Порядок списания основных средств

А. Ю. Опальский

Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Основные средства», утвержденный приказом Минфина России от 31 декабря 2016 г. № 257н (далее — СГС «Основные средства»), вступил в силу 1 января 2018 года. В соответствии с его положениями меняется порядок списания основных средств. Рассмотрим в статье эти новшества поэтапно и на практическом примере.

А. Ю. ОПАЛЬСКИЙ, заместитель председателя Комитета по бюджетному учету ИПБ России

Критерии списания основных средств установлены в пункте 45 СГС «Основные средства». Сравним их с действовавшими ранее правилами списания основных средств, которые были предусмотрены пунктом 51 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 1 декабря 2010 г. № 157н (далее — Инструкция № 157н) (таблица 1).

Таблица 1

При сравнении положений Инструкции № 157н и СГС «Основные средства» учреждениям следует обратить внимание на порядок применения стандарта. Пунктом 3 СГС «Основные средства» предусмотрено, что его положения применяются при ведении бухгалтерского учета основных средств, раскрытии информации об основных средствах в бухгалтерской отчетности, если иное не установлено:

• другими федеральными стандартами бухгалтерского учета для организаций государственного сектора,
• единой методологией бюджетного учета (в том числе Инструкцией № 157н), а также Инструкцией о порядке составления, представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 25 марта 2011 г. № 33н.

В настоящее время Минфин России подготовил приказ № 64н «О внесении изменений в приложения 1 и 2 к приказу Министерства финансов Российской Федерации от 1 декабря 2010 г. № 157н «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению» и признании утратившими силу отдельных положений приказов Министерства финансов Российской Федерации по вопросам применения Единого плана счетов бухгалтерского учета«^[1] (далее — приказ Минфина № 64н). Этот приказ урегулирует несоответствия между положениями Инструкции № 157н и СГС «Основные средства».

Таким образом, после вступления в силу положений стандарта основной причиной списания основных средств является прекращение получения субъектом учета экономических выгод или полезного потенциала от дальнейшего использования объекта. Такая формулировка напрямую связана с положениями федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора», утвержденного приказом Минфина России от 31 декабря 2016 г. № 256н (далее — СГС «Концептуальные основы»). В соответствии с пунктами 47, 48 СГС «Концептуальные основы» выбытие объекта с балансового учета осуществляется на дату, по состоянию на которую у учреждения отсутствует уверенность в будущем повышении полезного потенциала либо увеличении экономических выгод, связанных с объектом учета^[2]. Саму процедуру списания можно разбить на несколько этапов.

Этап 1. Выявление основных средств, утративших признаки актива

Обнаружить объекты основных средств, по которым более не выполняются условия признания актива, возможно:

• в любой момент хозяйственной деятельности после принятия к учету основного средства — в связи с поломкой, полным физическим или моральным износом или иными обстоятельствами;
• при проведении инвентаризации.

Описанные правила приведены в Методических указаниях по применению СГС «Основные средства», доведенных письмом Минфина России от 15 декабря 2017 г. № 02-07-07/84237 (далее — Методические указания по СГС «Основные средства»).

Рассмотрим более подробно вариант, связанный с инвентаризацией. В конце 2017 года Минфин России приказом от 17 ноября 2017 г. № 194н внес изменения в Методические указания по применению форм первичных учетных документов и формированию регистров бухгалтерского учета органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными (муниципальными) учреждениями, утвержденные приказом Минфина России от 30 марта 2015 г. № 52н (далее — Методические указания № 52н). Были поправлены формы Инвентаризационной описи (сличительной ведомости) по объектам нефинансовых активов (ф. 0504087), Ведомости расхождений по результатам инвентаризации (ф. 0504092) и порядок их составления.

При заполнении Инвентаризационной описи (ф. 0504087)

Со стороны фактического наличия объектов учета добавляются две графы:

• в графе 8 указывается информация о состоянии объекта имущества на дату инвентаризации с учетом оценки его технического состояния и степени вовлеченности в хозяйственный оборот;
• в графе 9 содержится информация о возможных способах вовлечения в хозяйственный оборот, использования в целях получения экономической выгоды (извлечения полезного потенциала), а при отсутствии возможности — о способах выбытия объекта.

С примерами заполнения новых граф 8 и 9 для объектов основных средств можно ознакомиться в таблице 2.

Таблица 2

Учреждение при заполнении граф 8 и 9 вправе определить способ указания статуса объекта учета — по его наименованию или коду и закрепить его в своей учетной политике.

Со стороны данных бюджетного учета в разделе «результаты инвентаризации» также добавляются две новые графы для отражения объектов, которые перестали соответствовать условиям признания актива:

• в графе 17 указывается количество объектов инвентаризации, в отношении которых комиссией учреждения установлено их несоответствие условиям признания активов в целях бухгалтерского учета;
• в графе 18 — общая балансовая стоимость этих объектов.

В графе 19 «Примечание» следует указать информацию о причинах (основаниях) изменения статуса или целевой функции объекта учета по сравнению с предыдущей инвентаризацией.

При заполнении Ведомости расхождений (ф. 0504092)

Выявленные объекты, которые более не соответствуют условиям признания актива, указываются в новых графах 14 и 15 в том же порядке, что и в Инвентаризационной описи (ф. 0504087) со стороны данных бухгалтерского (бюджетного) учета.

Этап 2. Принятие решения о списании

После выявления объектов, утративших критерии актива, следует принять решение об их списании. Учреждениям следует обратить внимание на пункт 34 Инструкции № 157н, согласно которому выбытие основных средств осуществляется на основании решения постоянно действующей Комиссии по поступлению и выбытию активов, оформленного оправдательным документом — актом по форме, установленной Минфином России.

Методическими указаниями № 52н предусмотрены следующие документы для оформления списания основных средств:

• Акт о списании объектов нефинансовых активов (кроме транспортных средств) (ф. 0504104);
• Акт о списании транспортного средства (ф. 0504105);
• Акт о списании мягкого и хозяйственного инвентаря (ф. 0504143);
• Акт о списании исключенных объектов библиотечного фонда (ф. 0504144).

Указанные документы уже являются решением Комиссии по поступлению и выбытию активов. Дополнительные протоколы, акты заседания комиссии (зачастую оформляемые в произвольной форме) не требуются. Однако к указанным актам обязательно следует приложить документы, подтверждающие причину списания. При этом перечень документов, являющихся обоснованием причины списания:

• целесообразно прописать в учетной политике учреждения — для объектов основных средств, не требующих согласования при списании;
• может быть установлен учредителем (собственником) имущества — для объектов основных средств, списание которых требует согласования.

При принятии решения о списании учреждению следует обратить внимание на положения статьи 298 Гражданского кодекса, согласно которой:

• бюджетные учреждения без согласия собственника не вправе распоряжаться особо ценным движимым имуществом, закрепленным за ним собственником или приобретенным за счет средств, выделенных ему собственником на приобретение такого имущества, а также недвижимым имуществом (аналогичные положения установлены пунктом 10 статьи 9.2 Закона от 12 января 1996 г. № 7‑ФЗ «О некоммерческих организациях»);
• автономное учреждение без согласия собственника не вправе распоряжаться недвижимым и особо ценным движимым имуществом, закрепленным за ним собственником или приобретенным за счет средств, выделенных ему собственником на приобретение такого имущества (аналогичные положения установлены пунктом 2 статьи 3 Закона от 3 ноября 2006 г. № 174‑ФЗ «Об автономных учреждениях»);
• казенные учреждения не вправе отчуждать либо иным способом распоряжаться любым имуществом без согласия собственника имущества.

Для федеральных учреждений особенности списания имущества устанавливаются постановлением Правительства России от 14 октября 2010 г. № 834 «Об особенностях списания федерального имущества». При этом порядок согласования решения о списании устанавливается соответствующими федеральными органами власти, выполняющими функции и полномочия учредителей этих учреждений. На региональном и муниципальном уровне такой порядок списания устанавливается законами субъектов России или муниципальными правовыми актами.

Довольно часто учредители налагают дополнительные ограничения на списание отдельных объектов основных средств. Во избежание претензий со стороны контролирующих органов рекомендуем выполнять эти требования в том же порядке, что и требования, установленные законодательством.

Этап 3. Списание основных средств с баланса и отражение на забалансовом счете

При прекращении признания объекта основных средств в качестве актива отражается выбытие с бухгалтерского учета объекта основных средств. Пунктом 46 СГС «Основные средства» установлены следующие критерии прекращения признания объекта основных средств:

• учреждение более не осуществляет контроль над активом, не несет расходов на его содержание и не обладает правом получения экономических выгод, извлечения полезного потенциала, связанных с распоряжением (владением или пользованием) объектом имущества;
• учреждение не участвует в распоряжении (владении или пользовании) выбывшим объектом имущества или в осуществлении его использования в той степени, которая предусматривалась при признании объекта имущества в составе основных средств;
• величина дохода (расхода) от выбытия объекта основных средств имеет оценку;
• прогнозируемые к получению экономические выгоды или полезный потенциал, связанные с объектом основных средств, а также прогнозируемые (понесенные) затраты (убытки), связанные с выбытием объекта основных средств, могут быть оценены.

К регистрации в бухгалтерском учете принимаются акты о списании:

• утвержденные руководителем учреждения (если не требуется согласование списания с учредителем (собственником) имущества);
• после согласования такого списания и утверждения руководителем учреждения (если такое согласование списания требуется).

В соответствии с пунктом 335 Инструкции № 157н (в редакции приказа Минфина России № 64н) объекты, не соответствующие критериям активов, подлежат учету на забалансовом счете 02 "Материальные ценности на хранении«^[3]. Дальнейшее начисление амортизации на указанные объекты имущества не производится.

Методические указания по СГС «Основные средства» определяют, что учреждению в рамках формирования учетной политики следует предусмотреть методы оценки учета материальных ценностей на забалансовых счетах, например:

• по остаточной стоимости (при ее наличии);
• в условной оценке «один рубль за один объект» — при нулевой остаточной стоимости.

Учет объектов, утративших критерии актива, ведется на забалансовом счете:

• до выявления новой целевой функции и восстановления на балансе в составе основных средств или иных категорий нефинансовых активов,
• до момента их физического выбытия из учреждения (утилизации, уничтожения, демонтажа и т. п.).

Отражение в бухгалтерском учете выбытия объекта основных средств с забалансового счета 02 «Материальные ценности на хранении» до утверждения в установленном порядке решения о списании (выбытии) объекта основного средства и реализация мероприятий, предусмотренных актом о списании, не допускаются.

Пример

Учреждение списывает компьютер в связи с поломкой и невозможностью ремонта. Балансовая стоимость компьютера — 60 000 рублей, сумма начисленной амортизации — 50 000 рублей.

16 апреля комиссией учреждения оформлен акт о списании. Утилизация была произведена 18 мая.

В учете учреждения процедура отразится записями:

16 апреля

Дебет 4 104 34 411^[4]
«Уменьшение за счет амортизации стоимости машин и оборудования — иного движимого имущества учреждения»
Кредит 4 101 34 410
«Уменьшение стоимости машин и оборудования — иного движимого имущества учреждения»
— выбытие объектов основных средств, пришедших в негодность, на сумму накопленной амортизации (50 000 руб.);

Дебет 4 401 10 172
«Доходы от операций с активами»
Кредит 4 101 34 410
«Уменьшение стоимости машин и оборудования — иного движимого имущества учреждения»
— списана остаточная стоимость оборудования (10 000 руб.) с одновременным отражением на забалансовом счете 02 «Материальные ценности, принятые на хранение» в размере 1 или 10 000 руб. согласно положениям учетной политики.

18 мая

Отражено уменьшение на забалансовом счете 02 «Материальные ценности, принятые на хранение» в размере 1 или 10 000 рублей согласно положениям учетной политики.

Обратите внимание, в соответствии с пунктом 52 Инструкции № 157н (в редакции приказа Минфина России № 64н) к отражению в бухгалтерском учете операций по выбытию объектов с забалансового счета 02 «Материальные ценности, принятые на хранение» принимаются акты при наличии согласования решения о списании объектов основных средств в случаях, предусмотренных законодательством России, с собственником имущества (с органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя и(или) собственника имущества). Таким образом, собственник имущества может наложить дополнительные ограничения на списание объектов с забалансового счета 02 «Материальные ценности, принятые на хранение», так же как и для списания с балансового счета 101 00 «Основные средства».

^[1] На момент подписания номера приказ Минфина России от 31 марта 2018 г. № 64н находился на регистрации в Минюсте России.

^[2] Более подробно порядок и критерии признания активов на балансе были рассмотрены в статье «Учет и отчетность при применении федеральных стандартов в 2018 году», опубликованной в журнале «Бюджетный учет» № 7/2017. С. 64–69.

^[3] Название забалансового счета 02 «Материальные ценности на хранении» в статье приведено в соответствии с Инструкцией № 157н (в редакции приказа Минфина России № 64н).

^[4] Подстатья 411 «Амортизация основных средств» КОСГУ предусмотрена приказом Минфина России от 27 декабря 2017 г. № 255н «О внесении изменений в Указания о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденные приказом Министерства финансов Российской Федерации от 1 июля 2013 г. № 65н».