СГС «Учетная политика»: исправление ошибок

Т. А. Фетисова

С 1 января 2019 года при ведении бюджетного (бухгалтерского) учета государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений, а также при составлении отчетности учреждений, начиная с отчетности 2019 года применяется СГС «Учетная политика, оценочные значения и ошибки». Минфин России выпустил методические рекомендации по применению этого стандарта^[1]. Рассмотрим отражение исправлений ошибок в учете и отчетности.

Т. А. ФЕТИСОВА, ведущий эксперт, советник государственной гражданской службы Российской Федерации 3 класса

СГС «Учетная политика, оценочные значения и ошибки» впервые дал определение ошибки в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Ошибкой в бухгалтерской (финансовой) отчетности считается пропуск и (или) искажение информации, возникающие при ведении бухгалтерского учета и (или) формировании бухгалтерской (финансовой) отчетности в результате неправильного использования или неиспользования информации о фактах хозяйственной жизни отчетного периода, которая была доступна на дату подписания бухгалтерской (финансовой) отчетности и должна была быть получена и использована при ее подготовке.

Существенность ошибки

Ошибки и искажения являются существенными, если показатели (аналитические показатели) бухгалтерской (финансовой) отчетности субъекта учета влияют на ее достоверность и на экономическое решение учредителей учреждения (пользователей информации), а также на принимаемое на их основании решение для оценки:

• исполнения (определения) субъектом учета (субъектом отчетности) условий получения субсидий бюджетными (автономными) учреждениями;
• условий получения бюджетных кредитов;
• получения межбюджетных трансфертов;
• иных бюджетных ограничений.

Классификация ошибок

Ошибка отчетного периода классифицируется в зависимости от периода, в котором она была допущена:

• ошибка отчетного года — ошибка в бухгалтерской (финансовой) отчетности допущена в периоде (в году), за который субъект учета ее не сформировал (промежуточную или годовую), либо в периоде, за который годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность сформирована, но не утверждена (осуществляются мероприятия по ее камеральной проверке, внутреннему финансовому контролю, внешнему финансовому контролю, а также внутреннему контролю или внутреннему финансовому аудиту);
• ошибка прошлых лет — ошибка в бухгалтерской (финансовой) отчетности допущена в периоде, за который годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность утверждена (завершены мероприятия по внешнему финансовому контролю).

Ошибка в бухгалтерской (финансовой) отчетности, допущенная в отчетном периоде и выявленная по результатам внутреннего или внешнего финансового контроля, а также внутреннего контроля или внутреннего финансового аудита представленной (принятой) бухгалтерской (финансовой) отчетности, исправляется по решению субъекта консолидированной отчетности или органа, уполномоченного принимать бухгалтерскую (финансовую) отчетность, исходя из существенности ошибки, повлиявшей на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности, исправляется в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской (финансовой) отчетности как ошибка отчетного года.

Ошибка отчетного периода, выявленная после завершения мероприятий по внешнему финансовому контролю, исправляется в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской (финансовой) отчетности как ошибка прошлых лет.

Ошибка отчетного периода

Исправление ошибки отчетного года осуществляется в зависимости от периода ее обнаружения (факторов, выявивших такую ошибку) дополнительной бухгалтерской записью либо бухгалтерской записью способом «Красное сторно» и дополнительной бухгалтерской записью с формированием бухгалтерской (финансовой) отчетности с учетом выявленных ошибок (корректировки бухгалтерской (финансовой) отчетности и (или) раскрытия информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности) (рисунки 1, 2):

а) по решению субъекта учета — при выявлении по результатам осуществления внутреннего контроля после подписания бухгалтерской (финансовой) отчетности, но до предельной даты ее представления;

б) по решению уполномоченного органа — при выявлении по результатам камеральной проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности после предельной даты ее представления, но до даты ее принятия уполномоченным органом (исходя из существенности ошибки, повлиявшей на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности);

в) по решению уполномоченного органа — при выявлении по результатам осуществления внутреннего финансового контроля, внешнего финансового контроля, а также внутреннего контроля или внутреннего финансового аудита после даты принятия бухгалтерской (финансовой) отчетности, но до даты ее утверждения (исходя из существенности ошибки, повлиявшей на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности).

Уточненная бухгалтерская (финансовая) отчетность, исправленная по решению уполномоченного органа (подпункты «б» и «в»), повторно направляется уполномоченному органу, а также иным пользователям, которым она была представлена до ее уточнения. В Пояснениях к уточненной отчетности приводится информация об изменениях в ранее представленную отчетность с указанием причин внесения исправлений и их содержание.

В этих случаях записи по счетам бухгалтерского учета отражаются последней отчетной датой отчетного периода и (или) путем формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности, содержащей уточненные показатели с учетом выявленных и исправленных ошибок.

Датой принятия отчетности уполномоченным органом считается дата проставления отметки (направления Уведомления) о ее принятии по результатам проведения камеральной проверки.

Датой утверждения отчетности считается дата утверждения отчета об исполнении бюджета соответствующего публично-правового образования или дата утверждения бухгалтерской (финансовой) отчетности в соответствии с бюджетным законодательством.

Рисунок 1

Рисунок 2

Ошибки прошлых лет

Ошибка прошлых лет, допущенная при ведении бухгалтерского учета, исправляется в учете дополнительной бухгалтерской записью либо бухгалтерской записью способом «Красное сторно» и дополнительной бухгалтерской записью по счетам бухгалтерского учета в период (на дату) обнаружения ошибки и ретроспективного пересчета бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Ретроспективный пересчет бухгалтерской (финансовой) отчетности — исправление ошибки предшествующего года (годов) путем корректировки сравнительных показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности за предшествующий год (годы) таким образом, как если бы ошибка не была допущена.

Исправление ошибки прошлых лет осуществляется в зависимости от периода ее обнаружения (факторов, выявивших такую ошибку) по решению субъекта учета или уполномоченного органа с формированием уточненной бухгалтерской (финансовой) отчетности, содержащей ретроспективный пересчет.

В случае когда ошибка прошлых лет была допущена при формировании бухгалтерской (финансовой) отчетности, в том числе консолидированной, такая ошибка уточняется посредством ретроспективного пересчета бухгалтерской (финансовой) отчетности и (или) раскрытия информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Корректировке подлежат сравнительные показатели, раскрываемые в бухгалтерской (финансовой) отчетности за отчетный год, начиная с того предшествующего года, в котором была допущена ошибка, за исключением случаев, когда осуществление такой корректировки не представляется возможным. Скорректированные сравнительные показатели предшествующего года (годов), если иное не предусмотрено нормативными правовыми актами по ведению бухгалтерского учета и составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности, приводятся в бухгалтерской (финансовой) отчетности отчетного года обо­собленно с отметкой «Пересчитано».

Информация по ошибкам прошлых лет в отчетности текущего финансового года не отражается.

При этом обратите внимание, что в случае ретроспективного пересчета бухгалтерской (финансовой) отчетности утвержденная бухгалтерская (финансовая) отчетность за предшествующий год (годы) не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности.

К сравнительным показателям, раскрываемым в бухгалтерской (финансовой) отчетности, относятся, в частности: показатели на начало отчетного периода (начало года, предшествующего отчетному периоду (году)), показатели на конец отчетного периода (месяца, квартала, полугодия, 9 месяцев) года, предшествующего отчетному периоду (году), обороты по показателям за отчетный период года, предшествующего отчетному периоду (году).

Например, согласно порядку формирования бюджетной отчетности (Отчета о финансовых результатах деятельности (ф. 0503121) (далее — Отчет (ф. 0503121)), если иное не будет предусмотрено нормативными правовыми актами по ведению бухгалтерского учета и составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности, информация о расходах (доходах), иных раскрываемых показателях отражается как за отчетный период (2019 год), так и за предыдущий финансовый год (за 2018 год) (в сопоставимых (сравнительных) показателях).

Обособление операций по исправлению ошибок прошлых лет

Операции по ошибкам прошлых лет подлежат обособленному учету.

Обособление операций осуществляется на отдельных счетах, предусмотренных для указанных операций:

• 0 304 84 000 «Консолидируемые расчеты года, предшествующего отчетному»;
• 0 304 94 000 «Консолидируемые расчеты иных прошлых лет»;
• 0 304 86 000 «Иные расчеты года, предшествующего отчетному»;
• 0 304 96 000 «Иные расчеты прошлых лет»;
• 0 401 18 000 «Доходы финансового года, предшествующего отчетному»;
• 0 401 19 000 «Доходы прошлых финансовых лет»;
• 0 401 28 000 «Расходы финансового года, предшествующего отчетному»;
• 0 401 29 000 «Расходы прошлых финансовых лет».

Операции по исправлению ошибок прошлых лет отражаются в отдельном регистре — Журнале по прочим операциям (ф. 0504071) с признаком «Исправление ошибок прошлых лет». Информация из указанного журнала операций также отражается в оборотах Главной книги (ф. 0504072) (в момент обнаружения ошибки прошлых лет и осуществления корректировочных записей) и в Сведениях (ф. 0503173) (рисунок 3).

Рисунок 3

При этом в форму Сведений (ф. 0503173) внесены существенные изменения. До внесения изменений в Инструкцию № 191н Сведения (ф. 0503173) формировались на основании показателей Главной книги (ф. 0504072). В новой форме Сведений (ф. 0503173) информация отражается на основании соответствующих Журналов по прочим операциям (ф. 0504071) (в зависимости от причины изменения валюты баланса, которым установлены коды причин: 01 — реорганизация, изменение типа учреждения; 02 — внедрение федеральных государственных стандартов бухгалтерского учета государственного сектора; 03 — ошибки прошлых лет; 04 — изменение учетной политики; 05 — пересчет показателей; 06 — иные причины). Итоговая сумма изменений формируется в графе 3 Сведений (ф. 0503173) (рисунок 4).

Рисунок 4

При ретроспективном пересчете бухгалтерской (финансовой) отчетности показатели Баланса (ф. 0503130) на начало года после проведенной корректировки отличаются от показателей (остатков) на начало отчетного года, отраженных в Главной книге (ф. 0504072) за отчетный год, на суммы корректировок (исправлений) ошибок прошлых лет (рисунок 5).

Рисунок 5

При этом показатели (остатки) на конец отчетного года Главной книги (ф. 0504072) и Баланса (ф. 0503130) за отчетный год будут одинаковыми.

Показатели оборотов по счетам бухгалтерского учета (увеличения, уменьшения объектов учета), доходов, расходов, отражаемые в бухгалтерской (финансовой) отчетности, формируются на основании данных соответствующих регистров бухгалтерского учета без учета оборотов по исправлению ошибок прошлых лет — как если бы выявленные ошибки прошлых лет были исправлены в момент их допущения. Они не включаются в отчетность текущего финансового года (рисунок 6).

Рисунок 6

Данные по ошибкам прошлых лет (код причины «3») формируются в графе 6 Сведений (ф. 0503173) с учетом проведенных 31 декабря по счетам бюджетного учета заключительных оборотов.

При этом закрытие в конце года счетов бухгалтерского учета осуществляется в общеустановленном порядке. Записи отражаются также в Журнале по прочим операциям (ф. 0504071) с признаком «Исправление ошибок прошлых лет».

Периодичность представления Сведений (ф. 0503173) годовая.

В то же время при реорганизации, ликвидации и (или) по решению субъекта отчетности о раскрытии информации об исправлении им выявленных ошибок прошлых лет, пересчетов показателей отчетности в течение финансового года Сведения (ф. 0503173) представляются в течение финансового года в составе отчетности.

Кроме того, в целях раскрытия информации об исправлении субъектом учета ошибок прошлых лет, пересчетов показателей отчетности, по которой изменяются показатели, включаемые в консолидированную бюджетную отчетность, Сведения (ф. 0503173) могут представляться на нерегулярной основе (посредством информирования субъекта консолидированной отчетности).

Рассмотрим примеры исправления ошибок прошлых лет.

ПРИМЕР 1

В отчетном периоде (например, в сентябре 2019 года) были выявлены ошибки прошлых лет, корректирующие показатели начисленных доходов за 2018 год (увеличивающие сумму дохода на 500 рублей).

В отдельном регистре (в Журнале по прочим операциям (ф. 0504071) с признаком «Исправление ошибок прошлых лет») по дате обнаружения ошибки прошлых лет (в сентябре 2019 года) были отражены корректирующие бухгалтерские записи:

Дебет 1 205 31 561

«Увеличение расчетов по доходам от оказания платных услуг (работ) по прочей дебиторской задолженности по расчетам с участниками бюджетного процесса»

Кредит 1 401 18 131

«Доходы финансового года, предшествующего отчетному, от оказания платных услуг (работ)».

ПРИМЕР 2

В 2018 году ошибочно не провели списание материалов со счета 0 105 36 000. Ошибка выявлена в 2019 году. Бухгалтер сделает запись:

Дебет 1 401 28 272
«Расходы финансового года, предшествующего отчетному, в части списания материалов»
Кредит 1 304 86 731
«Увеличение иных расчетов года, предшествующего отчетному, в части прочей кредиторской задолженности по расчетам с участниками бюджетного процесса».

ПРИМЕР 3

В отчетном периоде в 2019 году субъектом учета (казенным учреждением) обнаружена ошибка, допущенная в 2018 году. Расходы по текущему ремонту здания в сумме 1 200 000 рублей ошибочно отнесены на увеличение стоимости здания бухгалтерскими записями:

Дебет 1 106 11 310
«Увеличение вложений в основные средства — недвижимое имущество»
Кредит 1 302 25 731
«Увеличение прочей кредиторской задолженности по расчетам с участниками бюджетного процесса по работам, услугам по содержанию имущества»
— отражены вложения на ремонт здания в сумме 1 200 000 руб.;

Дебет 1 101 12 310
«Увеличение стоимости нежилых помещений (зданий и сооружений) — недвижимого имущества учреждения»
Кредит 1 106 11 310
«Увеличение вложений в основные средства — недвижимое имущество»
— отнесены расходы на ремонт здания в сумме 1 200 000 руб.;

Дебет 1 401 20 271
«Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов»
Кредит 1 104 12 411
«Уменьшение стоимости нежилых помещений (зданий и сооружений) — недвижимого имущества учреждения за счет амортизации»
— отражена начисленная амортизация за 2018 год в сумме 3 000 руб.

В бухгалтерском учете (по дате обнаружения ошибки прошлых лет в 2019 году) исправительные корреспонденции отражаются следующими бухгалтерскими записями:

Дебет 1 101 12 310
«Увеличение стоимости нежилых помещений (зданий и сооружений) — недвижимого имущества учреждения»
Кредит 1 304 86 731
«Увеличение иных расчетов года, предшествующего отчетному, в части прочей кредиторской задолженности по расчетам с участниками бюджетного процесса»
— в сумме 1 200 000 руб. методом «Красное сторно»;

Дебет 1 304 86 831
«Уменьшение иных расчетов года, предшествующего отчетному, в части прочей кредиторской задолженности по расчетам с участниками бюджетного процесса»
Кредит 1 106 11 310
«Увеличение вложений в основные средства — недвижимое имущество»
— в сумме 1 200 000 руб. методом «Красное сторно»;

Дебет 1 106 11 310
«Увеличение вложений в основные средства — недвижимое имущество»
Кредит 1 304 86 731
«Увеличение иных расчетов года, предшествующего отчетному, в части прочей кредиторской задолженности по расчетам с участниками бюджетного процесса»
— в сумме 1 200 000 руб. методом «Красное сторно»;

Дебет 1 401 28 271
«Расходы финансового года, предшествующего отчетному, в части амортизации»
Кредит 1 104 12 411
«Уменьшение стоимости нежилых помещений (зданий и сооружений) — недвижимого имущества учреждения за счет амортизации»
— в сумме 3 000 руб. методом «Красное сторно»;

Дебет 1 401 28 225
«Расходы финансового года, предшествующего отчетному, в части работ, услуг по содержанию имущества»
Кредит 1 304 86 731
«Увеличение иных расчетов года, предшествующего отчетному, в части прочей кредиторской задолженности по расчетам с участниками бюджетного процесса»
— в сумме 1 200 000 руб.

Исправительные операции отражаются в отдельном регистре — Журнале по прочим операциям (ф. 0504071) с признаком «Исправление ошибок прошлых лет». Информация из указанного журнала операций также отражается в оборотах Главной книги (ф. 0504072) и в Сведениях (ф. 0503173).

Закрытие в конце года счетов бухгалтерского учета осуществляется в общеустановленном порядке. Записи отражаются в Журнале по прочим операциям (ф. 0504071) с признаком «Исправление ошибок прошлых лет» (см. таблицу 1).

Таблица 1

После проведенных 31 декабря при завершении финансового года заключительных оборотов по счетам бюджетного учета суммы корректировок по исправительным записям ошибок прошлых лет показателей, сформированных в Журнале по прочим операциям (ф. 0504071) с признаком «Исправление ошибок прошлых лет», отражаются в графе 6 раздела 1 Сведений (ф. 0503173) (по коду причины 3 — ошибки прошлых лет) (рисунок 7).

Рисунок 7

В балансе в графах «На начало года» показываются данные о стоимости активов, обязательств, финансовом результате на начало года (вступительный баланс), которые должны соответствовать данным граф «На конец отчетного периода» предыдущего года (заключительный баланс) с учетом изменений показателей вступительного баланса, отраженных в Сведениях об изменении остатков валюты баланса (ф. 0503173).

Показатели оборотов по счетам бухгалтерского учета (увеличения, уменьшения объектов учета), доходов, расходов, отражаемые в бухгалтерской (финансовой) отчетности, формируются на основании данных соответствующих регистров бухгалтерского учета без учета оборотов по исправлению ошибок прошлых лет — как если бы выявленные ошибки прошлых лет были исправлены в момент их допущения. Они не включаются в отчетность текущего финансового года.

С учетом показателей, сформированных в графе 6 Сведений (ф. 0503173), формируются входящие остатки Баланса (ф. 0503130) (группа граф «На начало года»), а также показатели «На начало года» иных отчетов (таблиц Пояснительной записки: Сведений (ф. 0503168), Сведений (ф. 0503169)).

Изменение входящих остатков отчетности (показателей на начало отчетного периода) является ретроспективным пересчетом бухгалтерской финансовой отчетности (пересчетом данных за год, предшествующий отчетному). При этом согласно пункту 33 СГС «Учетная политика, оценочные значения и ошибки» утвержденная бухгалтерская (финансовая) отчетность за предшествующий год (годы) (в рассматриваемом примере за 2018 год) не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Корректировка ошибок в Главной книге и финансовой (бухгалтерской) отчетности наглядно отражена на рисунках 8–10.

Рисунок 8

Рисунок 9

Рисунок 10

Ошибки прошлых лет, допущенные ранее года, предшествующего отчетному

В случае выявления ошибок прошлых лет, допущенных ранее года, предшествующего отчетному году (относительно рассматриваемого примера — в 2017, 2016 и более ранних годах), ретроспективный пересчет показателей ограничивается пересчетом входящих остатков на начало отчетного года, а при условии отражения сравнительных показателей (при необходимости) осуществляется пересчет остатков на конец и начало года, предшествующего отчетному. При этом обороты (увеличение, уменьшение) по доходам, расходам, иным показателям, отражаемым в отчетности в сравнительных показателях (в ретроспективе года, предшествующего отчетному), на исправительные корреспонденции не корректируются.

Например, согласно порядку формирования бюджетной отчетности (в Отчете (ф. 0503121)) в соответствии с требованиями СГС «Учетная политика, оценочные значения и ошибки» информация о расходах (доходах), иных раскрываемых показателях должна отражаться как за отчетный период (2020 год), так и за предыдущий финансовый год (за 2019 год) (в сопоставимых (сравнительных) показателях).

В отчетном периоде (в сентябре 2020 года) были выявлены ошибки прошлых лет, корректирующие показатели начисленных доходов за 2018 год (увеличивающие сумму дохода на 500 рублей, с одновременным увеличением задолженности по доходам (1 205 23 000 «Увеличение дебиторской задолженности по доходам от платежей при пользовании природными ресурсами») на сумму 500 рублей). В отдельном регистре Журнала по прочим операциям (ф. 0504071) с признаком «Исправление ошибок прошлых лет» по дате обнаружения ошибки прошлых лет (в сентябре 2020 года) были отражены корректирующие бухгалтерские записи:

Дебет 1 205 23 561
«Увеличение прочей дебиторской задолженности по доходам от платежей при пользовании природными ресурсами по расчетам с участниками бюджетного процесса»
Кредит 1 401 19 123
«Доходы прошлых финансовых лет по платежам при пользовании природными ресурсами».

При формировании Отчета (ф. 0503121) за 2020 год в графу, предусматривающую показатели доходов 2020 года, доначисление доходов за 2018 год (кредитовые обороты по счету 1 401 19 123 «Доходы прошлых финансовых лет по платежам при пользовании природными ресурсами») и в строку 481 «Увеличение прочей дебиторской задолженности» (КОСГУ 561) не включается, в графе, предусматривающей отражение сравнительных показателей за 2019 год, отражаются соответствующие данные Отчета (ф. 0503121) за 2019 год без корректировок на обороты по исправлению ошибки прошлых лет.

Данные положения преду­смотрены пунктом 33 СГС «Учетная политика, оценочные значения и ошибки»: «Если ошибка была допущена ранее предшествующего года, для которого в бухгалтерской (финансовой) отчетности раскрываются сравнительные показатели, корректировке подлежат входящие остатки по статье „Финансовый результат прошлых отчетных периодов“ бухгалтерского баланса за самый ранний предшествующий год, для которого в бухгалтерской (финансовой) отчетности раскрываются сравнительные показатели, а также значения связанных статей бухгалтерской (финансовой) отчетности».

Если однозначно отнести суммы корректировок к конкретному предшествующему году не представляется возможным (точно не относится предшествующий год), то корректировке подлежат входящие остатки на начало отчетного года по статье «Финансовый результат прошлых отчетных периодов» бухгалтерского баланса, а также значения связанных статей бухгалтерской (финансовой) отчетности за самый ранний предшествующий год, к которому возможно применить такие корректировки.

Раскрытие информации об ошибках прошлых лет

В отношении ошибок предшествующих годов в текстовой части Пояснительной записки (ф. 0503160) в разделе 5 «Прочие вопросы деятельности субъекта бюджетной отчетности» или в сопроводительном документе, содержащем пояснения к бухгалтерской (финансовой) отчетности, при представлении отчетности раскрывается следующая информация:

а) описание ошибки;

б) сумма корректировки по каждой статье бухгалтерской (финансовой) отчетности за каждый из предшествующих годов, для которых в бухгалтерской (финансовой) отчетности раскрываются сравнительные показатели;

в) общая сумма корректировки на начало самого раннего из предшествующих годов, для которого в бухгалтерской (финансовой) отчетности раскрываются сравнительные показатели;

г) описание причин, по которым корректировка сравнительных показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности за один или несколько предшествующих годов не представляется возможной, а также описание способа отражения исправления ошибки с указанием периода, в котором отражены исправления.

Исправление ошибок прошлых лет в 2018 году

Обратите внимание, что операции по испралению ошибок прошлых лет, выявленных в 2018 году, также подлежат обособлению на отдельных счетах бухгалтерского учета, в отдельном Журнале по прочим операциям (ф. 0503173). Порядок их отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности аналогичен порядку, предусмотренному СГС «Учетная политика, оценочные значения и ошибки», за исключением раскрытия сравнительных показателей. В 2018 году корректируются только показатели входящих остатков, на которые повлияли операции по исправлению ошибок прошлых лет, корректировка сравнительных показателей предшествующих годов не предусмотрена.

Примеры отражения в бухгалтерском учете ошибок прошлых лет отражены на рисунке 11.

Порядок отражения ошибок прошлых лет бюджетными, автономными учреждениями аналогичен изложенному для казенных учреждений.

Рисунок 11

^[1]Письмо Минфина России от 31 августа 2018 г. № 02-06-07/62480 по применению положений СГС "Учетная политика, оценочные значения и ошибки"