Новые правила формирования учетной политики в 2018 году

А. Ю. Опальский

В соответствии с Программой разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора, утвержденной приказом Минфина России от 10 апреля 2015 г. № 64н (далее — Приказ № 64н), с 1 января 2018 года предполагается вступление в силу федерального стандарта «Учетная политика, оценочные значения и ошибки» (далее — Стандарт). Рассмотрим основные положения и отметим отличия в сравнении с действующим законодательством.

А. Ю. ОПАЛЬСКИЙ, заместитель председателя Комитета по бюджетному учету ИПБ России

Внастоящее время на официальном сайте Минфина России опубликован проект будущего Стандарта^[1], положения которого предполагаются к применению при формировании учетной политики всеми учреждениями начиная с 2018 года.

В соответствии с пунктом 3 Стандарта учетная политика это совокупность способов организации и ведения бухгалтерского учета, применяемых субъектом учета. Данный пункт практически дословно повторяет определение учетной политики, приведенное в Законе от 6 декабря 2011 г. № 402‑ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 402‑ФЗ). Напомним, что пирамида регулирования бюджетного учета после вступления в силу федеральных стандартов выстроится следующим образом:

1. Закон № 402‑ФЗ.

2. Федеральные стандарты учета, в том числе стандарт «Учетная политика, оценочные значения и ошибки».

3. Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденная приказом Минфина России от 1 декабря 2010 г. № 157н (далее — Инструкция № 157н); Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденная приказом Минфина России от 16 декабря 2010 г. № 174н; Инструкция по применению Плана счетов бюджетного учета, утвержденная приказом Минфина России от 6 декабря 2010 г. № 162н; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утвержденная приказом Минфина России от 23 декабря 2010 г. № 183н; Инструкция о порядке составления, представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений, утвержденная приказом Минфина России от 25 марта 2011 г. № 33н; Инструкция о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, утвержденная приказом Минфина России от 28 декабря 2010 г. № 191н.

Такое дублирование определений в документах более низкого уровня регулирования не является ошибкой и будет встречаться в обзоре Стандарта еще не один раз.

Порядок формирования

Стандартом предложены дополнения в порядок формирования учетной политики учреждения по сравнению с требованиями Инструкции № 157н, действующими в настоящее время. Сравнение можно проиллюстрировать следующей таблицей (табл. 1).

Таблица 1

Таким образом, порядок формирования учетной политики в соответствии со Стандартом предполагает два важных изменения:

• при формировании своей учетной политики учреждениям придется пользоваться учетной политикой учредителя;
• правила учета фактов хозяйственной жизни, которые не определены законодательством, придется согласовывать с учредителем (финансовым органом).

Указанные положения налагают дополнительные обязанности и на учредителя. Последнему придется предоставить свою учетную политику для ознакомления всем подведомственным учреждениям для обеспечения единства правил и подходов к отражению фактов хозяйственной жизни.

В существующем законодательстве по бюджетному учету не определено лицо, ответственное за формирование учетной политики, обозначен лишь ответственный за ее утверждение.

В соответствии с нововведениями учетная политика теперь может быть сформирована для учреждения и юридическим лицом, ответственным за ведение учета, например централизованной бухгалтерией. Пунктом 5 Стандарта также установлено, что в случае передачи ведения бухгалтерского учета и подготовки отчетности в централизованную бухгалтерию орган, осуществляющий функции и полномочия учредителя, вправе определить применяемую учетную политику. Таким образом, централизованная бухгалтерия будет вправе устанавливать общие положения учетной политики, применяемые всеми обслуживаемыми ею учреждениями. Однако это не отменит необходимости утверждения учетной политики руководителями этих учреждений.

Новшеством также является правило Стандарта, согласно которому основные положения учетной политики подлежат публичному раскрытию на официальном сайте учреждения в сети интернет.

Состав учетной политики также уточняется. Сравнение положений Стандарта с действующими правилами Инструкции № 157н можно увидеть в таблице 2.

Таблица 2

Изменения, в соответствии с которыми порядок отражения в учете и отчетности событий после отчетной даты был исключен из состава элементов учетной политики, связаны со вступлением в силу отдельного федерального стандарта «События после отчетной даты». В соответствии с Приказом № 64н этот стандарт также предполагается к применению с 1 января 2018 года. Проект стандарта в настоящее время опубликован на сайте Минфина России^[2].

В соответствии с пунктом 7 Стандарта учетная политика применяется последовательно из года в год. Таким образом, если правила ведения учета в очередном году не меняются, учреждениям не следует повторно издавать приказ о принятии учетной политики (той же самой) на очередной финансовый год. Изменения в учетную политику, согласно пункту 8 Стандарта, позволяется вносить только в трех случаях:

• при изменении законодательства о бухгалтерском учете;
• разработки или выбора субъектом учета способа ведения бухгалтерского учета, применение которого позволит представить в отчетности достоверную и более уместную информацию;
• существенного изменения условий деятельности субъекта учета (например, при реорганизации, изменений функций и т. д.).

Приведенные положения полностью дублируют пункт 6 статьи 8 Закона № 402‑ФЗ. Однако Стандарт предлагает новые правила трактовки изменений в учетную политику. В соответствии с пунктом 11 Стандарта изменением учетной политики не считается:

• применение способа организации и ведения бухгалтерского учета для отражения фактов хозяйственной жизни, которые отличны по существу от фактов хозяйственной жизни, имевших место ранее;
• утверждение нового способа организации и ведения бухгалтерского учета для отражения фактов хозяйственной жизни, которые возникли в деятельности субъекта учета впервые.

Таким образом, утверждение новых правил или правил учета новых объектов учета (фактов хозяйственной жизни) не трактуется как изменение учетной политики (уже действующей). Однако тут же учреждениям следует напомнить приведенное ранее положение Стандарта, согласно которому принципы учета фактов хозяйственной жизни, которые не определены законодательством, придется согласовывать с учредителем (финансовым органом).

В соответствии с пунктом 10 Стандарта изменение учетной политики производится с начала отчетного года, если иное не обу­славливается причиной такого изменения. Как правило, изменения, которые приходится вносить в учетную политику в течение финансового года, так или иначе связаны с изменением законодательства по бюджетному учету. Таких примеров можно привести несколько:

• приказ Минфина России от 6 августа 2015 г. № 124н внес изменения в Инструкцию № 157н. Он вступил в силу 12 сентября 2015 года, и в соответствии с пунктом 3 этого документа переход в 2015 году на применение учетной политики с учетом положений приказа в части рабочего плана счетов следовало осуществить по мере организационно-технической готовности субъектов учета, но не позднее 1 октября 2015 года;
• приказ Минфина России от 30 марта 2015 г. № 52н «Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными (муниципальными) учреждениями, и Методических указаний по их применению» вступил в силу 19 июня 2015 года и в соответствии с пунктом 6 этого документа применялся при формировании учетной политики субъекта учета начиная с 2015 года.

Однако если изменения в учетной политике производятся в течение финансового года, то такие изменения в соответствии со Стандартом необходимо будет согласовать с учредителем и с финансовым органом.

Перспективное и ретроспективное применение изменений

Стандарт определяет два способа применения изменений, внесенных в учетную политику: перспективное и ретроспективное.

Перспективное применение измененной учетной политики — применение измененной учетной политики к фактам хозяйственной жизни, возникающим после даты соответствующего изменения учетной политики. Таким образом, перспективное применение учетной политики предполагает ее применение только к будущим объектам (фактам хозяйственной жизни).

Ретроспективное применение измененной учетной политики — применение измененной учетной политики к фактам хозяйственной жизни таким образом, как если бы измененная учетная политика применялась с момента возникновения соответствующего факта хозяйственной жизни. Таким образом, ретроспективное применение учетной политики предполагает ее применение к уже зарегистрированным ранее объектам (фактам хозяйственной жизни) и к будущим объектам.

Ретроспективное применение измененной учетной политики предполагает ретроспективный пересчет показателей отчетности, который выполняется путем корректировки сравнительных показателей отчетности за предшествующий год (годы).

В соответствии с пунктом 13 Стандарта последствия изменения учетной политики, вызванного изменением законодательства, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, установленном соответствующим нормативно-правовым актом. Если этот порядок нормативным актом не установлен, а изменения, подлежащие применению, способны оказать существенное влияние на финансовое положение, финансовые результаты или движение денежных средств учреждения, последствия изменения учетной политики отражаются путем ретроспективного применения. В таком случае подлежат корректировке входящие остатки по статье «Финансовый результат экономического субъекта» бухгалтерского баланса, а также значения связанных статей отчетности за самый ранний предшествующий год, для которого в отчетности раскрываются сравнительные показатели. Напомним, что в настоящее время в бухгалтерской отчетности учреждений сравнительные показатели представляются только за один предыдущий год.

Скорректированные сравнительные показатели предшествующего года приводятся в отчетности отчетного года под заголовком «Пересчитано». При этом сама утвержденная отчетность за предыдущий год не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям.

Во всех остальных случаях внесения изменений в учетную политику, когда такие изменения способны оказать существенное влияние на финансовое положение, финансовые результаты или движение денежных средств учреждения, последствия изменений также отражаются ретроспективным способом.

В случаях, когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении предшествующих годов не является практически возможной, субъект учета применяет измененную учетную политику перспективным способом. Стандарт определяет два случая, когда такое допустимо:

• если оценка в денежном выражении последствий изменений не может быть произведена в связи с недостаточностью или отсутствием информации за предшествующий год;
• если оценка в денежном выражении требует использования оценочных значений, основанных на информации, которая не была доступна на дату представления отчетности за предшествующий год.

Раскрытие информации в отчетности

В соответствии с пунктом 17 Стандарта состав и содержание информации об учетной политике, подлежащей обязательному раскрытию в отчетности, устанавливаются соответствующими федеральными и отраслевыми стандартами.

Что касается отражения информации об изменениях учетной политики, в Пояснениях к отчетности раскрывается следующая информация:

• обоснование и содержание изменений учетной политики;
• порядок отражения последствий изменения учетной политики в отчетности, включая указание на обстоятельства, в связи с которыми применяется выбранный порядок, и дату, с которой осуществляется применение измененной учетной политики;
• факт отражения последствий изменения учетной политики в соответствии с порядком, преду­смотренным принятым или измененным нормативным правовым актом — при изменениях, связанных с изменением законодательства.

В случае ретроспективного применения измененной учетной политики в Пояснениях также отражаются:

• суммы корректировок, связанных с изменением учетной политики, по каждой статье отчетности за каждый из предшествующих годов, для которых раскрываются сравнительные показатели;
• сумма корректировки, относящейся к годам, предшествующим тем, для которых в отчетности раскрываются сравнительные показатели, в той степени, в которой это практически возможно.

Если суммы корректировок при ретроспективном применении рассчитать невозможно, соответствующий факт подлежит раскрытию в Пояснениях с указанием отчетного периода, в котором начнется применение измененной учетной политики.

Оценочные значения

Оценочное значение — это рассчитанное или приблизительно определенное значение какого-либо показателя, необходимого для ведения бухгалтерского учета и (или) отражаемого в отчетности, при отсутствии точного способа его определения. К оценочным значениям относятся:

• сроки полезного использования объектов основных средств и нематериальных активов;
• величины оценочных резервов;
• величины амортизационных отчислений;
• величины стоимости нефинансовых активов в случаях, предусмотренных федеральными или отраслевыми стандартами бухгалтерского учета;
• иные аналогичные показатели, определяемые или рассчитываемые на основе профессионального суждения уполномоченных лиц в соответствии с требованиями применяемого законодательства.

Изменением оценочного значения признается корректировка значения показателя, отражаемого в бухгалтерском учете или отчетности, обусловленная изменением допущений, фактов и обстоятельств, на основе информации о которых был выполнен его расчет.

Таким образом, изменение величины оценочного резерва на оплату отпусков не будет требовать внесения изменения в учетную политику. В то время как изменение способа расчета этого резерва, например, с расчета методом «в среднем по учреждению» на метод «персонифицированный по каждому сотруднику», заставит обновить документ.

Если модификация величины какого-либо показателя, используемого для ведения учета или отражаемого в отчетности, не является следствием изменения учетной политики, то для целей отражения в отчетности оно признается изменением оценочного значения.

Изменение оценочного значения отражается в отчетности перспективным способом, то есть отражается только в отчетности текущего отчетного периода и будущих периодов.

В Пояснениях к отчетности раскрывается следующая информация об изменении оценочного значения:

• описание изменения оценочного значения, повлиявшего на отчетность за отчетный период;
• описание изменения оценочного значения, которое повлияет на отчетность за будущие периоды (за исключением случаев, когда это практически невозможно, факт и причины чего также подлежат раскрытию).

Исправление ошибок в отчетности

В соответствии с пунктом 24 Стандарта ошибкой (ошибкой отчетного периода) в отчетности считается пропуск и (или) искажение, возникшее при ведении бухгалтерского учета и (или) формировании отчетности в результате неправильного использования или неиспользования информации о фактах хозяйственной жизни отчетного периода, которая была доступна на дату подписания отчетности и должна была быть получена и использована при ее подготовке.

Исправление выявленной ошибки производится в бухгалтерском учете двумя способами:

• дополнительной бухгалтерской записью;
• бухгалтерской записью, оформленной по способу «красное сторно», и дополнительной бухгалтерской записью.

Способ исправления ошибок, предлагаемый Стандартом, не отличается от действующего в настоящее время порядка, установленного пунктом 18 Инструкции № 157н. Однако порядок исправления ошибок, предлагаемый Стандартом, будет зависеть от даты обнаружения ошибки. Данное положение можно проиллюстрировать следующим рисунком (рис. 1).

Дата подписания отчетности — дата подписания в установленном порядке полного комплекта бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Дата представления отчетности — последний рабочий день установленного срока направления ее органу, уполномоченному принимать отчетность или формировать консолидированную отчетность.

Дата принятия отчетности — дата проставления уполномоченным органом отметки (направления уведомления) о принятии отчетности по результатам проведения камеральной проверки отчетности.

Дата утверждения отчетности — дата утверждения отчета об исполнении бюджета соответствующего публично-правового образования или дата утверждения отчетности в соответствии с бюджетным законодательством.

Ошибка, выявленная после даты подписания отчетности, но до предельной даты ее представления, исправляется на дату, определяемую по решению органа или должностного лица, ответственного за осуществление внутреннего контроля.

Ошибка, выявленная после предельной даты ее представления, но до даты ее принятия уполномоченным органом, выявляется по результатам камеральной проверки отчетности и исправляется по решению уполномоченного органа. Исправленная отчетность повторно направляется уполномоченному органу, а также иным пользователям. В Пояснениях к исправленной отчетности указываются:

• информация о том, что данная отчетность заменяет первоначально представленную;
• причины и содержание внесенных изменений.

Ошибка, выявленная после даты принятия, но до даты ее утверждения, исправляется по результатам проведения внутреннего финансового контроля, внешнего финансового контроля, а также внутреннего контроля или внутреннего финансового аудита в установленном порядке и (или) путем исправления отчетности с повторным направлением уполномоченному органу и уточненными Пояснениями.

Ошибка, выявленная после даты утверждения квартальной отчетности, исправляется по решению уполномоченного органа исходя из существенности выявленной ошибки в установленном порядке и (или) путем раскрытия в Пояснениях описания ошибки и суммы выполненной корректировки.

Ошибка, выявленная после даты утверждения годовой отчетности, считается ошибкой предшествующего года. Такая ошибка исправляется путем выполнения записей по счетам бухгалтерского учета в периоде, в котором обнаружена ошибка, в установленном порядке. При необходимости и по решению уполномоченного органа производится ретроспективный пересчет бухгалтерской отчетности. Скорректированные сравнительные показатели предшествующего года (годов) приводятся в отчетности отчетного года под заголовком «Пересчитано». Утвержденная отчетность при этом не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям. Если ошибка была допущена ранее предшествующего года, корректировке подлежат входящие остатки по статье «Финансовый результат экономического субъекта» бухгалтерского баланса, а также значения связанных статей отчетности за самый ранний предшествующий год, для которого в отчетности раскрываются сравнительные показатели.

В отношении ошибок предшествующих годов в Пояснениях раскрывается следующая информация:

• описание ошибки;
• суммы корректировки по каждой статье отчетности за каждый из предшествующих годов, для которых в отчетности раскрываются сравнительные показатели, в той степени, в которой это практически возможно;
• общая сумма корректировки на начало самого раннего из предшествующих годов, для которого в бухгалтерской отчетности раскрываются сравнительные показатели;
• описание причин, по которым корректировка сравнительных показателей отчетности за один или несколько предшествующих годов не является практически возможной, а также описание способа отражения исправления ошибки с указанием периода, в котором отражены исправления.

^[1]https://www.minfin.ru/common/upload/library/2016/12/main/Uchetnaya_politika_otsenochnye_znacheniya_i_oshibki.docx

^[2]https://www.minfin.ru/common/upload/library/2016/12/main/Sobytiya_posle_otchetnoy_daty.docx