обучение. В данном документе следует указать, что сотрудник обучается по инициативе организации в связи с производственной необходимостью, например в связи с существенными изменениями налогового законодательства.

Кроме того, в пункте 3 статьи 264 Налогового кодекса определено, что налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие расходы на обучение, в течение всего срока действия соответствующего договора обучения и одного года работы физического лица, обучение, профессиональная подготовка или переподготовка которого были оплачены налогоплательщиком, в соответствии с заключенным с налогоплательщиком трудовым договором, но не менее четырех лет.

В ряде случаев руководство бюджетного или автономного учреждения может принять решение о повышении квалификации работников, не участвующих в приносящей доход деятельности учреждения, за счет средств от приносящей доход деятельности. 

В данном случае эти расходы не будут учитываться при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в соответствии со статьей 252 Налогового кодекса.

НДС

В соответствии с подпунктом 14 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса НДС не облагаются услуги в сфере образования, оказываемые некоммерческими образовательными организациями по реализации общеобразовательных и (или) профессиональных образовательных программ (основных и (или) дополнительных), программ профессиональной подготовки, указанных в лицензии, или воспитательного процесса, а также дополнительных образовательных услуг, соответствующих уровню и направленности образовательных программ, указанных в лицензии, за исключением консультационных услуг.

Из данной нормы следует, что образовательные услуги, связанные с повышением квалификации, оказываемые некоммерческими образовательными организациями, НДС не облагаются.

НДФЛ

При определении налогооблагаемой базы по НДФЛ следует руководствоваться статьей 217 Налогового кодекса. Согласно пункту 21 данной статьи не облагаются НДФЛ суммы платы за обучение налогоплательщика по основным и дополнительным общеобразовательным и профессиональным образовательным программам, его профессиональную подготовку и переподготовку в российских образовательных учреждениях, имеющих соответствующую лицензию, либо иностранных образовательных учреждениях, имеющих соответствующий статус.

Страховые взносы

При расчете страховых взносов следует руководствоваться Законом от 24 июля 2009 г. № 212- ФЗ. В соответствии с подпунктом 2е пункта 1 статьи 9 этого закона не облагаются страховыми взносами для плательщиков страховых взносов все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), в том числе связанных с возмещением расходов на профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации работников. При этом средняя заработная плата, сохраняемая за работником при направлении его работодателем для повышения квалификации с отрывом от работы, не является компенсационной выплатой, связанной с возмещением расходов на повышение квалификации, и, следовательно, облагается страховыми взносами. Данный вывод следует из письма Мин-здравсоцразвития России от 7 мая 2010 г. № 10-4/325233-19.