Обзор федерального стандарта «Основные средства»

А. Ю. Опальский

Минфином России был опубликован приказ от 31 декабря 2016 г. № 257н «Об утверждении федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Основные средства»^[1]. В соответствии с ним с 1 января 2018 года вносятся существенные изменения в порядок учета основных средств в учреждениях государственного сектора. В настоящей статье будет приведен обзор положений данного стандарта и его постатейное сравнение с действующими правилами учета основных средств.

Общие правила учета основных средств

В соответствии с пунктом 6 федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Основные средства» (далее — Стандарт) к основным средствам относятся материальные ценности независимо от их стоимости со сроком полезного использования более 12 месяцев, предназначенные для неоднократного или постоянного использования субъектом учета на праве оперативного управления (праве владения имуществом, возникающем в рамках арендных отношений) в целях выполнения им государственных (муниципальных) полномочий (функций), осуществления деятельности по выполнению работ, оказанию услуг либо для управленческих нужд субъекта учета, в том числе находящиеся в эксплуатации, запасе, на консервации, а также для предоставления в рамках арендных отношений, в том числе инвестиционная недвижимость (с учетом требований федерального стандарта «Аренда»). Указанное положение полностью совпадает с пунктом 38 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 1 декабря 2010 г. № 157н (далее — Инструкция № 157н). Одновременно Стандарт выделяет перечень объектов, не относящихся к основным средствам:

• непроизведенные активы;
• имущество, составляющее государственную (муниципальную) казну;
• права на разработку полезных ископаемых и запасов полезных ископаемых, таких как нефть, природный газ и аналогичные невозобновляемые ресурсы;
• материальные ценности, в том числе объекты недвижимого имущества, предназначенные для продажи и (или) учитываемые в составе запасов, а также материальные ценности, в том числе объекты незавершенного строительства, числящиеся в составе капитальных вложений;
• биологические активы.

Положения Стандарта в этой части совпадают с положениями Инструкции № 157н, за исключением появившегося понятия «Биологические активы», в которое впоследствии будет выделена часть основных средств, в основном сельскохозяйственного назначения.

Пунктом 6 Стандарта также выделены группы объектов основных средств. Группа основных средств — это совокупность активов, выделяемых для целей бухгалтерского учета, сходных по сути или функциям, выполняемым в деятельности субъекта учета, информация по которой раскрывается в бухгалтерской (финансовой) отчетности обобщенным показателем.

Как можно видеть из сравнительной таблицы, группировка Стандарта незначительно отличается от существующей группировки основных средств. Добавляется новая группа «многолетние насаждения». Однако основное отличие — выделение отдельной группы «Инвестиционная недвижимость», которая впоследствии будет подлежать отдельному раскрытию в бухгалтерской (финансовой) отчетности. К инвестиционной недвижимости Стандарт относит объекты недвижимости или части объектов недвижимости, находящиеся во владении и (или) пользовании с целью получения арендной платы и (или) увеличения стоимости недвижимого имущества, но не предназначенные для выполнения возложенных на субъект учета государственных (муниципальных) полномочий (функций), осуществления деятельности по выполнению работ, оказанию услуг либо для управленческих нужд субъекта учета и (или) продажи. Единственный аналог в Инструкции № 157н по указанным объектам имущества — забалансовый счет 25 «Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)».

Пунктом 7 Стандарта определены общие правила признания материальных ценностей в составе основных средств. Материальная ценность подлежит признанию в бухгалтерском учете в составе основных средств (далее — объект основных средств) при условии, что субъектом учета прогнозируется получение от ее использования экономических выгод или полезного потенциала и первоначальную стоимость материальной ценности как объекта бухгалтерского учета можно надежно оценить. Определения «экономическая выгода» и «полезный потенциал» при этом установлены другим федеральным стандартом — Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора, утвержденные приказом Минфина России от 31 декабря 2016 г. № 257н, — который также вступает в силу с 1 января 2018 года (далее — Стандарт «Концептуальные основы»).

Будущие экономические выгоды, заключенные в активах, это поступления денежных средств или их эквивалентов субъекту учета либо в ходе выполнения субъектом учета бюджетных полномочий при исполнении бюджета — в бюджет бюджетной системы Российской Федерации, которые могут возникать при использовании актива самостоятельно либо совместно с другими активами.

Полезный потенциал, заключенный в активе, это его пригодность для:

• использования субъектом учета самостоятельно или совместно с другими активами в целях выполнения государственных (муниципальных) функций (полномочий) в соответствии с целями создания субъекта учета, осуществления деятельности по оказанию государственных (муниципальных) услуг либо для управленческих нужд учреждения, не обязательно обеспечивая при этом поступление указанному субъекту учета денежных средств (эквивалентов денежных средств);
• для обмена на другие активы;
• для погашения обязательств, принятых субъектом учета.

Таким образом, критерии отнесения объекта к нефинансовым активам, предусмотренные пунктом 7 Стандарта, полностью соответствуют пункту 38 Инструкции № 157н. Однако Стандартом также предусмотрено, что объекты основных средств, не приносящие субъекту учета экономических выгод и не имеющие полезного потенциала, в отношении которых отсутствует уверенность в их получении в будущем, учитываются на забалансовых счетах Рабочего плана счетов субъекта учета. Информация о таких объектах основных средств подлежит раскрытию в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Четкого правила отнесения на забалансовые счета объектов, не используемых в деятельности учреждения (например, зеленые насаждения, не используемые для оказания услуг (выполнения работ)), Инструкция № 157н не содержит.

Стандарт также устанавливает особую категорию основных средств — Активы культурного наследия. В соответствии с пунктом 6 Стандарта к ним относятся объекты недвижимого имущества (включая объекты археологического наследия) и иные объекты с исторически связанными с ними территориями, произведения живописи, скульптуры, декоративно-прикладного искусства, объекты науки и техники и иные предметы материальной культуры, обладающие культурной, исторической, экологической (связанной с окружающей средой) ценностью. Активы культурного наследия обладают определенными характеристиками, которые не присущи иным активам, в том числе:

• культурная, историческая, экологическая (связанная с окружающей средой) ценность актива не всегда может быть полностью отражена в денежной оценке, основанной на рыночной цене;
• установленные в соответствии с законодательством ограничения могут налагать запреты или жесткие ограничения на выбытие активов путем продажи (отчуждения);
• материальные ценности являются незаменимыми (не подлежат замещению), и их ценность может возрастать со временем даже при ухудшении физического состояния;
• срок полезного использования материальных ценностей, являющихся активами культурного наследия, с трудом поддается оценке и в некоторых случаях может составлять несколько сотен (тысяч) лет.

В соответствии с пунктом 11 Стандарта, Актив культурного наследия признается в составе основных средств в случае, если субъект учета имеет возможность получить будущие экономические выгоды или полезный потенциал, связанный с указанным активом, либо если его полезный потенциал не ограничивается его культурной ценностью. В иных случаях актив культурного наследия отражается на забалансовых счетах в условной оценке, равной одному рублю.

Пункт 8 Стандарта устанавливает правила присвоения инвентарных номеров объектам основных средств. Инвентарный номер присваивается в порядке, установленном учетной политикой субъекта учета с учетом положений Стандарта и порядка применения Единого плана счетов бухгалтерского учета. Таким образом, Стандарт при определении правил присвоения инвентарных номеров ссылается на правила Инструкции № 157н. Следует напомнить, что в соответствии с пунктом 46 Инструкции № 157н инвентарные номера не присваиваются объектам движимого имущества стоимостью до 3000 рублей включительно и объектам библиотечного фонда независимо от их стоимости. В остальном положения Стандарта и Инструкции № 157н, касающиеся присвоения инвентарных номеров, совпадают.

Инвентарным объектом в соответствии с пунктом 9 Стандарта является:

• объект имущества со всеми приспособлениями и принадлежностями;
• отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций;
• обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенных для выполнения определенной работы.

Данные положения полностью соответствуют пунктам 41 и 45 Инструкции № 157н. Однако Стандарт также предполагает, что объекты основных средств, срок полезного использования которых одинаков, стоимость которых не является существенной (например, библиотечные фонды, периферийные устройства и компьютерное оборудование, мебель, используемая в течение одного и того же периода времени (столы, стулья, шкафы, иная мебель, используемая для обстановки одного помещения)), могут согласно порядку применения Единого плана счетов бухгалтерского учета быть объединены в один инвентарный объект, признаваемый для целей бухгалтерского учета комплексом объектов основных средств. Прямого аналога данному правилу в Инструкции № 157н нет. В качестве примерного аналога можно предложить групповые Карточки учета основных средств (ф. 0504032), однако они, согласно Методическим указаниям по применению форм первичных учетных документов и формированию регистров бухгалтерского учета органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными (муниципальными) учреждениями, утвержденным приказом Минфина России от 30 марта 2015 г. № 52н, предусмотрены только для однородных объектов основных средств: мягкого инвентаря, библиотечных фондов, сценическо-постановочных средств (декораций, мебели и реквизита, бутафории), предметов производственного и хозяйственного инвентаря стоимостью до 40 000 рублей включительно.

Еще одним важным отличием Стандарта от Инструкции № 157н является выделение частей объекта в качестве самостоятельных единиц учета. Единицей учета основных средств может признаваться часть объекта имущества, в отношении которой самостоятельно можно определить период поступления будущих экономических выгод, полезного потенциала, либо часть имущества, имеющая отличный от остальных частей срок полезного использования (способ потребления будущих экономических выгод или полезного потенциала), и стоимость которой составляет значительную величину от общей стоимости объекта имущества. При этом такая единица учета основных средств определяется вне зависимости от возможного физического обособления части объекта имущества. В дальнейшем это приведет к другому способу начисления амортизации по такой единице учета.

Определение первоначальной стоимости основных средств

Объект основных средств принимается к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Стандарт закрепляет два случая поступления (выбытия) основных средств — в результате обменных операций или в результате необменных операций.

Обменные операции это операции, в ходе которых субъект учета передает (получает) активы на условии получения (передачи) активов, сопоставимых по денежной величине (стоимости), преимущественно в форме денежных средств (их эквивалентов) и (или) иных материальных ценностей, работ, услуг, прав на пользование имуществом. Данные операции по сути являются аналогом приобретения за деньги или за неденежные средства.

Необменные операции — это операции, в ходе которых субъект учета получает (передает) активы без непосредственного предоставления (получения) в обмен активов, сопоставимых по денежной величине (денежным эквивалентам). К необменным операциям относятся операции по передаче (получению) активов безвозмездно (без взимания платы) или по незначимым ценам по отношению к рыночной цене обменной операции с аналогичными активами.

Принятие к учету в результате обменных операций

Первоначальная стоимость объекта основных средств, приобретенного в результате обменных операций или созданного субъектом учета хозяйственным способом, определяется в соответствии с пунктом 14 Стандарта, что фактически соответствует правилам, определенным пунктами 23 и 47 Инструкции № 157н. Единственным отличием является включение, согласно Стандарту, в первоначальную стоимость объекта сумм затрат на демонтаж и вывод основных средств из эксплуатации, а также восстановление участка, на котором объект расположен, известных на момент принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету. Субъект учета признает такие затраты, если обязанность по демонтажу или выводу объекта основных средств из эксплуатации, а также по восстановлению участка, на котором данный объект расположен, предусмотрена договором купли-продажи, пользования, иным договором (соглашением), устанавливающим условия использования объекта.

Правила принятия к учету фактически произведенных капитальных вложений в многолетние насаждения, а также оценка первоначальной стоимости объектов основных средств, стоимость которых при приобретении выражена в иностранной валюте, также не отличаются от существующих в Инструкции № 157н правил (пункты 14 и 15 Стандарта соответствуют пунктам 43 и 30 Инструкции № 157н).

Согласно пункту 17 Стандарта, если договором на приобретение предусмотрена отсрочка платежа по объекту основных средств на период, превышающий 12 месяцев, то разница между стоимостью при оплате без отсрочки платежа и стоимостью при оплате с учетом отсрочки платежа признается в качестве расходов на уплату процентов, за исключением случаев, когда такие проценты включаются в первоначальную стоимость объекта основных средств в соответствии с требованиями, предусмотренными другими применяемыми нормативными правовыми актами, регулирующими бухгалтерский учет, бухгалтерскую (финансовую) отчетность. Аналогичное правило Инструкцией № 157н не предусмотрено.

Особенно важный момент преду­смотрен пунктом 18 Стандарта, согласно которому признание затрат в составе фактически произведенных капитальных вложений, формирующих стоимость объекта основных средств, прекращается, когда объект находится в состоянии, пригодном для использования по назначению. Таким образом, учреждениям не следует держать законченные капитальные вложения на счете 0 106 00 000 «Вложения в нефинансовые активы» и не переводить их на счет 0 101 00 000 «Основные средства». Факт ввода объекта в эксплуатацию при этом не учитывается.

Если субъект учета производит активы как для продажи, так и для использования в деятельности, первоначальная стоимость такого актива, признаваемого объектом основных средств, соответствует затратам на его производство.

Принятие к учету по справедливой стоимости

Стандартом предусмотрены три случая, в которых применяется оценка по справедливой стоимости:

1. При приобретении в результате необменной операции;

2. В случае принятия к учету в обмен на иные активы, за исключением денежных средств;

3. Для отражения в учете объекта, предназначенного для отчуждения не в пользу организаций государственного сектора.

Первоначальной стоимостью объекта основных средств, приобретенного в результате необменной операции, является его справедливая стоимость на дату приобретения.

В соответствии с пунктом 52 Стандарта «Концептуальные основы» справедливой стоимостью является цена, по которой может быть осуществлен переход права собственности на актив или обязательство между хорошо осведомленными, желающими совершить сделку независимыми сторонами. При этом выделяются два способа определения справедливой стоимости:

• метод рыночных цен,
• метод амортизированной стоимости замещения.

При определении справедливой стоимости используются документально подтвержденные данные о рыночных ценах, которые как могут быть получены субъектом учета от независимых экспертов (оценщиков), так и сформированы субъектом учета самостоятельно путем изучения комиссией по поступлению и выбытию активов рыночных цен в открытом доступе. Таким образом, оценка справедливой стоимости методом рыночных цен не отличается от существующего в настоящее время метода определения оценочной стоимости нефинансовых активов (п. 25 Инструкции № 157н).

При определении справедливой стоимости актива по методу амортизированной стоимости замещения последняя определяется как разница между стоимостью восстановления (воспроизводства) актива или стоимостью замены актива в зависимости от того, какая из этих величин меньше (например, здание в случае разрушения может быть восстановлено, а не заменено альтернативным зданием), и суммой накопленной амортизации, рассчитанной на основе такой стоимости.

Субъект учета использует тот метод определения справедливой стоимости для различных видов активов и обязательств, который наиболее применим и позволяет достоверно оценить справедливую стоимость объекта бухгалтерского учета, если иное не установлено применяемыми нормативными правовыми актами, регулирующими бухгалтерский учет, бухгалтерскую (финансовую) отчетность. Таким образом, если на момент вступления в силу Стандарта законодательно не будет определен конкретный способ определения справедливой стоимости, целесообразно будет закрепить его в учетной политике учреждения.

Первоначальной стоимостью объекта основных средств, приобретенного в результате необменной операции, является его справедливая стоимость на дату приобретения.

Когда объект основных средств, приобретенный путем необменной операции, не может быть оценен по справедливой стоимости, оценка его первоначальной стоимости производится на основании остаточной стоимости переданного взамен актива. Если данные об остаточной стоимости передаваемого взамен актива по каким-либо причинам недоступны, либо на дату передачи остаточная стоимость передаваемого взамен актива нулевая, субъект учета отражает приобретенный путем такой необменной операции актив в составе основных средств в условной оценке, равной одному рублю.

Пунктом 23 также определено специальное правило принятия к учету основных средств при получении от собственника (учредителя) или иной организации государственного сектора — по стоимости, отраженной в передаточных документах. Данное правило полностью соответствует действующей Инструкции № 157н (пункт 29).

Принятие к учету в обмен на иные активы, за исключением денежных средств

При приобретении путем обменной операции в обмен на иные активы, за исключением денежных средств (их эквивалентов), также используется справедливая стоимость. Указанное правило не применяется:

• когда обменная операция не носит коммерческий характер;
• когда справедливую стоимость полученного и переданного активов невозможно надежно оценить.

В перечисленных исключительных случаях первоначальная стоимость полученного актива определяется на основании остаточной стоимости переданного взамен актива. И только если данные об остаточной стоимости передаваемого взамен актива по каким-либо причинам недоступны, либо на дату передачи остаточная стоимость передаваемого взамен актива нулевая, субъект учета отражает приобретенный путем такой обменной операции актив в составе основных средств в условной оценке, равной одному рублю.

Приведенные правила расширяют действующий в настоящее время порядок оценки первоначальной стоимости по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами (п. 24 Инструкции № 157н). Кроме этого добавляется условие принятия к учету — если операция имеет коммерческий характер. В целях Стандарта обменная операция носит коммерческий характер, когда в результате операции денежные потоки или полезный потенциал обмениваемых активов существенно различаются и это приводит к изменению денежных потоков или полезного потенциала в той области деятельности субъекта учета, для которой приобретался актив.

Третий случай применения справедливой стоимости — при отражении объекта основных средств, предназначенного для отчуждения не в пользу организаций государственного сектора. В указанной ситуации Стандарт регламентирует применение справедливой стоимости, определяемой методом рыночных цен. При этом Стандарт предполагает переоценку такого объекта, если его балансовая стоимость не совпадает со справедливой. Результат переоценки до справедливой стоимости, определяемой методом рыночных цен, отражается в бухгалтерском учете и раскрывается в бухгалтерской (финансовой) отчетности обособленно в составе финансового результата текущего периода.

Изменение первоначальной стоимости

Особое внимание бухгалтерам следует обратить на случаи изменения балансовой стоимости основных средств, предусмотренные пунктом 18 Стандарта. Изменение балансовой стоимости объекта возможно только в случаях, предусмотренных настоящим Стандартом, другими применяемыми нормативными правовыми актами, регулирующими бухгалтерский учет:

• в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, в том числе с элементами реставрации, технического перевооружения, модернизации, частичной ликвидации (разукомплектации);
• замещения (частичной замены в рамках капитального ремонта в целях реконструкции, технического перевооружения, модернизации) объекта или его составной части;
• переоценки объектов основных средств.

Таким образом, Стандарт предполагает, что расходы, связанные с заменой элементов в рамках проведения капитального ремонта основных средств, увеличивают его первоначальную стоимость. Далее следует обратить внимание на пункт 49 Стандарта. Если после признания объекта основных средств в его балансовую стоимость включаются затраты на замену части объекта, то остаточная стоимость замененной части должна быть отнесена на финансовый результат текущего периода (списана с бухгалтерского учета) вне зависимости от того, амортизировалась эта часть объекта основных средств отдельно или нет. Когда определить остаточную стоимость замененной части объекта основных средств не представляется возможным, величина относимой на финансовый результат остаточной стоимости замененной части объекта может быть эквивалентна затратам на ее замену (приобретение или строительство) на момент их признания.

Еще одним существенным отличием от положений действующей Инструкции № 157н является принятие затрат на проведение регулярных осмотров. Если условием продолжения эксплуатации ряда объектов основных средств является проведение регулярных системных осмотров на предмет наличия дефектов (независимо от замены частей таких объектов (системных ремонтов)), затраты на создание активов при проведении таких ремонтов (осмотров) могут признаваться в стоимости объекта. В этом случае любая учтенная ранее в стоимости объекта основных средств сумма затрат на проведение предыдущего ремонта подлежит списанию в расходы текущего периода (на уменьшение финансового результата).

Субъект учета закрепляет в своей учетной политике применение данных положений и в отношении групп основных средств.

Порядок принятия капитальных вложений в случаях модернизации, дооборудования, реконструкции, в том числе с элементами реставрации, технического перевооружения, основных средств не отличается от Инструкции № 157н.

Реклассификация основных средств

В соответствии с пунктом 12 Стандарта единицы учета основных средств, определенные при их признании, могут впоследствии реклассифицироваться исходя из новых условий их использования. При этом выбытие инвентарного объекта из одной группы основных средств и отражение его в другой группе в случае реклассификации должно быть отражено в бухгалтерском учете одновременно. Сама операция не приводит к изменению стоимости объекта как в бухгалтерском учете, так и для целей оценки и раскрытия информации в отчетности. Правила реклассификации, действующие в настоящее время, предусматривают перевод основного средства и суммы начисленной амортизации с применением счета 0 401 10 172 «Доходы от операций с активами» и установлены:

• пунктом 12 Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 16 декабря 2010 г. № 174н;
• пунктом 12 Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 23 декабря 2010 г. № 183н;
• пунктом 10 Инструкции по применению Плана счетов бюджетного учета, утвержденной приказом Минфина России от 6 декабря 2010 г. № 162н.

Особые правила реклассификации предусмотрены пунктом 30 Стандарта для перевода объекта основных средств в группу основных средств «Инвестиционная недвижимость» или исключения из нее. Перевод производится в случае, когда изменяется назначение таких объектов, что подтверждается:

• завершением использования объекта недвижимости в ходе выполнения государственных (муниципальных) полномочий (функций), осуществления деятельности по выполнению работ, оказанию услуг либо для управленческих нужд — при переводе объекта основных средств из состава недвижимости, занимаемой субъектом учета, в группу основных средств «Инвестиционная недвижимость»;
• началом реконструкции объекта недвижимости в целях его дальнейшей продажи — при переводе из группы основных средств «Инвестиционная недвижимость» в категорию объектов бухгалтерского учета «Запасы»;
• началом использования объекта недвижимости в ходе выполнения субъектом учета государственных (муниципальных) полномочий (функций), осуществления деятельности по выполнению работ, оказанию услуг либо для управленческих нужд — при переводе из группы «Инвестиционная недвижимость» в состав объектов основных средств, относящихся к недвижимости;
• началом аренды, не предусматривающей перехода существенных операционных рисков и выгод к арендатору (на коммерческой основе), в рамках которой объект недвижимости сдается в аренду другой стороне — при переводе в группу «Инвестиционная недвижимость» из категории объектов бухгалтерского учета «Запасы», из группы «Инвестиционная недвижимость» — в категорию объектов бухгалтерского учета «Запасы».

Вопросы начисления амортизации на объекты основных средств, обновленный порядок выбытия, а также порядок перехода и особенности первичного применения будут рассмотрены в следующей статье.

^[1]  На момент сдачи номера приказ находился на регистрации в Минюсте России