Обзор федерального стандарта «Обесценение активов»
В конце 2016 года на сайте Минфина России был опубликован приказ от 31 декабря 2016 г. № 259н «Об утверждении федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Обесценение активов» (далее — Стандарт)[1]. Приказ вводит совершенно новый случай изменения балансовой стоимости принятых к учету нефинансовых активов — при их обесценении. Правила обесценения, определенные этим приказом, вступают в силу с 1 января 2018 года и обязательны к применению всеми учреждениями, ведущими бюджетный учет.
В соответствии со Стандартом обесценение актива это снижение его стоимости, превышающее плановое (нормальное) снижение его стоимости в связи с владением (использованием) таким активом (нормальным физическим и (или) моральным износом), связанное со снижением ценности актива для субъекта учета. Таким образом, Стандарт предполагает сравнение остаточной стоимости нефинансового актива (балансовой за вычетом амортизации) с его текущей (справедливой) стоимостью.
Обратите внимание: в соответствии с пунктом 3 приказа Минфина России от 31 декабря 2016 г. № 259н Стандарт не применяется в отношении запасов и финансовых активов.
При применении Стандарта возможно выявление убытка от обесценения актива, которое является превышением остаточной стоимости актива над его справедливой стоимостью (за вычетом затрат на выбытие актива). Как мы помним из обзора федерального стандарта "Основные средства«[2], существует два способа определения справедливой стоимости:
- метод рыночных цен;
- метод амортизированной стоимости замещения.
Следовательно, методика определения убытка от обесценения, а также его сумма будут зависеть от выбранного учреждением способа определения справедливой стоимости.
Перед применением Стандарта необходимо определить категорию актива, к которому впоследствии будет применяться проверка на обесценение. Стандарт выделяет три категории:
1. Активы, генерирующие денежные потоки (далее — Активы ГДП), — активы, целью владения которыми является получение экономических выгод (доходов) в форме денежных средств или их эквивалентов независимо от факта получения такого дохода.
2. Активы, не генерирующие денежные потоки (далее — Активы нГДП), — активы, от которых ожидаются поступления полезного потенциала и целью владения которыми не является получение денежных потоков.
3. Единица, генерирующая денежные потоки (далее — Единица ГДП), — это наименьшая идентифицируемая группа активов, пригодных для получения положительных денежных потоков. Группа активов идентифицируется как Единица ГДП, если из общего денежного потока, полученного в рамках деятельности субъекта учета, можно обособить денежный поток, возникающий в результате использования этой группы активов.
При выделении Единицы ГДП применяется два допущения:
1. Под «группой активов» понимается совокупность активов, сходных по сути или функциям, выполняемым в деятельности субъекта учета, информация о которой раскрывается в бухгалтерской отчетности одной статьей.
2. В ее состав могут входить как Активы не ГДП, от самостоятельного использования которых ожидаются поступления полезного потенциала и целью владения которыми не является получение денежных потоков, так и Активы ГДП.
В процессе их использования активы могут быть реклассифицированы. Реклассификация активов из категории Активов ГДП в категорию Активов нГДП и наоборот происходит только в случае изменения цели владения (использования) актива. Реклассификация активов не инициирует процедуру обесценения актива или восстановления убытка от обесценения активом.
Что касается Единицы ГДП, ее определение должно проводиться последовательно из периода в период для одних и тех же активов, за исключением случаев, когда изменение такого порядка оправданно.
Признаки обесценения актива
Стандарт предполагает проведение теста на обесценение, по результатам которого принимается решение об уменьшении балансовой стоимости актива (до его справедливой стоимости) и признании убытка от обесценения. В соответствии с пунктом 4 Стандарта выявление признаков обесценения актива осуществляется в рамках инвентаризации активов и обязательств, проводимой в целях обеспечения достоверности данных годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности. Следовательно, тест на обесценение активов учреждениям придется проводить ежегодно — в составе годовой инвентаризации. Такой тест проводится:
- индивидуально для каждого Актива нГДП;
- индивидуально для каждого Актива ГДП;
- для каждой отдельной Единицы ГДП.
Стандарт выделяет две группы признаков, свидетельствующих об обесценении актива: внутренние и внешние. Их можно проиллюстрировать таблицей 1.
Таблица 1
Внешние признаки обесценения актива (п. 5 Стандарта) | Внутренние признаки обесценения актива |
Существенные долгосрочные изменения в законодательстве, внешней и внутренней политике, экономике, технологиях, которые произошли в течение отчетного года или произойдут в ближайшем будущем и которые неблагоприятно влияют (окажут влияние) на деятельность субъекта учета. Значительное снижение справедливой стоимости актива за отчетный год по сравнению со снижением справедливой стоимости актива в результате его эксплуатации и (или) устаревания (нормального физического и (или) морального износа). Отсутствие либо значительное снижение потребности в продукции, работах, услугах, обеспечиваемых активом | Моральное устаревание и (или) физическое повреждение актива, снижающие его полезный потенциал. Существенные долгосрочные изменения в степени и (или) способе использования актива, которые произошли в течение отчетного периода или ожидаются в ближайшем будущем и которые неблагоприятно повлияют на деятельность субъекта учета. Принятие решения о приостановлении создания объекта имущества на неопределенный срок. Значительное ухудшение финансовых (экономических) результатов использования актива либо появление данных, указывающих, что финансовые (экономические) результаты использования актива ухудшатся по сравнению с ожиданиями. Резкое увеличение расходов субъекта учета на эксплуатацию или обслуживание актива по сравнению с тем, что было первоначально запланировано |
Примерами внутренних признаков обесценения актива могут быть:
- принятие решение о консервации актива (на период временного неиспользования);
- сокращение срока полезного использования актива, объема производства, обеспечиваемого активом, по сравнению с тем, что предполагалось первоначально;
- снижение запланированных результатов движения денежных средств либо значительное увеличение запланированных убытков, возникающих от использования данного актива (для Активов ГДП).
В случае выявления одного или нескольких перечисленных признаков обесценения актива комиссия учреждения по поступлению и выбытию активов (далее — Комиссия) принимает решение о необходимости определения справедливой стоимости актива с учетом существенности выявленных признаков. Если принято такое решение, справедливая стоимость определяется:
- индивидуально для каждого Актива нГДП;
- индивидуально для каждого Актива ГДП;
- в целом для Единицы ГДП (при этом в отношении Актива ГДП, входящего в состав Единицы, справедливая стоимость, за вычетом затрат на его выбытие, определяется индивидуально).
Определенная Комиссией справедливая стоимость сравнивается с остаточной стоимостью актива за вычетом затрат на выбытие такого актива. Если справедливая стоимость оказывается меньше, Комиссией принимается решение о признании убытка от обесценения актива.
Обратите внимание, что в соответствии с пунктом 13 Стандарта решение о признании убытка от обесценения актива принимается уполномоченными лицами субъекта учета в порядке, аналогичном порядку списания государственного (муниципального) имущества. Таким образом, при принятии решения учреждениям следует руководствоваться статьей 298 Гражданского кодекса, согласно которой:
- бюджетное учреждение без согласия собственника не вправе распоряжаться особо ценным движимым имуществом, закрепленным за ним собственником или приобретенным бюджетным учреждением за счет средств, выделенных ему собственником на приобретение такого имущества, а также недвижимым имуществом;
- автономное учреждение без согласия собственника не вправе распоряжаться недвижимым имуществом и особо ценным движимым имуществом, закрепленным за ним собственником или приобретенным автономным учреждением за счет средств, выделенных ему собственником на приобретение такого имущества;
- казенное учреждение не вправе отчуждать либо иным способом распоряжаться имуществом без согласия собственника имущества.
Убыток от обесценения актива признается как уменьшение остаточной стоимости актива на годовую отчетную дату до его справедливой стоимости (за вычетом затрат на выбытие актива). При этом такое уменьшение не может быть больше величины остаточной стоимости актива на годовую отчетную дату. Если расчетная сумма убытка от обесценения актива больше его остаточной стоимости на годовую отчетную дату, то остаточная стоимость такого актива уменьшается до нуля.
Убыток от обесценения актива единовременно признается в составе расходов отчетного периода. Сумма ранее начисленной амортизации актива не корректируется.
Внимание!
В соответствии с пунктом 11 Стандарта одновременно с решением об определении справедливой стоимости комиссия учреждения по поступлению и выбытию активов оценивает необходимость корректировки в отношении актива оставшегося срока его полезного использования.
После признания убытка от обесценения актива норма амортизационных отчислений по активу корректируется таким образом, чтобы равномерно распределить пересмотренную остаточную стоимость актива на протяжении оставшегося срока его полезного использования.
Особенности признания убытка от обесценения Единицы ГДП
Порядок проведения теста на обесценение для Единицы ГДП немного отличается.
Если в состав Единицы ГДП входят активы нГДП, то тест на их обесценение проводится до проведения теста на обесценение всей Единицы ГДП. После проведения теста на обесценение Активов нГДП, входящих в состав Единицы ГДП, их остаточная стоимость включается в остаточную стоимость Единицы ГДП, в отношении которой проводится тест на обесценение. В дальнейшем в отношении Активов нГДП, входящих в состав Единицы ГДП, признание убытка от обесценения Единицы ГДП не производится.
Убыток от обесценения Единицы ГДП распределяется пропорционально остаточной стоимости активов, входящих в Единицу ГДП. При распределении убытка от обесценения Единицы ГДП остаточная стоимость актива, входящего в состав Единицы ГДП, уменьшается до его справедливой стоимости, за вычетом затрат на выбытие, если таковая определена комиссией, в ином случае — до нуля.
Если стоимость Единицы ГДП не уменьшилась, то для Активов в ЕГДП, генерирующих денежные потоки, убыток от обесценения не признается.
Снижение убытка от обесценения актива
Одновременно с тестом на обесценение актива при проведении инвентаризации проводится тест на снижение убытка от обесценения актива (по которому раньше уже был признан такой убыток). Признаки такого снижения также подразделяются на внешние и внутренние (см. таблицу 2).
Таблица 2
Внешние признаки снижения убытка от обесценения актива (п. 17 Стандарта) | Внутренние признаки снижения убытка от обесценения актива |
Существенные долгосрочные изменения в законодательстве, внешней и внутренней политике, экономике, технологиях, которые произошли в течение отчетного периода или произойдут в ближайшем будущем и которые оказывают благоприятное влияние на деятельность субъекта учета. Значительное увеличение справедливой стоимости актива за отчетный период. Восстановление либо значительное увеличение потребности в продукции, работах, услугах, обеспечиваемых активом | Появление данных о том, что эксплуатационные характеристики актива стали или станут значительно лучше, чем ожидалось. Существенные долгосрочные изменения в степени и (или) способе использования актива, которые произошли в течение отчетного периода или ожидаются в ближайшем будущем и которые благоприятно повлияют на деятельность субъекта учета. Принятие решения о возобновлении создания актива или доведения его до состояния, пригодного для использования. Появление данных, показывающих, что финансовые (экономические) результаты владения (использования) актива значительно улучшились или улучшатся по сравнению с ожиданиями. Существенное снижение затрат на приобретение, эксплуатацию или обслуживание актива по сравнению с теми, что были первоначально запланированы |
В случае выявления одного или нескольких перечисленных признаков Комиссия принимает решение об определении справедливой стоимости актива.
Восстановление убытка от обесценения актива отражается в составе доходов текущего финансового года, стоимость актива увеличивается до его справедливой стоимости, но в пределах суммы, по которой актив учитывался бы в случае отсутствия обесценения актива за вычетом амортизации.
Внимание!
Увеличение остаточной стоимости актива сверх первоначальной стоимости актива за вычетом амортизации является переоценкой и не регулируется стандартом «Обесценение активов».
После восстановления убытка от обесценения норма амортизации по активу должна корректироваться, чтобы измененная остаточная стоимость актива списывалась равномерно в течение оставшегося срока его полезного использования.
Если по каким-то причинам сумма убытка от обесценения актива не может быть восстановлена (например, в связи с применением правил иных федеральных стандартов), Комиссия принимает решение о корректировке оставшегося срока полезного использования такого актива.
Особенности восстановления убытка от обесценения Единицы ГДП
Порядок восстановления убытка от обесценения Единицы ГДП также несколько отличается.
Восстанавливаемая сумма убытка от обесценения актива в отношении Единицы ГДП подлежит распределению на активы, включаемые в ее состав, пропорционально значениям остаточной стоимости этих активов. При этом восстановление убытка на Актив нГДП, входящий в состав Единицы ГДП, не допускается.
При распределении восстановленной суммы убытка остаточная стоимость отдельных активов не должна увеличиваться сверх справедливой стоимости (или остаточной стоимости, которая была бы определена (за вычетом амортизации), если бы в предшествующие периоды в отношении актива не признавался убыток от обесценения актива). В случае если такая ситуация возникает, величина рассчитанной таким образом суммы восстановления убытка от обесценения актива должна распределяться на пропорциональной основе на другие активы в составе Единицы ГДП.
Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности
По каждой группе активов подлежит раскрытию следующая информация (при этом в отношении Единицы ГДП раскрытие информации осуществляется обособленно):
- суммы убытка от обесценения активов, признанные в течение периода в составе расходов, и статьи отчетности, в которые включены эти убытки;
- суммы восстановленного убытка от обесценения активов, признанные в течение периода в составе доходов, и статьи отчетности, по которым эти убытки от обесценения активов были восстановлены.
По каждой существенной сумме убытка от обесценения актива, признанного или восстановленного в течение периода, субъект учета раскрывает следующую информацию:
- события и обстоятельства, которые привели к признанию или восстановлению убытка от обесценения актива;
- сумма признанного или восстановленного убытка от обесценения актива;
- сегмент, к которому относится актив, если предоставляется информация по сегментам (в соответствии с применяемым Федеральным стандартом);
- методы, использованные для определения справедливой стоимости при проведении теста на обесценение.
Как мы уже говорили, рассматриваемый документ вступает в силу при ведении бухгалтерского учета с 1 января 2018 года (п. 33 Стандарта). Таким образом, впервые учреждения будут применять положения настоящего Стандарта при проведении инвентаризации перед годовой отчетностью за 2018 год.
[1] На момент сдачи номера приказ находился на регистрации в Минюсте России.
[2] См. журнал «Бюджетный учет» № 3/2017. С. 58–64; № 4/2017. С. 54–59.