Проведение сделок  по реализации имущества

Л. А. Емельянова

В статье даны рекомендации по ведению учета при проведении учреждением сделок по реализации имущества. Рассмотрены операции, отражающие в бухгалтерском и налоговом учете протекающие процессы, а также сложности, возникающие при данной процедуре.

Учреждения для выполнения работ наделяются основными средствами, надлежащая организация учета которых, их правильное документальное оформление и своевременное отражение в регистрах бухгалтерского учета играют важную роль в обеспечении их эффективного использования, списания, в том числе реализации.

В соответствии с пунктом 38 приказа Минфина России от 1 декабря 2010 г. № 157н «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению» (далее — Инструкция № 157н) к основным средствам относятся материальные объекты имущества, независимо от их стоимости, со сроком полезного использования более 12 месяцев, предназначенные для неоднократного или постоянного использования на праве оперативного управления в процессе деятельности учреждения при выполнении им работ, оказании услуг, осуществления государственных полномочий либо для управленческих нужд учреждения, находящиеся в эксплуатации, запасе, на консервации, сданные в аренду, полученные в лизинг. В составе основных средств учитываются: здания, сооружения, передаточные устройства, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника и оргтехника, транспортные средства, инструменты, производственный и хозяйственный инвентарь, рабочий и продуктивный скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие основные средства.

Выбытие объекта основных средств имеет место в случае продажи; прекращения использования вследствие морального или физического износа; ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации; выявления недостачи или порчи активов при их инвентаризации; частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции; в иных случаях. Более подробно остановимся на продаже имущества государственными (муниципальными) учреждениями.

Правовая поддержка

При реализации основных средств бюджетное учреждение должно руководствоваться следующими законодательными актами:

• Закон от 6 декабря 2011 г. № 402?ФЗ «О бухгалтерском учете»;
• приказ Минфина России от 1 июля 2013 г. № 65н «Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации» (далее — Указания № 65н);
• Инструкция № 157н;
• приказ Минфина России от 6 декабря 2010 г. № 162н «Об утверждении Плана счетов бюджетного учета и Инструкции по его применению» (далее — Инструкция № 162н);
• приказ Минфина России от 16 декабря 2010 г. № 174н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению» (далее — Инструкция № 174н);
• приказ Минфина России от 23 декабря 2010 г. № 183н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений и Инструкции по его применению» (далее — Инструкция № 183н);
• приказ Минфина России от 15 декабря 2010 г. № 173н «Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями, и Методических указаний по их применению» (далее — Инструкция № 173н).

Основные моменты при продаже

Учреждениям, за которыми закреплено имущество на праве оперативного управления, предоставляются правомочия по владению, пользованию и распоряжению имуществом с согласия собственника. Право оперативного управления на движимое имущество возникает с момента его передачи учреждению (п. 1 ст. 299 ГК РФ), на недвижимое имущество — с момента государственной регистрации соответствующего права за учреждением (п. 1 ст. 4 Закона от 21 июля 1997 г. № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним»). Автономные и бюджетные учреждения без согласия собственника не вправе распоряжаться недвижимым имуществом и особо ценным движимым имуществом, закрепленным за ним собственником или приобретенным учреждением за счет средств, выделенных ему собственником на приобретение такого имущества. Собственник имущества вправе изъять излишнее, неиспользуемое или используемое не по назначению имущество и распорядиться им по своему усмотрению (ст. 296 ГК РФ). Вместе с тем нормы Закона от 12 января 1996 г. № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» (далее — Закон № 7-ФЗ) и Закона от 3 ноября 2006 г. № 174-ФЗ «Об автономных учреждениях» (далее — Закон № 174-ФЗ) позволяют указанным типам государственных (муниципальных) учреждений выступать учредителями юридических лиц, в том числе с согласия собственника вносить в уставный (складочный) капитал недвижимое и особо ценное движимое имущество, закрепленное за ними на праве оперативного управления. Остальным имуществом автономное и бюджетное учреждения вправе распоряжаться самостоятельно, если иное не установлено законом. То есть всем прочим имуществом, которое приобретено учреждениями за счет осуществления деятельности, приносящей доход, можно распоряжаться без согласия собственника имущества.

Договор купли-продажи

Продажа основного средства юридическому или физическому лицу осуществляется на основании договора купли-продажи, отношения в рамках которого регулируются главой 30 Гражданского кодекса. Договор продажи движимого и недвижимого имущества заключается в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами (п. 2 ст. 434 ГК РФ). Несоблюдение формы договора на недвижимость влечет его недействительность (ст. 550 ГК РФ).

Сделки юридических лиц между собой и гражданами в общем случае должны заключаться в простой письменной форме (пп. 1 п. 1 ст. 161 ГК РФ). При этом в нем отражаются в обязательном порядке:

• определение предмета в договоре продажи недвижимости, точное паспортное наименование продаваемого объекта;
• цена недвижимости;
• передача недвижимости;
• сроки исполнения обязательств по договору и порядок расчета. 

Статьи 488 и 489 Гражданского кодекса позволяют сторонам включить в договор условие, согласно которому основное средство оплачивается покупателем не сразу после его получения, а через определенное время (продажа в кредит) или в течение определенного периода (оплата в рассрочку).

Передача имущества осуществляется в соответствии с пунктом 1 статей:

• 454 Гражданского кодекса — по договору купли-продажи одна сторона, продавец, обязуется передать товар в собственность другой стороне, покупателю, а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму;
• 549 Гражданского кодекса — по договору купли-продажи продавец обязуется передать в собственность покупателя земельный участок, здание, сооружение, квартиру или другое недвижимое имущество (ст. 130 ГК РФ); при переходе права собственности на недвижимость к покупателю по договору продажи недвижимости оно подлежит государственной регистрации (ст. 551 ГК РФ). 

Исходя из пункта 1 статьи 458 Гражданского кодекса обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент вручения товара покупателю. Необходимо учесть, что в соответствии со статьей 130 Гражданского кодекса на основное средство, относящееся к движимому имуществу, право собственности возникает у покупателя с момента его передачи, если иное не предусмотрено законом или договором (п. 1 ст. 223 ГК РФ). Передачей признается вручение вещи приобретателю (п. 1 ст. 224 ГК РФ). Особенности продажи жилых помещений установлены статьей 558 Гражданского кодекса, которые не подлежат применению к договорам, заключаемым после 1 марта 2013 года (Закон от 30 декабря 2012 г. № 302-ФЗ «О внесении изменений в главы 1, 2, 3 и 4 части первой Гражданского кодекса Российской Федерации»). Если договор был заключен ранее этой даты, сохраняется условие о государственной регистрации жилого дома, квартиры, части жилого дома или квартиры и считается заключенным с момента такой регистрации. В данном случае право собственности на квартиру переходит от предприятия к работнику только в момент регистрации (п. 1 ст. 552, п. 2 ст. 223 ГК РФ). В этой связи выручка от реализации квартиры отражается в учете предприятия в том периоде, в котором произошла государственная регистрация перехода права собственности на эту квартиру к работнику (независимо от того, когда сторонами был подписан передаточный акт на квартиру).

Первичные документы

В 2014 году не предполагается никаких нововведений в вопросах документального оформления сделок в отношении основных средств. Таким образом, все требования к оформлению реализации основных средств также остаются неизменными.

Стоит отметить, что покупателем может быть как организация, так и частное лицо. Никаких различий в документальном оформлении в данном случае не пре­дусмотрено. Инструкцией № 173н утвержден перечень документов, используемых для передачи права собственности на объект основных средств от продавца к покупателю, в части объектов движимого и недвижимого имущества (постановление Госкомстата РФ от 21 января 2003 г. № 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств» (ф. № ОС?1, № ОС-1а), п. 9 Инструкции № 162н, п. 12 Инструкции № 174н, п. 12 Инструкции № 183н):

• Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306001);
• Акт о приеме-передаче здания (сооружения) (ф. 0306030), с приложением документов, подтверждающих государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях;
• Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306031). 

Акт составляется на основании технической документации на основное средство, а также данных бухучета.

Например, обороты по счету 0 104 00 000 «Амортизация» позволят заполнить сведения о сумме начисленной амортизации.

Акт оформляется в двух экземплярах, один из которых передается покупателю. При составлении акта раздел «Сведения об объектах основных средств на дату принятия к бухгалтерскому учету» не заполняется, этот раздел должен заполнить покупатель в своем экземпляре. Оба экземпляра акта должны быть подписаны и утверждены как поставщиком, так и покупателем.

В акте о приеме-передаче указываются:

• номер и дата составления акта;
• полное наименование основного средства согласно технической документации;
• место передачи основного средства;
• присвоенный инвентарный номер основного средства;
• номер амортизационной группы, срок полезного использования основного средства и фактический срок эксплуатации;
• сумма амортизации, начисленная до продажи основного средства, его остаточная стоимость;
• другие характеристики основного средства. 

В акте отражается заключение постоянно действующей комиссии по поступлению и выбытию активов, такой порядок следует из пункта 34 Инструкции № 157н.

Одновременно с составлением акта о приеме-передаче в момент продажи основного средства и договора вносятся сведения о выбытии основного средства в инвентарную карточку по форме 0504031 (ф. 0504032), такие правила следуют из методических Указаний № 173н.

Со следующего месяца после списания (продажи) основного средства прекращается начисление по нему амортизации (п. 87 Инструкции № 157н).

Бухгалтерский учет

При реализации имущества признание доходов осуществляется по методу начисления, дата признания определяется по дате перехода права собственности на имущество. Если заключен долгосрочный договор, в котором указаны этапы выполнения, если невозможно определить дату перехода собственности, применяется равномерное отнесение доходов и расходов на финансовый результат деятельности учреждения.

В соответствии с пунктом 199 Инструкции № 157н группировка расчетов по доходам осуществляется на синтетическом счете 0 205 00 000 «Расчеты по доходам», который предназначен для учета расчетов по суммам доходов (поступлений), начисленных учреждением в момент возникновения требований к их плательщикам, а также поступивших от плательщиков предварительных оплат.

В бухгалтерском учете списание объектов основных средств при продаже отражается по балансовой стоимости. Остаточная стоимость учитывается в момент реализации объекта (т. е. в момент подписания акта по форме № ОС-1 (№ ОС-1а, № ОС-1б)). Остаточную стоимость определяют как разницу между первоначальной (восстановительной) стоимостью основного средства и суммой начисленной амортизации за период эксплуатации.

Для отражения результата финансовой деятельности учреждения, а также исполнения сметы или ПФХД за текущий финансовый год и за прошлые финансовые периоды учреждением применяется счет 0 401 10 000 «Доходы текущего финансового года». Финансовый результат текущей деятельности определяется как разница между начисленными доходами и начисленными расходами учреждения за отчетный период. Суммы начисленных доходов учреждения сопоставляются с суммами начисленных расходов, при этом кредитовый остаток по указанным выше счетам отражает положительный результат, дебетовый — отрицательный.

Подробнее рассмотрим порядок реализации основных средств на примере всех типов государственного (муниципального) учреждения.

Казенные учреждения

Казенные учреждения могут реализовать основные средства только с согласия собственника (п. 1 ст. 296, п. 4 ст. 298 ГК РФ), но при этом в его учредительных документах должны быть предусмотрены условия по осуществлению приносящей доход деятельности. Доходы, полученные от приносящей доход деятельности, поступают в соответствующий бюджет бюджетной системы Российской Федерации, где все операции со средствами осуществляются через лицевые счета. Средства за приобретаемое имущество покупатель должен перечислить на лицевой счет казенного учреждения, открытый в органе казначейства (п. 3 ст. 41, п. 1 ст. 51, ст. 57, ст. 62, п. 3 ст. 161 БК РФ), для этого необходимо сообщить реквизиты с кодом классификации доходов бюджета. Код классификации доходов бюджета, который покупатель должен указать в платежном документе, зависит от того, за счет средств какого бюджета финансируется учреждение, а также — кто выступает главным администратором доходов данного поступления в бюджет.

Например, если учреждение финансируется за счет средств федерального бюджета, следует указывать код 000 1 14 02013 01 0000 410. При этом на месте 1–3 разрядов указывается код главного администратора, на месте 14–17 разрядов — код подвида доходов.

Выбытие основных средств при их реализации в учете отразится следующими операциями (п. 10 Инструкции № 162н):

Дебет 1 104 ХХ 000
«Амортизация»
Кредит 1 101 ХХ 000
«Основные средства»
— списана амортизация, начисленная за период эксплуатации объекта;

Дебет 1 401 10 172
«Доходы от операций с активами»
Кредит 1 101 ХХ 000
«Основные средства»
— списана остаточная стоимость реализованного основного средства.

Расходы, связанные с реализацией основных средств, в учете отразятся так (п. 102 Инструкции № 162н):

Дебет 1 401 20 226,1 401 20 222
«Расходы на прочие работы, услуги», «Расходы на транспортные услуги»
Кредит 1 302 26 730,1 302 22 730
«Увеличение кредиторской задолженности по прочим работам, услугам», «Увеличение кредиторской задолженности по транспортным услугам»
— отражены расходы, связанные с реализацией основных средств (например, расходы по их оценке, транспортировке);

Дебет 1 401 10 172
«Доходы от операций с активами»
Кредит 1 401 20 200
«Расходы экономического субъекта»
— списаны расходы, связанные с реализацией основных средств (п. 120 Инструкции № 162н).

Начисление и поступление доходов от реализации имущества казны осуществляется в обще­установленном порядке в соответствии с требованиями пунктов 78, 87 Инструкции № 162н. Порядок отражения в учете доходов от реализации основных средств зависит от того, переданы учреждению полномочия администратора доходов бюджета или нет.

Если за казенным учреждением закреплены отдельные полномочия по начислению и учету платежей в бюджет, в учете произведем следующие операции:

Дебет 1 205 71 560
«Увеличение дебиторской задолженности по доходам от операций с основными средствами»
Кредит 1 401 10 172
«Доходы от операций с активами»
— начислен доход за реализуемые основные средства (в т. ч. НДС) (п. 120 Инструкции № 162н);

Дебет 1 304 04 410
«Внутриведомственные расчеты по доходам от выбытия основных средств»
Кредит 1 205 71 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от операций с основными средствами»
— отражены расчеты с администратором доходов бюджета, за которым закреплены отдельные полномочия по администрированию кассовых поступлений по передаче задолженности перед бюджетом на основании извещения формы 0504805 (Инструкция № 173н, п. 109 Инструкции № 162н).

Если казенному учреждению переданы полномочия администратора доходов бюджета, в учете произведем следующие операции:

Дебет 1 205 71 560
«Увеличение дебиторской задолженности по доходам от операций с основными средствами»
Кредит 1 401 10 172
«Доходы от операций с активами»
— начислен доход за реализуемые основные средства (в т. ч. НДС) (п. 120 Инструкции № 162н);

Дебет 0 210 02 410
«Расчеты с финансовым органом по поступлениям в бюджет от выбытия основных средств»
Кредит 0 205 71 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от операций с основными средствами»
— зачислен доход от реализации основных средств в бюджет (п. 91 Инструкции № 162н).

Финансовый результат от реализации имущества казны в конце финансового года подлежит отнесению на финансовый результат прошлых отчетных периодов 0 401 30 000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов» в порядке, установленном пунктом 122 Инструкции № 162н:

Дебет 0 401 30 000
«Финансовый результат прошлых отчетных периодов»
Кредит 0 401 10 172
«Доходы от операций с активами»
— определен финансовый результат текущего финансового года по операции реализации имущества казны (в части кредитового остатка);

Дебет 0 401 10 172
«Доходы от операций с активами»
Кредит 0 401 30 000
«Финансовый результат прошлых отчетных периодов»
— определен финансовый результат текущего финансового года по операции реализации имущества казны (в части дебетового остатка).

Счет 0 401 40 000 «Доходы будущих периодов» согласно пункту 123 Инструкции № 162н в данной ситуации не участвует, так как ограничен корреспонденцией со следующими счетами:

Дебет 0 205 31 560
«Увеличение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных работ, услуг»
Кредит 0 401 40 000
«Доходы будущих периодов»
— начисление сумм заказчикам в соответствии с договорами и расчетными документами за выполненные и сданные им отдельные этапы работ, услуг;

Дебет 0 105 36 340
«Увеличение стоимости прочих материальных запасов — иного движимого имущества»
Кредит 0 401 40 000
«Доходы будущих периодов»
— начисление доходов от продукции животноводства (приплод, привес, прирост животных) и земледелия;

Дебет 0 401 40 000
«Доходы будущих периодов»
Кредит 0 401 10 130
«Доходы от оказания платных услуг»
— зачисление в доход текущего отчетного периода договорной стоимости выполненных и сданных заказчику отдельных этапов готовой продукции, работ, услуг, в том числе в конце финансового года по продукции животноводства и земледелия.

Пример 1 
Казенное учреждение, у которого есть полномочия администратора доходов бюджета, оформляет договор купли-продажи на продажу муниципального жилья и передачу его в собственность физическому лицу на сумму 360 000 руб., с рассрочкой на погашение выкупной цены равными долями в течение 5 лет. Право собственности на жилое помещение переходит после полной оплаты выкупной цены.

Сумма задолженности покупателя по договору купли-продажи недвижимого имущества в связи с рассрочкой платежа подлежит отражению на соответствующих счетах расчетов аналитического учета счета 1 205 71 000 «Расчеты по доходам от операций с активами». В бухгалтерском учете будут произведены следующие операции:

Дебет 1 205 71 560
«Увеличение дебиторской задолженности по доходам от операций с основными средствами»
Кредит 1 401 10 172
«Доходы от операций с активами»
— согласно договору купли-продажи начисляется доход в сумме 360 000 рублей;

Дебет 1 210 02 410
«Расчеты с финансовым органом по поступлениям в бюджет от выбытия основных средств»
Кредит 1 205 71 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от операций с основными средствами»
— ежемесячно зачисляется доход от реализации основного средства в бюджет в сумме 6 000 руб.;

Кредит 0 401 10 172
«Доходы от операций с активами»
Дебет 0 401 30 000
«Финансовый результат прошлых отчетных периодов»
— в конце года за 12 месяцев определен финансовый результат текущего финансового года по операции реализации имущества казны в сумме 72 000 руб.

Бюджетные учреждения

Порядок отражения операций по реализации основных средств в учете бюджетного учреждения зависит от того, является бюджетное учреждение получателем бюджетных средств или нет.

Если бюджетное учреждение является получателем бюджетных средств, реализовать основные средства оно сможет только с согласия собственника, как и казенные учреждения. Такую точку зрения высказывают сотрудники Минфина России в частных разъяснениях. Свою позицию они аргументируют тем, что до момента принятия решения главным распорядителем о выделении им субсидий (в соответствии с п. 1 ст. 78.1 БК РФ) бюджетные учреждения наравне с казенными являются участниками бюджетного процесса (п. 1 ст. 152 БК РФ) и на них распространяются положения законодательства о казенных учреждениях. В учете операции по реализации основных средств бюджетные учреждения — получатели бюджетных средств отражают в порядке, установленном для казенных учреждений (п. 4 Инструкции № 162н). Кроме того, если учреждение — получатель средств субъекта РФ (местного бюджета) ведет приносящую доход деятельность, то средства, полученные от реализации нефинансовых активов (в т. ч. основных средств), могут поступать на лицевой счет учреждения по приносящей доход деятельности. Порядок и направление их использования устанавливаются законами субъектов РФ (нормативно-правовыми актами уполномоченного органа местного самоуправления) (п. 1, 3 ч. 16 ст. 33 Закона от 08.05.2010 г. № 83-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений»). В такой ситуации в учете при начислении дохода осуществляется следующая операция (п. 78, 120 Инструкции № 162):

Дебет 2 205 71 560
«Увеличение дебиторской задолженности по доходам от операций с основными средствами»
Кредит 2 401 10 172
«Доходы от операций с активами»
— начислен доход от реализации основных средств (в т. ч. НДС);

Дебет 2 201 11 510
«Поступления денежных средств учреждения на лицевые счета в органе казначейства»
Кредит 2 205 71 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от операций с основными средствами»
— зачислена выручка от реализации основных средств на лицевой счет учреждения.

Одновременно производится запись по забалансовому счету 17 «Поступления денежных средств на счета учреждения» (п. 365 Инструкции № 157н).

Бюджетное учреждение является получателем субсидий и в соответствии с пунктом 1 статьи 78.1 Бюджетного кодекса без согласия учредителя (собственника) не вправе реализовать основные средства в следующих случаях:

• при реализации недвижимого имущества;
• основные средства включены в состав особо ценного движимого имущества, закрепленного за учреждением собственником (приобретенного за счет средств, выделенных собственником);
• сделка по реализации признается крупной или в совершении сделки имеется заинтересованность, определяемая в соответствии с критериями, установленными статьей 27 Закона № 7-ФЗ.

Остальным имуществом государственное (муниципальное) бюджетное учреждение вправе распоряжаться самостоятельно.

Доходы от реализации основных средств поступают в самостоятельное распоряжение учреждения. Данное правило распространяется также на доходы, полученные от реализации основных средств — особо ценного движимого и недвижимого имущества (в случае если получено согласие собственника на их реализацию). Такие правила следуют из пункта 3 статьи 298 Гражданского кодекса, статьи 41 Бюджетного кодекса, пунктов 10, 13 статьи 9.2 Закона № 7-ФЗ.

Выбытие основных средств при их реализации в учете отразится следующим образом (п. 12 Инструкции № 174н):

Дебет 0 104 ХХ 000
«Амортизация»
Кредит 0 101 ХХ 000
«Основные средства»
— списана амортизация, начисленная за период эксплуатации объекта;

Дебет 0 401 10 172
«Доходы от операций с активами»
Кредит 0 101 ХХ 000
«Основные средства»
— списана остаточная стоимость реализованного основного средства.

Расходы, связанные с реализацией основных средств, в учете отразятся так (п. 128, 152 Инструкции № 174н):

Дебет 0 401 20 226,0 401 20 222
«Расходы на прочие работы, услуги», «Расходы на транспортные услуги»
Кредит 0 302 26 730,0 302 22 730
«Увеличение кредиторской задолженности по прочим работам, услугам», «Увеличение кредиторской задолженности по транспортным услугам»
— отражены расходы, связанные с реализацией основных средств (например, расходы по их оценке, транспортировке);

Дебет 0 401 10 172
«Доходы от операций с активами»
Кредит 0 401 20 200
«Расходы хозяйствующего субъекта»
— списаны расходы, связанные с реализацией основных средств.

Доходы, связанные с продажей основных средств, отразятся следующими операциями (п. 72, 93, 94 Инструкции № 174н):

Дебет 0 205 71 560
«Увеличение дебиторской задолженности по доходам от операций с основными средствами»
Кредит 0 401 10 172
«Доходы от операций с активами»
— начислен доход за реализуемые основные средства (в т. ч. НДС);

Дебет 0 201 11 510
«Поступления денежных средств учреждения на лицевые счета в органе казначейства»
Кредит 0 205 71 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от операций с основными средствами»
— поступила плата за реализованные основные средства на лицевой счет учреждения.

Одновременно производится запись по забалансовому счету 17 «Поступления денежных средств на счета учреждения» (п. 365 Инструкции № 157н).

Автономные учреждения

Автономные учреждения без согласия учредителя не вправе реализовать основные средства, относящиеся к недвижимому и особо ценному движимому имуществу, закрепленному за ним учредителем (приобретенному за счет средств, выделенных учредителем). Кроме того, если продажа основных средств признается крупной сделкой, ее предварительно нужно согласовать с наблюдательным советом. В остальных случаях автономное учреждение вправе самостоятельно распоряжаться своим имуществом.

Доходы от реализации основных средств поступают в самостоятельное распоряжение учреждения. Данное правило распространяется также на доходы, полученные от реализации основных средств, являющихся недвижимым или особо ценным движимым имуществом (в случае если получено согласие учредителя на их реализацию). Такие правила установлены пунктом 2 статьи 298 Гражданского кодекса, статьей 41 Бюджетного кодекса, частью 2 статьи 3, частью 1 статьи 15 Закона № 174-ФЗ.

Выбытие основных средств при их реализации в учете отразится следующим образом (п. 12 Инструкции № 183н):

Дебет 0 104 ХХ 000
«Амортизация»
Кредит 0101 ХХ 000
«Основные средства»
— списана амортизация, начисленная за период эксплуатации объекта;

Дебет 0 401 10 172
«Доходы от операций с активами»
Кредит 0 101 ХХ 000
«Основные средства»
— списана остаточная стоимость реализованного основного средства.

Расходы, связанные с реализацией основных средств, в учете отразим так:

Дебет 0 401 20 226,0 401 20 222
«Расходы на прочие работы, услуги», «Расходы на транспортные услуги»
Кредит 0 302 26 000,0 302 22 000
«Расчеты по прочим работам, услугам», «Расчеты по транспортным услугам»
— отражены расходы, связанные с реализацией основных средств (например, расходы по их оценке, транспортировке) (п. 134, 138 Инструкции № 183н);

Дебет 0 401 10 172
«Доходы от операций с активами»
Кредит 0 401 20 200
«Расходы хозяйствующего субъекта»
— списаны расходы, связанные с реализацией основных средств (п. 180 Инструкции № 183н).

Доход от реализации основного средства в бухгалтерском учете отразится следующим образом (п. 96–97, 178 Инструкции № 183н):

Дебет 0 205 71 000
«Расчеты по доходам от операций с основными средствами»
Кредит 0 401 10 172
«Доходы от операций с активами»
— начислен доход за реализуемые основные средства (в т. ч. НДС);

Дебет 0 201 11 000,0 201 21 000
«Денежные средства учреждения на лицевых счетах в органе казначейства», «Денежные средства учреждения на счетах в кредитной организации»
Кредит 0 205 71 000
«Расчеты по доходам от операций с основными средствами»
— поступила плата за реализованные основные средства на счет учреждения.

Одновременно производится запись по забалансовому счету 17 «Поступления денежных средств на счета учреждения» (п. 365 Инструкции № 157н).

В 24–26 разрядах номера счета следует указать код вида выбытий (поступлений), соответствующий структуре данных, утвержденных Планом финансово-хозяйственной деятельности (п. 3 Инструкции № 183н).

Налогообложение при реализации основных средств

Налог на прибыль

Виды доходов бюджета установлены статьей 41 Бюджетного кодекса, где пунктом 3 являются доходы от продажи имущества (кроме акций и иных форм участия в капитале, государственных запасов драгоценных металлов и драгоценных камней), находящегося в государственной или муниципальной собственности, за исключением движимого имущества бюджетных и автономных учреждений, а также имущества государственных и муниципальных унитарных предприятий, в том числе казенных.

Порядок ведения налогового учета бюджетными учреждениями установлен статьей 331.1 «Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями» Налогового кодекса, в соответствии с которой налогоплательщики — бюджетные учреждения, являющиеся получателями бюджетных средств и использующие на обеспечение своей деятельности полученные ими средства от оказания платных услуг, безвозмездные поступления от физических и юридических лиц, международных организаций или правительств иностранных государств, в том числе добровольные пожертвования, и средства от осуществления иной приносящей доход деятельности, кроме внереализационных доходов, применяются следующие положения:

• если за счет бюджетных ассигнований, выделенных указанным учреждениям, предусмотрено осуществление финансового обеспечения расходов на оплату коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов на обслуживание административно-управленческого персонала, расходов на все виды ремонта основных средств за счет доходов, полученных от оказания платных услуг и осуществления иной приносящей доход деятельности, и доходов, полученных в рамках целевого финансирования, в целях налогообложения отнесение этих расходов на уменьшение доходов, полученных от оказания платных услуг и осуществления иной приносящей доход деятельности, и доходов, полученных в рамках целевого финансирования, производится пропорционально доле доходов, полученных от оказания платных услуг и осуществления иной приносящей доход деятельности, в общей сумме доходов (включая доходы, полученные в рамках целевого финансирования);
• если за счет бюджетных ассигнований, выделенных указанным учреждениям, не предусмотрено осуществление финансового обеспечения расходов на оплату коммунальных услуг, услуг связи (за исключением услуг сотовой (мобильной) связи) и на ремонт основных средств, приобретенных (созданных) за счет бюджетных средств, эти расходы учитываются при определении налоговой базы при оказании платных услуг и осуществлении иной приносящей доход деятельности при условии, если эксплуатация таких основных средств связана с оказанием платных услуг и осуществлением иной приносящей доход деятельности.

Доходы учреждения от реализации имущества, принадлежащего учреждениям на праве оперативного управления, подлежат учету при определении базы по налогу на прибыль в общеустановленном порядке, при этом не имеет значения тот факт, что имущество было приобретено на средства соответствующего бюджета. Казенные учреждения вырученные от продажи имущества средства должны перечислять в соответствующий бюджет, а автономные и бюджетные учреждения вырученные от продажи имущества средства оставляют в своем распоряжении.

Доходы, не учитываемые при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций, определены статьей 251 Налогового кодекса. Их перечень является закрытым и не включает доходы от использования или продажи имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности.

При реализации имущества или имущественных прав бюджетные учреждения также могут уменьшить доходы от этих операций на сумму расходов, связанных с реализацией, в частности, на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества (ст. 252 НК РФ), в случае если данные расходы произведены не за счет бюджетных средств, а также на сумму остаточной стоимости (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Пример 2 
Государственное бюджетное учреждение МСИ № 5764 реализует оборудование — монитор МИТ 077 по рыночной стоимости. Балансовая стоимость — 130 000 руб., остаточная стоимость имущества — 90 000 руб. Рыночная стоимость оборудования установлена протоколом комиссии с приложением нескольких компаний, реализующих данное оборудование, — 166 000 руб. Транспортные услуги составили 7 000 руб. (оплачены за счет платных услуг (приносящей доход деятельности)). Согласно статье 145 Налогового кодекса учреждение имеет льготу по НДС и не является плательщиком налога на добавленную стоимость.

В учете бюджетное учреждение операции отразит следующим образом:

сумма начисленного налога составит 13 800 руб. (166 000 — 7 000 — 90 000) х 20 %.

Дебет 2 401 10 172
«Доходы от операций с активами»
Кредит 2 303 03 730
«Увеличение кредиторской задолженности по налогу на прибыль организаций»
— начислен налог на прибыль 13 800 руб.;

Дебет 2 303 03 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на прибыль организаций»
Кредит 2 201 11 610
«Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства»
— уплачен в бюджет налог на прибыль в сумме 13 800 руб.

Одновременно производится запись по забалансовому счету 18 «Выбытия денежных средств со счетов учреждения» (п. 367 Инструкции № 157н).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

При реализации муниципального имущества, находящегося в оперативном управлении, налоговая база по НДС определяется на основании статьи 154 Налогового кодекса. Бюджетные учреждения, как говорилось выше, могут реализовать имущество, приобретенное за счет бюджетных средств и от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, и в том и в другом случае учреждение должно начислить и уплатить налог на добавленную стоимость. Согласно пункту 2 статьи 154 Налогового кодекса налоговая база определяется как стоимость реализованного имущества, исчисленная исходя из фактических цен их реализации.

Пример 3 
Муниципальное бюджетное учреждение реализовало оборудование, приобретенное за счет средств от приносящей доход деятельности. Остаточная стоимость оборудования составила 7 000 руб. Оборудование реализовано за 9 000 руб. Бюджетное учреждение льгот по НДС не имеет и является плательщиком налога на добавленную стоимость. 
Бухгалтер в учете произведет следующую операцию:

Начисленная сумма НДС составит 1 372, 88 руб. (9 000×18 : 118).

Дебет 2 401 10 172
«Доходы от операций с активами»
Кредит 2 303 04 730
«Увеличение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость»
— начислен НДС в сумме 1 372,88 руб.;

Дебет 2 303 04 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость»
Кредит 2 201 11 610
«Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства»
— уплачен в бюджет НДС в сумме 1 372,88 руб.

Операции по реализации основных средств являются объектом обложения НДС (ст. 146 НК РФ). Освобождение от обложения налогом на добавленную стоимость бюджетные учреждения могут получить по статьям 145 и 149 Налогового кодекса. Однако организации могут быть освобождены от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, если за три предшествующих календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога не превысила в совокупности двух миллионов рублей (п. 1 ст. 145 НК РФ). Таким образом, если в соответствии с положениями Налогового кодекса учреждение применяет освобождение от исполнения обязанностей плательщика по НДС, то по операциям по реализации имущества НДС также может не исчисляться и не уплачиваться.

Налог на имущество

Налоговая база по исчислению налога на имущество устанавливается статьей 375 Налогового кодекса и определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При этом установлено, что при определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации. Учитывая это, бюджетные учреждения для целей налогообложения должны определять остаточную стоимость основных средств исходя из их балансовой стоимости и величины амортизации, исчисленной в конце каждого налогового периода в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета для бюджетных организаций.

Таким образом, начисление налога на реализованное бюджетным учреждением имущество, которое передано покупателю, заканчивается 1-го числа месяца, следующего за месяцем реализации; если имущество оформлено с рассрочкой платежа, оно остается на балансе учреждения до полной оплаты покупателем, и в этом случае налог на имущество начисляется.

Статьей 381 Налогового кодекса определено освобождение от налога на имущество, поэтому, ознакомившись с ней, бюджетные учреждения могут применить льготу.

Налог на имущество организаций относится к региональным налогам и сборам согласно статье 14 Налогового кодекса. При установлении налога законами субъектов Российской Федерации, согласно статье 372 Налогового кодекса, законодательные органы власти субъектов Российской Федерации вправе предусмотреть для отдельных категорий налогоплательщиков любые налоговые льготы и основания для их использования. При этом льготы, предусмотренные статьей 381 Налогового кодекса, применяются независимо от того, упоминаются они в региональных законах или нет.