Особенности учета объектов аренды в соответствии с требованиями федерального стандарта «Аренда»

А. Ю. Опальский

С 1 января 2018 года вступает в силу приказ Минфина России от 31 декабря 2016 г. № 258н «Об утверждении федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Аренда» (далее — Стандарт), устанавливающий абсолютно новый порядок учета договоров и объектов аренды как для арендодателя, так и для арендатора. Рассмотрим, как применение данного Стандарта повлияет на арендные отношения в учреждениях государственного сектора.

А. Ю. ОПАЛЬСКИЙ, заместитель председателя Комитета по бюджетному учету ИПБ России

Для начала следует определить случаи, в которых применяются положения Стандарта, и отделить их от случаев, когда они не применяются. Стандарт применяется при отражении в бухгалтерском учете активов, обязательств, фактов хозяйственной жизни, иных объектов бухгалтерского учета, возникающих при получении (предоставлении) материальных ценностей:

• во временное владение и пользование или во временное пользование по договору аренды (имущественного найма);
• во временное владение и пользование или во временное пользование по договору безвозмездного пользования.

Приведенные положения установлены пунктом 2 Стандарта. Таким образом, Стандарт подлежит применению вне зависимости от того, получает арендодатель вознаграждение в рамках договора или нет.

В соответствии с пунктом 4 Стандарта его положения не применяются для следующих объектов:

• участков недр в целях осуществления геологического изучения недр, разведки и (или) добычи полезных ископаемых (нефти, природного газа, иных аналогичных невозобновляемых ресурсов);
• биологических активов, предоставляемых во владение и пользование или во временное пользование (более подробно данные объекты учета рассматриваются в самостоятельном стандарте «Биологические активы»);
• нематериальных активов.

Кроме этого следует учитывать положения пункта 10 Стандарта, согласно которому объекты учета, возникающие при закреплении государственного (муниципального) имущества на праве оперативного управления за субъектами учета с целью выполнения ими возложенных на них полномочий (функций), не классифицируются как объекты аренды.

В зависимости от того, что из перечисленных событий произошло раньше, применять положения Стандарта и классифицировать имущество как объект учета аренды следует с момента:

• подписания договора аренды (имущественного найма) либо договора безвозмездного пользования;
• принятия субъектом учета обязательств в отношении основных условий пользования и содержания имущества, предусмотренных договором.

Стандарт рассматривает два типа арендных отношений — операционная аренда и финансовая аренда. Изучим их по отдельности.

Учет при операционной аренде

Наиболее часто встречающимся типом договоров аренды среди учреждений государственного сектора являются договора временного пользования (возмездного или безвозмездного). При этом не предполагается переход от арендодателя к арендатору права собственности (оперативного управления) на объект арендованного имущества.

Пункт 12 Стандарта предусматривает следующие условия классификации операционной аренды:

• срок пользования имуществом меньше и несопоставим с оставшимся сроком полезного использования передаваемого в пользование имущества, указанным при его предоставлении;
• общая сумма арендной платы и сумма всех платежей, необходимых для реализации права выкупа имущества по окончании срока пользования имуществом (при условии, что такой выкуп предполагается), ниже и несопоставима со справедливой стоимостью передаваемого в пользование имущества.

Перечисленные условия вместе и по отдельности являются основанием для классификации объектов учета аренды в качестве объектов учета операционной аренды, если только иные обстоятельства не позволяют трактовать их как объекты финансовой аренды.

Если договором аренды предусмотрены только платежи в виде платы за пользование арендованным имуществом (арендная плата), такая аренда признается операционной.

Объекты учета аренды, возникающие по договору аренды земель, трактуются как объекты операционной аренды.

Учет операционной аренды у арендодателя

В соответствии с пунктом 24 Стандарта передача объекта учета операционной аренды пользователю (арендатору) отражается как внутреннее перемещение нефинансового актива на дату классификации объекта аренды без отражения его выбытия. При этом начисление амортизации продолжается в учете арендодателя.

Одновременно арендодатель начисляет сумму дебиторской задолженности в корреспонденции с балансовыми счетами учета предстоящих доходов от предоставления права пользования активом. Предстоящие доходы от предоставления права пользования активом признаются в сумме арендных платежей за весь срок пользования объектом учета аренды. Затем предстоящие доходы переносятся в состав доходов текущего финансового года равномерно (ежемесячно) на протяжении срока пользования объектом учета аренды либо в соответствии с установленным договором графиком получения арендных платежей.

Если договором аренды также предусмотрены суммы компенсации затрат, такие доходы называются доходами по условным арендным платежам. Они могут включать в том числе доходы от возмещения расходов по страхованию имущества, техническому обслуживанию имущества, иных аналогичных расходов. Такие условные арендные платежи признаются доходами текущего финансового периода в составе доходов от собственности или доходов от возмещения затрат. Затраты по содержанию переданного объекта имущества при этом признаются расходами текущего периода с отражением расходов текущего финансового периода.

Таким образом, схема учета операционной аренды у арендодателя в соответствии со Стандартом не сильно отличается от существующих в настоящее время правил учета. Единственная существенная модификация — начисление общей суммы дебиторской задолженности по всем арендным платежам за период действия договора в составе доходов будущих периодов с последующим равномерным переносом в состав доходов текущего периода.

В случае расторжения договора аренды остаток предстоящих доходов от предоставления права пользования активом сторнируется в уменьшение дебиторской задолженности по арендным обязательствам арендатора. При этом убыток (доход) на счетах учета финансового результата не отражается.

Учет операционной аренды у арендатора

В соответствии с пунктом 20 Стандарта на дату классификации операционной аренды у арендатора на балансе возникает новый объект учета — «Право пользования активом» в сумме арендных платежей за весь срок пользования имуществом, преду­смотренный договором аренды, с одновременным отражением арендных обязательств арендатора (кредиторской задолженности по аренде).

Объект учета операционной аренды «Право пользования активом» амортизируется в течение срока пользования имуществом, установленного договором, методом, применяемым для амортизации объектов основных средств, аналогичных полученному в пользование имуществу. Начисление амортизации осуществляется ежемесячно в сумме арендных платежей, причитающихся к уплате.

Уплата арендных платежей отражается как уменьшение кредиторской задолженности по аренде в корреспонденции со счетами учета денежных средств (их эквивалентов).

Если договором аренды также предусмотрены суммы компенсации затрат арендодателю, такие расходы называются расходами по условным арендным платежам и признаются расходами текущего финансового года.

Таким образом, схема учета операционной аренды у арендатора в соответствии со Стандартом существенно отличается от существующих в настоящее время правил. Отметим, что в настоящее время у арендатора не возникает никаких объектов аренды на балансовых счетах. Пунктом 333 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 1 декабря 2010 г. № 157н, предусмотрено лишь отражение объектов движимого и недвижимого имущества, полученных в возмездное (или безвозмездное) пользование на забалансовом счете 01 «Имущество, полученное в пользование» по стоимости, указанной передающей стороной (собственником) на основании акта приема-передачи (иного документа, подтверждающего получение имущества).

В случае расторжения договора аренды остаточная стоимость права пользования активом сторнируется в уменьшение кредиторской задолженности по арендным обязательствам арендатора. При этом убыток (доход) на счетах учета финансового результата не отражается.

Операционная аренда по справедливой стоимости

Стандарт предусматривает два случая, в которых объекты учета аренды принимаются к учету по справедливой стоимости, а не по условиям договора:

• 1. При заключении договора безвозмездного пользования имуществом.
• 2. При заключении договоров, предусматривающих предоставление имущества в возмездное пользование по цене, значительно ниже рыночной стоимости (объекты учета аренды на льготных условиях).

Указанные объекты в соответствии с пунктом 26 Стандарта отражаются в бухгалтерском учете по их справедливой стоимости, определяемой на дату классификации объектов учета аренды методом рыночных цен — как если бы право пользования имуществом было предоставлено на коммерческих (рыночных) условиях.

У арендатора имущества объект учета «Право пользования активом» признается в бухгалтерском учете по справедливой стоимости арендных платежей. Разница между суммой арендных платежей и суммой справедливой стоимости арендных платежей признается отложенными доходами (доходами будущих периодов) от предоставления права пользования активом. В течение срока действия договора:

• отложенные доходы от предоставления права пользования активом равномерно (ежемесячно) признаются в составе доходов текущего периода;
• амортизация объекта учета «Право пользования активом» равномерно (ежемесячно) признается в составе расходов текущего периода.

В случае досрочного расторжения договора остаточная стоимость права пользования активом сторнируется в уменьшение остатка отложенных доходов от предоставления права пользования активом.

У арендодателя имущества доход от предоставления права пользования активом признается в бухгалтерском учете по справедливой стоимости. Разница между суммой арендных платежей и справедливой стоимостью арендных платежей отражается в составе отложенных расходов по упущенной выгоде от предоставления права пользования активом. В течение срока действия договора:

• отложенные доходы от предоставления права пользования активом равномерно (ежемесячно) относятся на финансовый результат текущего периода в составе доходов от собственности;
• отложенные расходы по упущенной выгоде от предоставления права пользования активом равномерно (ежемесячно) относятся на финансовый результат текущего периода в составе расходов по безвозмездным перечислениям.

В случае расторжения договора остаток расходов по упущенной выгоде от предоставления права пользования активом и отложенных доходов от предоставления права пользования активом сторнируются. При этом убыток (доход) на счетах учета финансового результата не отражается.

Порядок отражения объектов учета при финансовой аренде

Пункт 13 Стандарта предусматривает следующие условия классификации объектов финансовой аренды:

• срок пользования имуществом сопоставим с оставшимся сроком полезного использования имущества, передаваемого в пользование;
• сумма всех арендных платежей (ожидаемых экономических выгод арендодателя) сопоставима со справедливой стоимостью передаваемого в пользование имущества;
• договором предусмотрена передача права собственности на арендованное имущество арендатору по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения всей обусловленной договором выкупной цены. При этом к завершению срока пользования размер выкупной цены настолько ниже рыночной стоимости предоставляемого в пользование имущества (с учетом его естественного износа), что это предопределяет осуществление указанного выкупа имущества арендатором;
• передаваемое в пользование имущество носит специализированный характер, позволяющий только пользователю (арендатору) использовать его без существенных изменений (реконструкций (модификации));
• передаваемое в пользование имущество не может быть заменено другим имуществом без дополнительных финансовых расходов;
• у арендатора есть приоритетное право на продление договора аренды на дополнительный срок при сохранении прежнего уровня арендных платежей либо арендной платы, в том числе ниже рыночного;
• убытки (прибыль) от изменений справедливой стоимости передаваемого в пользование имущества в течение срока договора относятся на пользователя такого имущества, в том числе вследствие увеличения арендных платежей (арендной платы) по одностороннему решению собственника (правообладателя) имущества.

Перечисленные условия вместе и по отдельности являются основанием для классификации объектов учета аренды в качестве объектов учета финансовой аренды.

К объектам учета финансовой аренды, в частности, относятся:

• объекты, возникающие по договору аренды, предусматривающему предоставление арендодателем рассрочки по оплате арендных платежей (арендной платы или выкупной стоимости арендованного имущества);
• предоставление имущества казны в возмездное или безвозмездное пользование коммерческим или некоммерческим организациям (при наличии одного или нескольких перечисленных выше признаков);
• имущество, переданное или полученное по договорам лизинга.

Учет объектов финансовой аренды у арендатора

Объект учета финансовой аренды в виде актива отражается арендатором в составе основных средств с одновременным признанием в учете арендных обязательств арендатора (кредиторской задолженности по аренде). В стоимость актива включаются:

• арендные обязательства арендатора;
• первоначальные прямые затраты по заключению договора аренды, включающие в себя расходы по уплате агентских вознаграждений, юридических услуг и иные расходы, связанные исключительно с ведением переговоров, подготовкой и заключением договора (в том числе собственные расходы субъекта учета на указанные цели).

Величина арендных обязательств арендатора определяется как наименьшая из сумм:

• справедливая стоимость имущества, предоставляемого в пользование;
• дисконтированная стоимость арендных платежей.
• Дисконтированная стоимость арендных платежей это стоимость арендных платежей, рассчитанная (уменьшенная) с учетом процентной ставки, отражающей разновременную (относящуюся к разным годам) ценность денежных средств, на дату классификации объектов учета аренды. При этом процентная ставка, заложенная в арендных платежах:
• выбирается и прописывается в договоре аренды;
• принимается равной действующей на дату классификации объектов учета аренды ключевой ставке Банка России — в случае если она не предусмотрена условиями договора.

Ежемесячно в течение срока действия договора арендатор признает в учете процентные расходы. Такие расходы, входящие в состав арендных платежей, рассчитываются с применением процентной ставки, заложенной в арендных платежах, и отражаются в составе расходов текущего финансового года в составе процентных расходов по обязательствам в корреспонденции со счетами учета кредиторской задолженности по аренде. Уплата арендных платежей отражается как уменьшение кредиторской задолженности по аренде в корреспонденции со счетами учета денежных средств (их эквивалентов).

Объект учета, полученный в рамках финансовой аренды, подлежит амортизации в бюджетном учете:

• в течение срока полезного использования методом, применяемым для амортизации аналогичных объектов основных средств;
• в течение срока пользования имуществом, предусмотренного договором (если у арендатора нет уверенности в том, что объект учета аренды им будет приобретен).

Если возникают расходы по условным арендным платежам, то они признаются в составе расходов текущего финансового периода.

Учет объектов финансовой аренды у арендодателя

При передаче объекта учета финансовой аренды арендодатель:

• отражает выбытие объекта нефинансового актива на дату классификации объектов учета аренды;
• отражает начисление дебиторской задолженности по арендным обязательствам арендатора в корреспонденции с балансовыми счетами учета предстоящих доходов от предоставления права пользования активом.

Дебиторская задолженность начисляется арендатором в сумме дисконтированной стоимости арендных платежей.

Доходы от предоставления права пользования активом уменьшаются на сумму первоначальных прямых затрат по заключению договора.

Ежемесячно арендодатель признает процентные доходы, входящие в состав арендных платежей. Они рассчитываются с применением процентной ставки, заложенной в арендных платежах, и отражаются в составе доходов текущего финансового года в составе процентных доходов от собственности.

Доходы от предоставления права пользования активом также ежемесячно отражаются в составе доходов текущего финансового года — в составе доходов от собственности с одновременным уменьшением предстоящих доходов (доходов будущих периодов) от предоставления права пользования активом.

Доходы по условным арендным платежам, если таковые возникают, признаются в составе доходов текущего финансового периода.

В случае досрочного расторжения договора остаток предстоящих доходов от предоставления права пользования активом сторнируется в уменьшение дебиторской задолженности по арендным обязательствам арендатора. При этом убыток (доход) на счетах учета финансового результата не отражается.

Финансовая аренда по справедливой стоимости

В учете арендатора основное средство признается в бухгалтерском учете по справедливой стоимости — в сумме справедливой стоимости арендных платежей. Разница между суммой арендных платежей и суммой справедливой стоимости арендных платежей признается обособленно — в составе отложенных доходов от предоставления права пользования активом. В течение срока договора:

• отложенные доходы от предоставления права пользования активом равномерно (ежемесячно) признаются в составе доходов текущего периода;
• амортизация основного средства равномерно (ежемесячно) признается в составе расходов текущего периода.

В учете арендодателя доход от предоставления права пользования активом признается в бухгалтерском учете по справедливой стоимости арендных платежей. Разница между суммой арендных платежей и справедливой стоимостью арендных платежей отражается в составе отложенных расходов по упущенной выгоде от предоставления права пользования активом. В течение срока действия договора:

• отложенные доходы от предоставления права пользования активом равномерно (ежемесячно) относятся на финансовый результат текущего периода;
• отложенные расходы по упущенной выгоде от предоставления права пользования активом равномерно (ежемесячно) относятся на финансовый результат текущего периода.

В случае досрочного расторжения договора остаток расходов по упущенной выгоде от предоставления права пользования активом и отложенных доходов от предоставления права пользования активом сторнируются. При этом убыток (доход) на счетах учета финансового результата не отражается.

Реклассификация объектов учета аренды

Если в период действия договора аренды или договора безвозмездного пользования вносятся изменения в его условия, то на дату заключения соглашения с учетом новых условий производится пересмотр классификации объектов учета аренды. С даты реклассификации объекты учета аренды рассматриваются как вновь принятые к учету.

Если реклассификации объектов учета исходя из новых условий договора не требуется, при изменении срока договора производится пересчет отдельных учетных показателей на оставшийся срок полезного использования объектов учета аренды.

Раскрытие информации в отчетности

Информация об объектах учета аренды раскрывается в отчетности в следующем составе:

• право пользования активом;
• отложенные (предстоящие) доходы от предоставления прав пользования активом;
• отложенные расходы по упущенной выгоде от предоставления права пользования активом;
• дебиторская и кредиторская задолженности.

В соответствии с требованиями федерального стандарта "Представление бухгалтерской (финансовой) отчетности«^[1] приведенные показатели раскрываются с подразделением на краткосрочные и долгосрочные.

Кроме приведенных показателей в Пояснениях к отчетности раскрывается:

• общая сумма процентных доходов и процентных расходов, признанных за отчетный период;
• сверка на отчетную дату общей суммы арендных платежей (в том числе по договорам о субаренде) с общей суммой их дисконтированных стоимостей по группам объектов учета аренды, сформированным исходя из их сроков полезного использования:
• до одного года;
• от одного года до трех лет;
• свыше трех лет;
• общая сумма расходов (доходов) по условным арендным платежам, признанным в отчетном периоде в качестве расходов (доходов) текущего финансового периода;
• общее описание существенной информации об объектах учета аренды, в том числе:
• наличие условий продления срока пользования имуществом, условий о праве покупки (выкупа) используемого имущества (объекта учета аренды), а также положений о повышении арендных платежей, в том числе цены выкупа;
• основные принципы определения расходов (доходов) по условным арендным платежам;
• любые ограничения, предусмотренные договором аренды или договором безвозмездного пользования.

^[1] См. журнал «Бюджетный учет» № 8/2017. С. 62–67.